裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第411號判決
裁判日期：民國96年09月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00411號原告金釗建設開發股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 高美萍 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）
送達園市訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500529320號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）97,412,337元，案經被告所屬新莊稽徵所查獲虛報營業成本19,310,484元及漏報利息收入5,191元、其他收入29,905元，核定全年所得額虧損70,171,158元，應退稅額39,648元，並處罰鍰4,825,800元。
原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年8月11日北區國稅法一字第0950013637號復查決定（下稱原處分），獲准追減947,200元，即罰鍰金額計為3,878,600元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原處分及訴願決定計算營業成本引用期初、期末待售房地
金額，計算基礎前後不一，計算之短漏報所得，顯有錯誤：
⑴營業成本＝期初待售房地金額+本期完工房地金額-期末待售房地金額。
⑵①原告90年度營利事業所得稅結算申報，已於規定時間內申報。
②申報營業成本＝期初待售房地108,673,479元＋本期
完工房地金額0元－期末待售房地9,516,489元＝99,156,990元。
③92年3月被告調帳查核時，原告已提供原申報之90年
期末待售房地明細表供核，且期末待售房地數量亦為被告所認同，並據以計算核定之期末待售房地金額，併此敘明。
⑶①原處分及訴願決定核定90年期初待售房地金額95,909
,764元，係引用89年營利事業所得稅結算申報書期末待售房地帳外調整後金額（即會計師稅務簽證帳外調整後之申報金額）。
②被告核定90年期末待售房地金額16,063,258元有誤，
經查89年度期末待售房地帳列金額108,673,479元，帳外調整（申報）金額為95,909,764元，被告錯植108,673,479元，當作90年度之期初待售房地金額，再依建坪法計算求得90年度期末待售房地金額16,063,
258元，顯有錯誤，計算說明如下：
A、若以帳列期初待售房地金額為108,673,479元，則期末待售房地金額為16,063,258元。
B、若以原查核定之期初待售房地金額為95,909,764元，則期末待售房地金額為15,209,511元。【期末待售房地金額＝（期初待售房地金額÷期初待售房地面積）×期末待售房地面積】③96年7月25日準備程序庭，被告稱「…若要依申報數
15,209,511元計算，前提須853,747元係調整為期末待售房地部分。…」惟91年度會計師簽證報告中，期初待售房屋申報金額15,209,511元，查核說明（三）委任公司90年度未經會計師查核簽證，唯89年度業經會計師查核簽證，91年度期初待售房地申報金額係依據89年期末待售房申報金額減列90年度銷售後計算而得。
④依行為時營利事業所得稅查核準則第52條規定，縱有
期末存貨金額計算錯誤（數量無誤），則免予裁罰；又90年度期末待售房地金額，基於一致性原則，其金額應為15,209,511元，原處分核定金額既有錯誤（核定為16,063,258元），亦應撤銷。
⑷依被告核算原告期末待售房地金額為16,063,258元，即
認定原告期初待售房地金額應為108,673,479元，由此觀之，原告並無虛增期初待售房地致涉嫌虛報成本12,763,715元之情事。
⑸綜上，本件被告即認定90年度之期初待售房地正確金額
為95,909,764元（被告以此金額核算原告虛增期初存貨金額），則90年度期末待售房地金額，當以正確期初待售房地金額95,909,764元為準，計算期末待售房地；然被告計算期末待售房地（存貨），卻以錯誤之帳列期初待售房地（存貨）金額108,673,479元，核算期末待售房地（存貨）金額，計算基礎前後不一，顯有錯誤。
⒉本件原告係提供正確之「存貨數量」（期初、期末待售房
地），因計算疏忽致「存貨金額」有誤，影響營業成本，應無營利事業所得稅查核準則第52條及所得稅法第110條裁罰之適用：
⑴按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存
貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。…」此為行為時營利事業所得稅查核準則第52條規定。易言之，若原告提供存貨數量不符，而有短漏報所得額情事時，始有所得稅法第
110條裁罰之適用。原告90年度期末存貨數量（待售房地）係以正確之期末存貨數量申報，且為被告據以計算期末待售房地金額之依據，本件僅因會計人員以帳列金額計算（未以帳外調整金額計算），致存貨有誤，影響營業成本之計算，依上開營利事業所得稅查核準則第52條規定，本件非屬存貨數量不符造成差異，應無所得稅法第110條規定之適用。
⑵原告係提供正確之期末存貨數量申報，且為被告據以計
算期末待售房地金額之依據。原告申報期末存貨若以正確之帳外調整金額核算，當年度亦為虧損，無須繳稅，何來虛增營業成本以短報所得之情事。原告當年度營利事業所得稅未經會計師查核簽證，亦未使用藍色申報，其虧損亦無法作為以後年度盈餘扣除數，退萬步言，縱有短報所得，對原告亦無獲得減少應負稅額之利益。故原告無故意虛增營業成本以短報所得之必要，基於租稅法定主義，請撤銷本件罰鍰之處分。
⒊期初存貨金額帳載無誤，若屬帳外調整補稅事項應予免罰：
⑴營利事業所得稅查核準則第2條規定，營利事業之會計
事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。原告帳載、報表依照一般公認會計原則登載編製，90年度帳列期初待售房地金額與89年度營利事業所得稅結算申報書之帳列期末待售房地金額皆為108,673,479元，前後期一致，並無隱匿或虛報之情事。
⑵原告90年度帳列期初待售房地金額與會計師查核簽證帳
外調整後金額之差異，係利息資本化等有「實際支出」之成本，因財務、稅務簽證規定不同，造成之財稅差異，並非「虛增」成本；如同須依規定計算限額之成本、損費，有支付之事實，若未依稅法規定予以帳外調整，原查即予調整補稅，並未認定此為虛列成本、費用，乃因無隱匿事實，且已充分揭露之故。本件原告89年度期末待售房地（即90年度期初待售房地）帳外調整後金額95,909,764元，已於89年度營所稅結算申報書第3頁及會計師查核簽證報告書第6頁揭露在卷，本件並無使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤之情事，僅因未作帳外調整，即以虛增期初存貨致涉嫌虛報成本，依所得稅法第11
0條裁罰，認事用法，即有未合。⑶依營利事業所得稅查核準則第46條規定：「期初盤存之
貨品、原料、物料、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。…」本件原告申報90年度營利事業所得稅結算申報時，期初待售房地金額係以89年之帳載期末待售房地金額列報，且申報時89年度營利事業所得稅尚未經稽徵機關核定，故原告並未違反前述營利事業所得稅查核準則第46條規定。退步言，縱有違反查核準則第46條，亦無裁罰之規定。綜上所述，以期初存貨（待售房地）金額未作帳外調整（帳載金額無誤），認定虛增期初存貨涉嫌虛報成本，率以所得稅法第110條裁罰，其處分實有錯誤。
㈡被告主張：
⒈依原告89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報
告所載，期末待售房地帳列金額為108,673,479元，帳外調減12,763,715元，申報金額為95,909,764元，90年度結算申報列報期初待售房地金額108,673,479元；90年度期末待售房地申報數9,516,489元，91年度期初待售房地申報數16,063,258元，較上期增加6,546,769元，依其91年度會計師簽證報告所載，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致，依其申報資料及會計師查簽報告顯示，原告確有虛增期初待售房地成本12,763,715元及短報期末待售房地成本6,546,769元之情事，核定虛增營業成本19,310,484元。復查時，經就原告提示之銷售明細，以其短報期末待售房地內含免徵所得稅之土地成本3,788,79
5元，應免予計入漏報所得額，重行核算漏報所得額15,556,785元，按營利事業所得稅稅率計算之金額處罰鍰3,878,600元，依法並無不合。
⒉至原告主張89年度期末待售房地（即90年度期初待售房地
）帳外調整金額95,909,764元，已於89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書揭露在卷，僅因未作帳外調整，即以虛增期初存貨致虛報營業成本認定，顯有違誤；又原告係提供正確之「存貨數量」，因計算疏忽致「存貨金額」有誤，影響成本，應無營利事業所得稅查核準則第52條及所得稅法第110條裁罰之適用乙節，查營利事業所得稅之稽徵，係採歷年制，依所得稅法第23條、第24條及施行細則第27條規定，會計年度應為每年1月1日至12月31日止，原告應就年度收入總額、各項成本、費用及損失等逐年詳填結算申報書，並按同法第71條規定申報，逐年查核，原告90年度填報期初存貨金額與89年度列報期末存貨金額不符，期末存貨金額復與91年度期初存貨列報數不同，係應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依首揭規定，原處罰鍰3,878,
600元並無違誤。⒊營利事業所得稅結算申報，有關存貨項目原即具有延續性
質，截至會計年度結束，其期末存貨內容明細應結轉為下期期初存貨，並於辦理營利事業所得稅結算申報時，誠實申報。上期期末存貨申報金額應與本期期初存貨申報金額一致。本件原告90年度結算申報營業成本明細表中「期初製成品盤存」列報108,673,479元，該金額經查核與上期（89年度）結算申報營業成本明細表中「期末製成品盤存」自行依法調整後金額95,909,764元不符，被告依原告89年度營利事業所得稅結算申報「期末製成品盤存」95,909,764元，據以調整核定本件90年度「期初製成品盤存」為該列報金額，並無違誤。
⒋次依原告91年度會計師簽證報告第6頁05－31期初待售房
地（四）敘明「帳列期初待售房地16,063,258元，與上期申報（未簽證）期末待售房地9,516,489元，增加6,546,
769元，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致。」顯見原告90年度結算申報營業成本明細表中「期末製成品盤存」列報9,516,489元並非正確，鑑此，被告按正確之帳載金額據以核定90年度「期末製成品盤存」為16,063,258元，並無違誤。至原告主張91年度期初待售房地帳列金額16,063,258元於結算申報已帳外調整853,747元，應按申報金額15,209,511元認定乙節。按營利事業所得稅之稽徵，係採歷年制，原告91年度期初待售房地帳外調整數853,747元，係屬91年度營業成本之調整事項，非屬本件（90年度）審酌之範圍，併予陳明。
⒌本件原告虛增期初待售房地成本12,763,715元及短報期末
待售房地成本2,757,974元（6,546,769元－免徵所得稅之土地成本3,788,795元＝2,757,974元），虛增營業成本15,521,689元等情事，有原告前開結算申報書及會計師簽證報告資料可證，是原告有漏報前開所得之事實，足勘認定。原告雖辯稱原申報已揭露，應免予處罰云云，惟查，觀諸本件90年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表及營業成本明細表，均未註明或揭露相關期初製成品盤存及期末製成品盤存之調整，與前揭財政部函釋規定納稅義務人已於申報書充分揭露其所得之情形不同，難認原告無匿報系爭所得之客觀行為；原告90年度列報期初製成品盤存金額與89年度列報期末製成品盤存金額不符，期末製成品盤存金額復與91年度期初製成品盤存列報數不同，係應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應處罰。是被告依原告漏報所得額15,556,785元（虛增營業成本15,521,689＋漏報利息收入5,
191＋漏報其他收入29,905＝15,556,785元），按其所漏稅額計算應處罰鍰3,878,600元，洵屬有據。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原處分及訴願決定計算營業成本引用期初、期末待售房地金額，計算基礎前後不一，計算之短漏報所得，顯有錯誤。91年度期初待售房地帳列金額16,063,258元於結算申報已帳外調整853,747元，被告應按申報金額15,209,511元認定原告90年度期末待售房地始為正確。原告90年度帳列期初待售房地金額與89年度營利事業所得稅結算申報書之帳列期末待售房地金額皆為108,673,479元，前後期一致，雖原告90年度帳列期初待售房地金額與89年度會計師查核簽證帳外調整後金額之差異，並非「虛增」90年度成本，且已於89年度會計師查核簽證充分揭露，無隱匿事實。本件原告係提供正確之「存貨數量」（期初、期末待售房地），因計算疏忽致「存貨金額」有誤，影響營業成本，應無營利事業所得稅查核準則第52條及所得稅法第110條裁罰之適用。原查即予調整補稅，不應認虛報成本而予以裁罰；原告90年度期末待售房地因會計人員以帳列金額計算，未以帳外調整金額計算，致存貨有誤。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：依原告89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告所載，期末待售房地帳列金額為108,673,479元，帳外調減12,763,715元，申報金額為95,909,764元，90年度結算申報列報期初待售房地金額108,673,479元；90年度期末待售房地申報數9,516,489元，91年度期初待售房地申報數16,063,258元，較上期增加6,546,769元，依其91年度會計師簽證報告所載，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致，依其申報資料及會計師查簽報告顯示，原告確有虛增期初待售房地成本12,763,715元及短報期末待售房地成本6,546,769元之情事，核定虛增營業成本19,310,484元。原處分以罰鍰金額計為3,878,600元，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「左列各種所得，免納所得稅…十六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。」同法第110條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。…（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」營利事業所得稅查核準則第46條規定：「期初盤存之貨品、原料、物料、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。但上期因耗用原料、物料等與耗用率不符，而調整之金額，不得列為次年之期初存貨。」同準則第52條規定：「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。但如係由於倉儲損耗、氣候影響或其他原因，經提出正當理由及證明，足資認定其短少數量者應予認定。」財政部56年12月5日台財稅發第12339號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。
」財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依…規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」係主管機關財政部依法定職權對於營利事業所得稅結算申報書之記載，為如何之調整、揭露，始認無匿報情事，所為細節性、技術性事項之補充性釋示，原對人民有利之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，或增加原所無之限制，符合前揭所得稅法規定意旨，與法律保留原則無違，被告辦理相關案件，自得予以援用。
五、原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損97,412,337元、營業成本99,156,990元（原處分卷第19頁），其營業成本明細表中「期初製成品盤存」列報108,673,47
9元，「期初製成品盤存」列報9,516,489元（原處分卷第17頁），有結算申報書及營業成本明細表附原處分卷可稽。
本件之爭執，在於原告有無虛報營業成本？
六、經查：㈠按營利事業所得稅查核準則第46條規定：「期初盤存之貨品
、原料、物料、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。但上期因耗用原料、物料等與耗用率不符，而調整之金額，不得列為次年之期初存貨。」營利事業所得稅結算申報，有關存貨項目原即具有延續性質，截至會計年度結束，其期末存貨內容明細應結轉為下期期初存貨，並於辦理營利事業所得稅結算申報時，誠實申報。是上期期末存貨申報金額應與本期期初存貨申報金額一致。
㈡原告雖主張：原告90年度帳列期初待售房地金額與89年度營
利事業所得稅結算申報書之帳列期末待售房地金額皆為108,673,479元，前後期一致，雖原告90年度帳列期初待售房地金額與89年度會計師查核簽證帳外調整後金額之差異，並非「虛增」90年度成本，且已於89年度會計師查核簽證充分揭露，無隱匿事實云云。依原告89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告所載（見原處分卷第115頁），期末待售房地（即期初製成品盤存或期初存貨）帳列金額為108,673,479元，帳外調減12,763,715元，申報金額為95,909,764元，嗣並經被告核定（見本院卷第42頁），原告90年度期初待售房地（即期初製成品盤存或期初存貨）應列報一致之金額；惟原告90年度營利事業所得稅結算申報營業成本明細表中「期初製成品盤存」列報108,673,479元，即不一致。
原告上開主張，以已於89年度結算申報時就期末待售房地為揭露、調整，作為本件90年度申報金額不符之理由，有違營利事業所得稅查核準則第46條規定，自非可採。
㈢依原告91年度會計師簽證報告第6頁05－31期初待售房地（
四）敘明「帳列期初待售房地16,063,258元，與上期申報（未簽證）期末待售房地9,516,489元，增加6,546,769元，係90年度銷貨成本溢計（存貨短計），本期調整所致。」等語。顯見原告90年度結算申報營業成本明細表中「期末製成品盤存」列報9,516,489元並非正確，應為16,063,258元。
被告按正確之帳載金額據以核定90年度「期末製成品盤存」為16,063,258元，並無違誤。原告雖主張：91年度期初待售房地帳列金額16,063,258元於結算申報已帳外調整853,747元，被告應按申報金額15,209,511元認定原告90年度期末待售房地始為正確云云，惟查營利事業所得稅之稽徵，係採歷年制，此觀之所得稅法第23條、第24條及所得稅法施行細則第27條之規定甚明，原告91年度期初待售房地帳外調整數853,747元，係屬91年度營業成本之調整事項，非屬本件90年度之調整事項，且未在90年度結算申報有所揭露及調整，自非90年度所得審酌，原告此部分主張，亦非可取。
㈣原告復主張：原告90年度帳列期初待售房地金額，被告若認
原告未依稅法規定予以帳外調整，原查即予調整補稅，不應認虛報成本而予以裁罰；原告90年度期末待售房地因會計人員以帳列金額計算，未以帳外調整金額計算，致存貨有誤，影響營業成本之計算，依營利事業所得稅查核準則第52條規定，本件非屬存貨數量不符造成差異，不應處以裁罰云云。
查原告本件90年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表及營業成本明細表，均未註明或揭露相關期初製成品盤存及期末製成品盤存之調整，與財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及92年5月6日台財稅字第0920453012號令規定納稅義務人已於申報書充分揭露其所得之情形不同。
而營利事業所得稅查核準則第52條規定：「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。但如係由於倉儲損耗、氣候影響或其他原因，經提出正當理由及證明，足資認定其短少數量者應予認定。」本件原告並非期末盤存數量之存貨數量核算有不符情事，故與營利事業所得稅查核準則第52條規定無涉。是原告上開主張，要非可取。
㈤承上，本件堪認原告虛增期初待售房地成本12,763,715元（
108,673,479元－95,909,764元＝12,763,715元），及短報期末待售房地成本2,757,974元【（16,063,258元－9,516,
489元＝6,546,769元），6,546,769元－免徵所得稅之土地成本3,788,795元（見原處分卷第132頁、第133頁間資料）＝2,757,974元】，虛增營業成本15,521,689元（12,763,715元＋2,757,974元）；即原告有匿報（漏報）所得15,521,689元，已構成客觀之違章事實。故被告依所得稅法第
110條第1項、第3項規定，以原告漏報所得15,556,785元【虛增營業成本15,521,689元＋漏報利息收入5,191元（原告不爭執）＋漏報其他收入29,905元（原告不爭執）＝15,556,785元）】，按其所漏稅額計算應處罰鍰3,878,600元【（漏報所得額15,556,785元×25%－10,000元－短漏報所得額已扣繳稅款518元＝－3,878,678元，3,878,678元×1倍＝3,878,600元（計至百元止）】（見原處分卷第133頁計算表），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵無不合。
七、綜上所述，被告以原告漏報所得額15,521,689元，依所得稅法第110條第1項、第3項規定，按營利事業所得稅稅率計算之金額處罰鍰3,878,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年9月6日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月6日
書記官陳幸潔