裁判字號：最高行政法院88年判字第568號判決
裁判日期：民國88年03月12日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第五六八號
原告領南百貨企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十日台八十七訴字第三四五三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（以下同）
四一、五八○、七二一元，被告初查以原告本期購置屏東市○○段○○段○○○○號土地，係非供營業使用，非屬固定資產之土地，遂依規定核算系爭土地應分攤之遞延利息支出一四、九九六、一五○元，作為土地出售時收入之減項，並於本期利息支出項下減除，核定利息支出為二六、五八四、五七一元。原告不服，主張系爭土地應屬固定資產云云，申經被告復查決定，除原設算遞延利息支出之系爭土地價款二一五、二○七、七九四元，尚包括原告自行調整申報「土地過戶手續前之利息資本化」金額
五、五五○、五五七元，為免重覆設算，乃減除上開利息資本化金額，重行設算遞延利息支出為一四、六○九、三七五元，作為土地出售時收入之減項，即追認利息支出
三八六、七七五元，原告仍未甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、查上開土地係坐落於原屏東縣政府舊址斜對面之商業區土地，依屏東縣政府都市計劃商業區計劃管制要點規定，應就商業使用整體開發，不得分割轉售。原告購入上開商業用地，擬用於興建「領南量販育樂大樓」，提供屏東地區消費者設備良好之大型量販店及電玩、保齡球場等休閒遊樂空間，嗣原告於八十四年度規劃伊始，適逢國內景氣低迷，加上政府政策性抑制電玩市場發展，致休閒育樂市場極度蕭條，此外，原屏東縣政府舊址，經標售後亦同時興建商業大樓，面積約為一萬建坪，太平洋百貨公司業於八十六年九月在此開幕營業，另「家樂福」及「大樂」等大型批發大賣場，亦鳩工興建營業據點，加入競爭，其等來勢洶洶，而屏東地區另一長鶴百貨公司亦因屏東地區消費人口有限及景氣下滑，致營業狀況不佳而暫停營業，以上不利因素接踵而來，導致原告放慢擴建腳步未敢立即貿然興建大樓，擴充賣場，目前惟靜待景氣復甦，即可依原計劃擴建使用。二、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款固於八十二年十二月三十日增訂：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」惟上開但書相對於本款前段：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」其所稱之「非屬固定資產之土地」應係指將土地列為公司「存貨」之建設公司而言，而非及於非建設公司購置而短期閒置之土地，亦唯有建設公司之土地存貨係以出售為目的，方有「借款之遞延利息，於土地出售時，作為其收入減項」之相對規定。查原告係經營百貨業，非屬建設公司，上開系爭土地性質已如前段所述，非以出售為目的，目前雖尚未興建，惟亦僅止於閒置，其性質應仍屬固定資產，非屬「存貨」，即或係屬「閒置之固定資產」，亦非被告所認定之「非屬固定資產之土地」，此其一；再者，若按被告主張，上開土地借款利息先以遞延費用列帳，俟土地出售時，作為土地收入之減項，苟原告係屬建設公司，將帳列土地存貨出售時，就其帳列遞延利息列為土地收入之減項，固無爭論，惟若原告嗣後按原定計劃開發興建百貨大樓，則上開帳列遞延利息費用將如何處理﹖若係予以轉列固定資產成本，顯與會計原理及查核準則「借款利息作為費用」之規定相違；若予以轉正列為大樓興建年度之利息費用，則顯嚴重扭曲年度損益數字，殊不合理，乃再訴願決定機關未辨及此，逕以閒置土地等同於存貨等之非固定資產，就原告主張，僅泛以「核不足採」一語帶過，殊難令人折服。準此，查核準則所稱「非屬固定資產之土地」之認定範圍當以建設公司之土地「存貨」為已足，則原告上開閒置土地，其性質應仍屬固定資產無疑，其過戶後之借款利息應准予按費用核實認列，方屬允當。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告係經營百貨公司行業（行號代號：五六一一－一一），本期申報利息支出四一、五八○、七二一元，系爭土地係於八十四年二月二十日增置，金額共計二一五、二○七、七九四元（包括土地利息資本化金額五、五五○、五五七元），原核定依據簽證會計師補充說明，以原告購入該商業用地，係擬興建「領南量販育樂大樓」，惟未提示相關興建文件，迄今仍閒置未使用，是認定系爭土地為查核準則但書所規定之「非屬固定資產之土地」，並設算本期（二月二十日至十二月三十一日）土地應分擔之遞延利息支出費用一四、九九六、一五○元（215,207,794元×8.1（平均利率）×314／365＝14,996,150元），作為土地出售時收入之減項，再於本期利息支出項下減除。復查以原核設算本期土地應分攤之遞延利息支出費用，尚非無據，惟系爭土地價款尚包括原告自行調整申報「土地過戶手續前之利息資本化」金額五、五五○、五五七元，為免重覆設算，自應減除上開利息資本化金額，是復查重行按土地價款二○九、六五七、二三七元設算遞延利息支出費用一四、六○九、三七五元（209,657,237元×8.1（平均利率）×314／365＝14,609,375元），作為土地出售時收入之減項，並於本期利息支出項下減除。並追認系爭利息支出三八六、七七五元，經查並無違誤。二、所謂固定資產－凡供營業上長期使用之土地、天然資源、房屋及建築、各項固定設備、未完工程及預付購置設備款、無形資產等皆屬之（參照商業會計法），惟查系爭土地自移轉登記迄今，原告未有任何土地規劃及改良，亦未投入營業活動，此為不爭之事實，其既為閒置未使用非供營業上長期使用之必要購置，則被告認定該土地係「非屬固定資產土地」，並依查核準則但書規定重行設算本期土地應分攤之遞延利息支出費用，尚非無據；且原告迄無法提示其他相關有利事證供核，訴訟理由核無足採。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，為行為時查核準則第九十七條第九款所規定。查，原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於非營業損失及費用項下，列報利息支出四一、五八○、七二一元。被告初查，以其係經營百貨公司行業，系爭土地係於八十四年二月二十日增置，金額共計二一五、二○七、七九四元（包括土地利息資本化金額五、五五○、五五七元），據簽證會計師補充說明，原告購入該商業用地係為興建領南量販育樂大樓，惟未提示相關興建文件，迄今仍閒置未使用，因非供營業使用，非屬固定資產土地，乃依首揭查核準則第九十七條第九款但書規定，核算系爭土地過戶後之利息支出一
四、九九六、一五○元以遞延費用列帳，作為土地出售後之收入減項，並於本年度利息支出項下減除，核定利息支出二六、五八四、五七一元。原告不服，申經復查結果，以系爭土地價款二一五、二○七、七九四元，尚包括其自行申報調整之土地利息資本化金額五、五五○、五五七元，為免重覆設算，應減除上開利息資本化金額，按土地價款二○九、六五七、二三七元重行設算遞延利息支出費用應為一四、六○九、三七五元，於利息支出項下減除，乃准予追認利息支出三八六、七七五元，核定全年所得額為一六、四九二、六六五元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭商業用地，俟景氣復甦，即可依原計劃擴建使用；又前揭法條所稱「非屬固定資產之土地」應係指將土地列為公司「存貨」之建設公司，惟原告係經營百貨業，非業建設公司，系爭土地雖尚未興建，亦僅止於閒置，其性質應仍屬固定資產，非屬「存貨」，即或係屬「閒置之固定資產」亦非被告所認定之「非屬固定資產之土地」，且原告嗣後若按原定計劃開發大樓，則帳列遞延利息費用會計上無法處理，認為被告逕以閒置土地等同於存貨即屬非固定資產，殊難另人折服云云。經查，所謂固定資產者，係指凡供營業上長期使用之土地、天然資源、房屋及建築、各項固定設備、未完工程及預付購置設備款及無形資產等皆屬之。是否為固定資產，應依其營業性質判斷之。本件原告係經營百貨公司行業，非以經營土地等不動產買賣為業，其購入之土地，除非供該公司建築營業用房屋之基地外，非屬固定資產。系爭土地雖經簽證會計師向被告補充說明，稱原告購入該商業用地，係擬興建「領南量販育樂大樓」，惟未提出相關興建資料，以資證明，且迄今多年未有任何土地規劃及改良，亦未投入營業活動，即仍閒置未使用，不符合前揭固定資產之要件，自不屬「閒置之固定資產」，而屬非固定資產。從而，其購買系爭土地利息之列帳，應依據首揭查核準則但書規定辦理。至於日後原告縱依其所稱之計劃，於系爭土地上建築大樓供營業用，係日後是否可改列固定資產之問題，原告非得據此假設性之結果，主張本件八十四年度應依購置固定資產論列。本件被告依原告購地之價款二○九、六五七、二三七元，設算遞延利息支出費用
一四、六○九、三七五元（209,657,237元×8.1（平均利率）×314／365＝14,609,375元），作為土地出售時收入之減項，並於本期利息支出項下減除。並追認系爭利息支出三八六、七七五元，核定全年所得額為一六、四九二、六六五元，核無不合。原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月十二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年三月十二日