裁判字號：最高行政法院92年判字第1624號判決
裁判日期：民國92年11月27日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一六二四號
上訴人乙○○○訴訟代理人甲○○
陳聰能律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人許虞哲右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於遺產債權部分及該部分訴訟費用之負擔均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
右駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）系爭坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地於被上訴人所屬彰化縣分局（下稱彰化縣分局）八十六年十一月四日派員勘查時，並無「未繼續經營農業生產」之情事，被上訴人依行為時農業發展條例第三十一條之規定追繳遺產稅，顯有違誤：１、依八十二年七月三十日公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、行為時農業發展條例第三十一條之規定，免稅之農業用地如無「未繼續經營農業生產」之情事，則依法不應追繳遺產稅。況前開法條所稱「未繼續農業生產」應指農地所有權人違反自然農耕生態作非農地使用，如興建營利事業之球場、工廠等，若農地因自然養息而生雜草，應為農地休養之自然生態。經查上訴人縱無法舉證證明被上訴人勘查系爭農地時，該筆土地外緣種植香蕉幼苗，內緣亦種植香蕉幼苗而為雜草掩蓋之事實，然觀諸卷附查核清單中會勘照片二張，亦可清晰看出該筆土地上雜草之外緣確有種植數株香蕉幼苗，且該筆土地未有搭蓋任何廠房作為非農業使用之情事，是被上訴人依前開規定追繳遺產稅顯有違誤。而原審既已觀諸查核清單所附照片，見系爭土地邊緣種植數株香蕉樹，卻又以系爭農地其他部分雜草叢生為由，認已荒蕪廢耕，亦不足採。原判決未審酌農地自然生態必須休養之自然法則，且未闡明如何違背自然農耕生態之理由，自有判決適用法律錯誤及不備理由之違法。２、休耕為繼續農業生產之過程及手段，若泛指休耕為「非農業生產」實屬過苛。再者，向主管機關報備休耕非為必要之行政手續（當主管機關認定農地須休耕時，經辦理休耕手續後發給耕地所有權人補助金或獎勵金）。原訴願決定及原判決認定，若未向主管機關報備休耕，視同違反繼續農業生產而加以處罰，實屬可議。３、系爭土地既有「休耕紀錄」（耕地所有權人於民國八十三年、八十四年向主管機關彰化縣線西鄉公所（下稱線西鄉公所）報核辦理休耕，惟僅領取因不能農耕損失之補助金），顯欠缺部分復耕之條件，八十六年僅未辦理休耕手續，非指該農地已可耕作而不為耕作。原判決就該部分漏未查明，亦未敘明「未報備休耕即認定應為農業生產之農地而未繼續農業生產」之理由，其判決顯有不備理由及矛盾之違法。（二）被上訴人就 李建興 繼承之三筆免稅農地均予追繳遺產稅，違反行為時農業發展條例第三十一條規定，並違反租稅法定主義、租稅公平原則：１、依行為時農業發展條例第三十一條之規定，無法得出「特定繼承人如對於所繼承之『部分』農地繼續經營不滿五年者，應追繳其『全部』免稅土地應納稅賦」之結論，是財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，違法擴大解釋法條之法律效果，已逾越前開法條之規定意旨，違反租稅法定主義及租稅公平原則。況上開財政部函釋究係指一宗土地之部分面積未繼續經營農業生產，不依面積比例而就該整筆土地追繳應納稅賦，抑或指多宗免稅土地之其中一筆未繼續農業生產，而就多宗土地全部追繳應納稅賦，亦有未明。原判決未查李建興所繼承之其他二筆土地（坐落彰化縣彰化市○○段○○○○○號及同市○○○段○○○○號土地）尚有繼續經營農業生產之事實，且未敘明何以其他兩筆尚再繼續耕作之農地併予受罰之理由，顯有判決不備理由及違反比例原則之違法。２、八十二年七月三日公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款，業於八十四年一月十三日經修正為同法第十七條第一項第六款；且財政部於七十八年八月三日作成台財稅第000000000號函釋後，又於八十五年六月十九日針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，作成台財稅第000000000號函釋。然查被繼承人 林圳恭 於八十二年三月三十日死亡，而被上訴人據以追繳遺產稅之依據為七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條，非為八十二年七月三十日公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（該法條無追繳應納稅賦之規定），或八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定（該法條係被繼承人林圳恭死亡後始修正增訂追繳應納稅賦）；且上開七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條規定係迨至八十九年一月二十六日經修正公布為農業發展條例第三十八條第一項規定，於財政部二次作成七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋及八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋之期間內，並無任何修法更動。是財政部上開二則函釋無視於行為時農業發展條例第三十一條未經修正之事實，逕以被繼承人死亡日為基準，認死亡日在八十四年一月十三日以前者，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦；死亡日在八十四年一月十三日以後者，該免稅農業用地如有部分未繼續經營農業生產之情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，原判決據此所為認定，顯無足採。是本件縱退一步認繼承人就系爭農地有未繼續經營農業生產之情事，由於被上訴人據以追繳遺產稅之依據（即七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條）無修法更動，應依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，就該未繼續經營部分追繳遺產稅，而非依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，就全部免稅土地追繳遺產稅，始符合租稅法定主義及租稅公平原則。（三）本件應適用現行農業發展條例並遺產及贈與稅法：按現行農業發展條例第三十八條第一項並遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之立法意旨，係為給予承受人一次恢復作農業使用之機會，除非承受人未於所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，之後卻未再有作農業使用情事者，始應追徵應納稅賦，是上開法條自應適用於所有尚未確定之案件，不應以法條修正生效日已否發單作為是否追繳稅賦之基準，庶符租稅公平原則。然財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋竟以未作農業使用，而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，始准予依修正後之規定，而未擴大適用於修正生效日已發單尚未確定之所有免稅農地案件，亦有未合。（四）原判決有適用法律或解釋法律錯誤之違法：１、稅捐稽徵法第二十八條雖以列舉方式規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢徵之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，然依財政部稅制委員會所編稅捐稽徵法彙編一書（第一零五頁），就第二十八條之立法理由載明，若其他原因溢繳之稅款應准予退稅，不受「適用法令」或「計算錯誤」兩項之限制。２、按訴願決定書內容，足證當事人均認本訴訟合法，原判決認為欠缺權利保護必要，欠缺訴訟要件而予駁回，卻未為說明，其適用法律或解釋法律及認定事實自屬違法不當。３、稅捐稽徵法第二十八條「五年內」之限制，在避免使稅捐之核定長期處於不確定狀態。原判決未探究立法意旨，謂應依同法第三十五條、第三十八條規定請求退稅之見解非為正確適法。（五）原判決未盡調查能事亦有判決不備理由之違法：上訴人曾於九十年十月四日原審審理時具狀聲請傳喚證人 劉翠分 ，並舉該人為提供撰記「暫收款」之人，如到庭應訊，自可明瞭系爭之事實，詎原審對此確切之證人與證物未加以斟酌訊問，亦未於判決理由內說明不予傳訊之理由，亦有判決不備理由之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人於本審未為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）追繳遺產稅（即農業用地扣除額）部分：１、本件上訴人之子李建興於八十二年三月三十日繼承被繼承人 李圳恭 所遺留坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號、同縣彰化市○○段○○○○○號及彰化市○○○段○○○○號等三筆農地，原經彰化縣分局准依行為時即八十二年七月三十日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條規定自遺產總額中扣除該三筆農地之價值，並管制五年。嗣經該分局於管制期間之八十六年十一月四日派員勘查查獲坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號農地未繼續作農業使用，且經向線西鄉公所查明該地號土地並未辦理休耕等情，有遺產稅申報書、遺產稅農業用地免徵案件管制登記簿、農地免徵遺產稅案件查核清單附會勘照片二張、線西鄉公所函等在原處分卷可稽。被上訴人雖主張：復勘時上開土地上之香蕉僅種植兩個月，高約一尺，而雜草高二尺，勘查時未撥開雜草觀看致有誤認等語。惟查彰化分局係會同線西鄉公所、彰化縣和美地政事務所前往勘查，業經各該機關會勘人員簽章於查核清單上可據。按上開查核清單係屬公文書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第第三百五十五條之規定，應推定其為真正。上訴人主張該筆農地確有耕種，與上開查核清單所載不符，應由其負舉證責任。據上開查核清單記載，各該機關人員於八十六年十一月四日前往會勘時，該一○八二地號農地未繼續作農業使用，應依法補稅。觀諸該清單所附照片，僅見農地邊緣寥寥數株香蕉樹，且其高度逾一台尺，農地其他部分則雜草叢生，顯已荒蕪廢耕。上訴人八十七年二月十一日申請書及同年六月十二日復查申請書所附種植香蕉之現場照片各十七張，雖可見分散種植於系爭農地上且面積較廣之香蕉樹，其高度約達五台尺；又上訴人於九十年十月四日言詞辯論期日另提出照片三張，各顯示一株幼苗種於雜草叢生之處，惟各該照片均無拍攝日期，又係復勘查獲後始行提出，相隔三個月以上，是否事後補種不能無疑。上訴人迄未能證明復勘時前開香蕉樹業已種植於系爭土地上；而以香蕉樹高五台尺一節，亦不能即據以認定該批香蕉樹已在系爭農地上種植五個月，蓋事後移植已長成數尺之植株亦非無可能，從而上訴人所提出之照片並不能推翻上開復勘之認定，其此部分主張尚難憑信。２、按行為時遺產及贈與稅法第十七條，對於農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，就該農地給予免徵遺產稅之優惠，係為配合農業發展條例之規定，而增訂鼓勵一人繼承之免稅規定，以免農地過分細分。準此，適用該法條時應配合農業發展條例之規定，不能排除農業發展條例第三十一條規定。依據該條規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。所謂「家庭農場」，依同條例第三條第一項第四款之規定，係指「以共同生活戶為單位，從事農業經營之農場」而言，以別於同條項規定之其他農業經營型態，如數農民共同從事經營之農場、合作社設立之合作農場。故農民本人或其共同生活戶之成員從事農業經營者均為家庭農場，其農業用地符合該條規定者均得享免稅之優惠。上訴人謂繼承人李建興為一般農民，非家庭農場，無農業發展條例第三十一條規定之適用乙節不足採取。又家庭農場並非全部均須登記，僅具備農場登記規則第四條規定之情形者始應登記，此觀該條文字記載即明（亦即「經營農場具備左列條件者，應向農場所在地主管機關申請農場登記：一、申請人為實際從事農業經營之農民。．．．二、場地面積：土地利用型達五公頃以上或設施利用型達一公頃以上者；．．．三、農場應置一人以上之技術員。」）。上訴人主張系爭農地未符合上開規定，故其非家庭農場，亦無足採。從而，被上訴人依據農業發展條例第三十一條之規定及首揭財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，就李建興繼承之前述三筆免稅農地追繳遺產稅，經核並無違誤。３、上訴人雖又主張繼承人李建興僅前述一○八二地號土地未耕作，其他兩筆土地尚繼續作農業使用，被上訴人併同追繳遺產稅有違租稅公平原則，應依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，僅就未繼續經營農業生產之部分追繳遺產稅；又農業發展條例及遺產及贈與稅法業於八十九年一月二十六日分別修正，依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，應適用較有利之新法云云。惟按農業發展條例之立法目的係為加速農業發展，促進農業產銷，故為鼓勵一人繼承，繼續經營農業生產，避免農地細分，而給予免稅之優惠。行為時該條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第十七條，均規定限由繼承人一人繼承，與八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條未限制一人繼承者，條件不同，故解釋行為時農業發展條例第三十一條規定之意旨，認該特定之繼承人，如對所繼承之農地繼續經營不滿五年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，並未違反租稅公平原則，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨於法並無違背。至財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法所為之解釋，依「實體從舊」原則，此一函釋既非針對行為時法所為之解釋，自無適用之餘地。另稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，課徵本稅有關之法律規定並無其適用，此部分應適用行為時法，上訴人主張應適用對其有利之現行農業發展條例及遺產及贈與稅法，亦不足採取，爰駁回上訴人此部分之訴。（二）遺產債權新臺幣（以下同）二、一五○、○○○元部分：１、按上訴人之訴，不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。又提起任何訴訟，請求法院裁判者，需以有權利保護必要為前提，因具備權利保護必要者，其訴始有值得保護之利益存在，若欠缺權利保護之必要，則其訴自屬不備訴訟要件，依首揭規定，應以裁定駁回其訴。２、上訴人主張其並未漏報遺產債權二、一五○、○○○元，且於原行政救濟期間內，即已就此申請更正退稅，因接獲追繳農業用地部分之遺產稅，乃併案再申請復查等語。惟按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制。經查，本件上訴人及其他繼承人應繳納繼承李圳恭遺產之遺產稅，業經於八十六年六月十九日確定在案，有行政救濟案件管制查詢資料附原處分卷可稽，上訴人對之亦不爭執，依前揭說明，上訴人如有不服，自應依稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條規定尋求救濟，乃上訴人不於上開程序中主張，而另依同法第二十八條規定請求退還稅款。本件原處分既已確定，上訴人復依同法第二十八條規定提起本件訴訟，顯然欠缺權利保護必要，揆諸首揭之規定，其起訴不備訴訟要件，且無從補正，其訴為不合法。綜上所述，本件追繳遺產稅部分，原處分及訴願決定核均無違誤；至遺產債權部分，原處分及訴願決定駁回上訴人之申請，其理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持，因而駁回上訴人於原審此部分之訴。
四、本院查：關於追繳遺產稅部分：按「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為八十二年七月三十日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第五款及八十四年一月十三日修正公布之同條第六款所明定；又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時農業發展條例第三十一條亦定有明文。前開規定之立法目的，在於鼓勵農業用地移轉由一人承受，以保持其完整，避免割裂使用，並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，促進農業發展。苟農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅後五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅獎勵之法意，應依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳全部農業用地繼承開始時原應納之遺產稅。經查：本件上訴人之子李建興於八十二年三月三十日繼承被繼承人李圳恭所遺留系爭三筆農地，原經彰化縣分局准依八十二年七月三十日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條規定自遺產總額中扣除該三筆農地之價值，並管制五年。嗣彰化縣分局於管制期間之八十六年十一月四日派員勘查，查獲坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地未繼續作農業使用，且經向線西鄉公所查明該地號土地並未辦理休耕等情，為原審依法認定之事實，被上訴人依行為時農業發展條例第三十一條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額
一、六九一、一六三元，核無不合。上訴人雖以系爭土地僅一筆土地未繼續經營農業生產，至多僅能就該筆土地部分追繳遺產稅，否則有違租稅法定主義、租稅公平原則云云，揆之前開規定及說明，並非可採。上訴人又主張其於系爭農地上種植香蕉，並非未繼續作農業使用；另本件農地係「休耕」，而非未作農業使用云云，查上訴人於原審並未主張系爭農地係休耕，況上訴人原係主張其已就系爭農地作農業使用，則系爭農地應無休耕之可言。原判決未就系爭農地之休耕與否為斟酌，難認有適用法律錯誤或理由不備、理由矛盾之違法。次按：八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款，就有關農業用地繼續經營農業生產而扣除其價值部分，增列但書「如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定，則原應適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條有關追繳應納稅賦規定者，應改適用新法即遺產及贈與稅法第十七條第六款之規定。是農業發展條例第三十一條之規定，雖至八十九年一月二十六日始經修正（改列同條例第三十八條第一項），惟不得謂遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正後，有關稅賦之追繳，仍繼續適用農業發展條例第三十一條之規定。財政部八十五年六月十九日台財稅000000000號函，其主旨欄已明白指明係就八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定之適用疑義而為釋示，則應適用該次修正前之遺產及贈與稅法規定事項，無該函之適用，自不待言。再查上訴人另主張行為時農業發展條例第三十一條之規定，至八十九年始修正，本件應適用財政部八十五年六月十九日台財稅000000000號函，僅就未繼續作農業經營之土地部分追繳遺產稅云云，揆之前開說明，亦不足取。上訴意旨徒執陳詞指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、關於遺產債權二、一五○、○○○元部分：按權利保護必要，乃行政訴訟法第一百零七條第一項所定之訴訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，應依同條第二項規定駁回其訴。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言。例如當事人得依起訴以外之其他方法達成目的，或法律設有特別之救濟方法，只能依該方法救濟者，應認為無保護必要。至於就應循何種程序尋求救濟所為之主張如有錯誤，核與權利保護必要無關，不能認係欠缺保護必要。經查：本件上訴人主張其被繼承人李圳恭對恭鴻企業有限公司無二、一五○、○○○元債權存在，被上訴人竟認李圳恭有此債權，將此項財產列入其遺產，對上訴人等課徵遺產稅，上訴人於核稅處分確定並繳納稅款後，請求依稅捐稽徵法第二十八條規定返還溢繳之稅款，為被上訴人否准，爰於原審提起本件行政訴訟。苟上訴人主張之退稅請求權確屬存在，上訴人勢須提起行政訴訟請求撤銷被上訴人所為否准退稅之行政處分，由被上訴人另為退稅之處分，始可達成其取回已繳稅款之目的，其目的無法藉由起訴以外之其他方法達成，是上訴人於本件訴訟即有權利保護必要。至上訴人於核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第二十八條規定提起本訴，縱其所為主張與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，亦屬納稅義務人之訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要。原判決以本件上訴人之訴欠缺權利保護必要，自程序上予以駁回，經核尚有未合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求為廢棄，非無理由，應由本院將本部分予以廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月二十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十一月二十七日