臺北高等行政法院96年度訴更一字第4號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第4號判決

裁判日期：民國96年09月06日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00004號原告昌新有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 鄭文玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月23日台財訴字第0920029687號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第4135號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告因民國（下同）89年7月至同年9月間進貨金額計新臺幣（下同）7,944,860元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象虛設行號委利工程有限公司（以下簡稱委利公司）開立之統一發票15紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額397,245元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，依法審理核定原告逃漏營業稅，除應補徵營業稅額397,245元外，按其實際逃漏營業稅額149,550元處7倍之罰鍰計1,046,
800元（計至百元）。原告對補稅及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以92年3月27日財北國稅法字第0920204575號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以92年度訴字第4135號判決「訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾新臺幣柒拾肆萬柒仟柒佰元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1988號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於92年5月5日訴願書已提出所有給付委利公司並予兌現之支票及付款明細，此乃原告向銀行申請影印所得，故被告認原告除3,320,180元之貨款外，其餘款項並兌付委利公司支票記錄與事實不符。再者，原告與委利公司間不僅有合約書，且已說明是因承攬基隆河汐止段工程向委利公司購買中石工料，故原告確有向委利公司進貨之事實，並業已給付該公司貨款7,944,860元，足證原告與委利公司間實際上確有交易行為。雖被告稱原告給付委利公司貨款7,944,860元，其中僅認定3,320,180元之貨款有至委利公司，然原告已提出全部付款支票，確實有付全部貨款給委利公司，而被告查出該公司於第一銀行士林分行帳戶，其中653,030元匯入原告前負責人 林枋霞 之銀行帳戶，303,570元匯入原告股東 林魏素蓮 之銀行帳戶，因之認定有資金回流情形，但當時是因原告向委利公司進中石工料時，委利公司向原告前負責人林枋霞借錢，請求原告前負責人幫忙先代墊付工地現場之工資、運費等，所以委利公司收受款項後才又匯款給前負責人款項，並非所謂資金回流；再者，原告給予委利公司貨款近
800萬元，若如被告所言「資金回流」，則可能不到100萬元？足證，被告所稱資金回流乙事，實無可採。至旺龍營造股份有限公司（以下簡稱旺龍公司）、竟誠、宇力營造有限公司（以下簡稱宇力公司）之關係，但是與委利公司是否有資金回流乙事，並無關聯，所以被告並不能以此證明有資金回流之情事。被告復以地緣關係指稱原告有資金回流情形，亦與論理證據法則相違。
㈡、原處分認定原告與「虛設行號」之委利公司無交易事實，其所憑無非是偵辦中之刑事案件，其他並無任何證據證明該公司為虛設行號，所以被告應就此部分負舉證之責。委利公司雖涉及臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）刑事虛設行號幫助他人逃漏稅捐等案件，但原告與該公司間確有交易進貨事實已如前述，委利公司且已繳交5%之營業稅，是被告自不得僅憑移送之刑事案件，即認定原告與委利公司有虛偽交易之情形。
㈢、況依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，被告仍應就原告與委利公司之交易是否有進、銷貨進行查核，若被告無法查明，但涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷資料，並繳納稅額，則原告應免予補稅處罰。又本件是原告向竟誠建築股份有限公司（以下簡稱竟誠公司）承攬臺北縣汐止鎮基隆河治理工程，而此為政府工程，若原告無向委利公司進中石工料來施工，又如何完成基隆河道治理工程？凡此有在卷原告與竟誠公司，及與委利公司之工程合約書可考，所以原告確實有向委利公司進貨，故實際上是有交易事實，非如被告所稱無交易事實。
㈣、綜上，雖被告一再強調無實際交易，但原告已完成政府工程，若無中石工料（即砂石）等材料，原告又如何完成？被告並無證據證明原告與委利公司之間無實際交易，僅憑少量資金回流至股東銀行帳戶內，即認為兩者間無交易，實嫌速斷。再者，雖被告認為委利公司為虛設公司，但迄今仍無偵查結果，更無任何直接證據證明原告與該公司為虛偽交易。故原告確有向委利公司進貨，並無任何虛偽不法情事。
二、被告主張之理由：
㈠、委利公司業經臺北市稅捐稽徵處以前揭刑事案件移送書移送北檢偵辦，內容略以：「一、 李阿晴 君係．．．『委利工程有限公司』之負責人，．．．明知該公司無進貨事實，．．．；又明知無銷貨之事實，竟於89年8月至12月間虛開不實統一發票予『融輝裝潢設計有限公司』等25家營業人，供作扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅．．．。」是以，原告自與委利公司無交易事實，且依原處分卷所附委利公司虛設行號分析表可知該公司確為一虛設行號。而原告雖於第一商業銀行西內湖分行存入3,320,180元之貨款至委利公司第一商業銀行士林分行之帳戶，惟其中有653,030元及303,570元，分別流入原告前負責人 林坊霞 於華泰商銀內湖分行之帳戶，及原告股東林魏素蓮於玉山銀行儲蓄部之帳戶；餘2,363,580元之部分，卻同於原告往來銀行之第一商業銀行西內湖分行及南港分行被提領同金額之現金，上開兩分行之地址與委利公司登記之營業地址及開戶之第一商業銀行士林分行之地址相距甚遠，而與原告之營業地址與往來銀行具有地緣關係，自可認定有資金回流。再者，原告開立之5,021,925元之付款支票，並無兌付紀錄，經原告出具說明書表示，因公司財務困難，與委利公司協議改以商業本票支付，而商業本票陸續以現金支付云云。惟原告並無法提出合理之資金來源供核，以實其說，其空言主張自難憑採。本件交易總金額計8,342,105元（含稅）中，有3,320,180元，查有資金回流，餘5,021,925元並無付款之實，自難認定原告有支付進項稅額。
㈡、原告主張取得委利公司統一發票共15紙之付款，係以9紙支票及4筆電匯付款，經臺北市稅捐稽徵處查核該9紙支票未兌付，原告主張支票收回以現金支付，另4筆電匯（係以存款存入）金額合計3,320,180元，存入委利公司第一商業銀行士林分行帳號00000000000內，該帳號係於89年8月1日開戶至89年11月30日存款餘額97元，且該帳號提領款後以 李孟子 （匯款憑條所留電話00000000）分別匯款與 鄭榮順 、林魏素蓮（即原告行為時股東，現任負責人甲○○之配偶）及林坊霞（即原告行為時負責人）等人，又李孟子89年度領有旺龍公司薪資，且前述電話00000000亦為旺龍公司於竟誠公司與原告所訂材料合約書為連帶保證人（所留電話為00000000）所蓋統一發票專用章之電話號碼，再竟誠公司與宇力公司工程合約書，宇力公司及連帶保證人旺龍公司所留電話均為00000000，核與原告4筆存款憑條上所留電話000000000樣，足證委利公司第一商業銀行士林分行帳號00000000000係為原告製作付款假象使用。另所開支票RA0000000（金額535,595元）、RA0000000（金額556,689元）、RA000000
0（金額630,263元）、RA0000000（金額682,742元）、RA0000000（金額735,221元）等5紙支票，到期日均為89年11月15日；RA0000000（金額473,340元）、RA0000000（金額488,775元）、RA0000000（金額353,350元）、RA0000000（金額565,950元）等4紙支票，到期日均為89年12月15日，昌新公司分別於89年9月26日存款781,695元、89年11月8日存款591,675元、540,225元及89年11月24存款1,404,585元存入委利公司第一商業銀行士林分行帳號00000000000內，原告主張因財務困難收回前述支票，改以商業本票（憑票准於89年12月15日無條件擔任兌付）陸續以現金支付，不合常理，原告之主張實不足採。足證原告與委利公司無實際交易事實，本件經依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋規定審酌，原告確無向委利公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。
㈢、本件原告因89年7月至同年9月間進貨金額計7,944,860元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號委利公司開立之統一發票15紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額397,245元，事證明確，臺北市稅捐稽徵處依法補徵營業稅額397,245元，已如前述，是臺北市稅捐稽徵處另按原告實際逃漏營業稅額149,550元處7倍之罰鍰計1,046,800元，並無違誤，應續予維持。然因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於93年3月29日修正後，致本件裁罰倍數已由7倍降為5倍，故原告需納金額應更正為777,40
0元（應為747,700元之誤；計算方式：149,550×5＝747,750，計至百元，即為747,700元），併予敘明。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。核該施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告因為臺北市稅捐稽徵處認其於89年7月至同年9月間進貨金額計7,944,860元（不含稅），係未依法取得憑證，而以非交易對象虛設行號委利公司開立之統一發票15紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額397,245元，而核定原告逃漏營業稅，除應補徵營業稅額397,245元外，按其實際逃漏營業稅額149,550元處7倍之罰鍰計1,046,800元（計至百元），原告對補稅及罰鍰處分不服，申請復查、訴願結果，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院92年度訴字第4135號判決，依93年3月29日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之倍數認定裁罰金額，而駁回原告其餘之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1988號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有本件臺北市稅捐稽徵處處分書、稽核報告書、刑事案件移送書專案申請調檔統一發票查核清單、進銷交易發票明細、如事實概要所述之復查決定書、最高行政法院95年度判字第1988號判決等件影本附卷可稽（見被告96年8月1日補充答辯狀附件卷第18-21、29、33-38、44-62頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：係因承攬基隆河汐止段工程向委利公司購買中石工料，有合約書、並已給付委利公司貨款7,944,860元，足證其與委利公司之交易係屬真實。
而近8百萬元之貨款僅有近100萬元匯回當時負責人林枋霞、股東林魏素蓮之銀行帳戶，且為先行代墊付之工資、運費等，自不能徒憑此即認有資金回流情事；至被告提出旺龍、竟誠、宇力公司之關係，則與委利公司是否有資金回流乙事無關。再被告迄今既無任何直接證據證明原告與委利公司為虛偽交易，自不得僅憑移送之刑事案件，即認定原告與委利公司係屬虛偽交易云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證之責。原告主張應由被告舉證證明其無進貨之事實，容有誤解，先此敘明。
㈡、經查，委利公司係未實際營業之虛設行號乙節，業據李阿晴即委利公司之負責人於91年2月25日在法務部調查局台北市調查處調查時及臺灣板橋地方法院93年度訴字第1154號刑事案件審理時供述：「委利工程公司在台北市○○路開設約半年期間…我經常至該2公司，但該2公司均無營業…」、「委利公司都沒有進貨，也沒有買東西，公司的人也沒有出去幫人家工作…」等情歷歷（見本院卷第99、113頁）；李阿晴且因委利公司89年8月至12月間虛開不實統一發票予包括原告在內之25家營業人，供作扣抵銷項稅額，被訴違反稅捐稽徵法等案，有臺灣板橋地方法院92年度偵字第11350號起訴書影本1件附卷可稽（見本院卷第78-86頁）。而委利公司自89年7月至12月止，申報進項金額77,937,165元，取具其他設行號及異常營業人憑證77,673,165，佔其總進項比例
99.66%，藉以充抵其虛開統一發票之銷售額及稅額，復有分析表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進項為畢柯公司及甘翊公司等虛設行號負責人之刑案移送書等件影本在卷可憑（見本院卷第40、41、44-53頁）。又委利公司股東梁傳祥係被冒用之人頭股東，亦經 梁某 於臺北市稅捐處 陳明 綦詳，有談話筆錄影本附卷可考（見本院卷第42頁），是委利公司係無營業事實之虛設行號，洵堪認定。
㈢、雖原告主張其因承攬基隆河汐止段工程向委利公司購買中石工料，確有進貨之事實，並已給付委利公司貨款7,944,860元，足證原告與委利公司間實際上確有交易行為，有合約書、給付委付公司之支票及付款明細附於訴願卷可稽。然承前所述，委利公司乃虛設行號，原告自無與之交易之可能。而所提合約書其上固有委利公司及其負責人李阿晴印文，然該合約書內容既與 李某 前於偵查及法院審理時所為委利公司並無營業事實之陳述不符；原告負責人前於臺北市稅捐稽徵處且陳明：無法提供接洽交易者（見被告96年8月1日補充答辯狀附件卷第63頁），而無法為進一步之調查，則於乏其他佐證之情形下，徒由此合約書自不足認系爭交易之存在。另原告取得委利公司統一發票共15紙，其付款係以9紙支票及
4筆電匯付款，乃經其於訴願時陳明在卷。其中9紙支票並未兌付而經原告聲稱係改以商業本票支付；而4筆電匯（係以存款存入）金額合計3,320,180元，雖存入委利公司第一商業銀行士林分行帳號00000000000內，惟嗣經提領由訴外人李孟子分別匯款與鄭榮順、林魏素蓮（即原告行為時股東，現任負責人甲○○之配偶）及林坊霞（即原告行為時負責人）等人，有原告說明書、本票、取、匯款憑條等件影本在卷可稽（見訴願卷第25-28頁、被告答辯資料卷第25-42頁），是系爭支票既未兌領，而電匯款部分又有資金回流情形，故上開支票及付款明細自亦無足為有利原告之論據。此外，原告就上述改以本票支付部分之資金給付流程；及所稱部分電匯款回流至股東係因代墊工資、運費之償還乙節，復未再另行舉證以實其說；至其承攬工程雖有進料之必要，然中石工料多有供應商，既無佐證自不足以此遽認即係與委利公司交易。是原告主張其有向委利公司進貨，並已給付該公司貨款近800萬元云云，自無可取。
㈣、再依裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人虛報進項稅額，有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。原告與委利公司無交易之事實，乃為其所明知，其既明知該公司非其交易對象，猶以虛設行號委利公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額397,245元，自有違法之故意。從而，被告依首揭及上開參考表規定，除予補徵原告營業稅額397,245元外，並按其實際逃漏營業稅額149,550元處7倍之罰鍰計1,046,800元（計至百元），於法自無不合。至財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月
9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷項資料，並按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」則因本件已查明原告確無向委利公司進貨之事實，且委利公司亦未按期應納稅額繳納營業稅（見本院卷第55頁申報書），而無從據為有利原告之認定；再上開參考表雖經財政部以93年3月29日台財稅字第0930451133號修正，就同一事實改按所漏稅額處5倍罰鍰，惟該表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，亦非法律，故本件並無適用該條及同法第48條之3從新從輕規定，而變更裁罰倍數之餘地，而被告之後是否本於其裁罰權另為更正，則非本院所能置喙，俱附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按原告實際逃漏營業稅額149,550元處7倍之罰鍰計1,046,800元（計至百元），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月6日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月6日
書記官黃明和