裁判字號：最高行政法院98年判字第7號判決
裁判日期：民國98年01月15日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第7號上訴人甲○○被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月21日高雄高等行政法院95年度訴字第794號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣臺南市○○區○○段137之12至137之20、137之23至137之
35、137之38至137之43地號等28筆應稅土地，原為訴外人 涂海彬 所有，臺南市○○區○○段281之1、281之3、300、1031地號、臺南○○○區○○段851之1地號應稅土地及臺南○○○區○○段281之2地號道路用地（屬依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地）等6筆土地原為上訴人所有，上訴人於民國92年1月10日與涂海彬簽訂土地交換所有權移轉契約書，各交換渠等上開所有土地應有部分1,000分之1，交換後上訴人取得臺南○○○區○○段137之12至137之20、137之23至137之35、137之38至137之43地號等28筆土地應有部分1,000分之1，涂海彬取得臺南○○○區○○段281之1地號等6筆土地應有部分1,000分之1。上訴人與涂海彬就上開34筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年2月11日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由上訴人取得臺南○○○區○○段137之12至137之20、137之23至137之35、137之38至137之43地號等28筆土地之全部權利及臺南○○○區○○段281之3地號土地應有部分100分之54，涂海彬取得臺南○○○區○○段281之1、281之2、300、1031地號、臺南○○○區○○段851之2地號土地全部權利，及臺南○○○區○○段281之3地號土地應有部分100分之46。上訴人隨即將臺南○○○區○○段137之12至137之18、137之20、137之23至137之25、137之31、137之35、137之38至137之43地號等19筆土地（下稱系爭土地）分別移轉予訴外人 陳淑甄 、 徐建中 、 孔慶發 、 林玲琴 、 林慶郎 、 葉秀雯 、 鄭敏雄 、 侯秀芳 、 謝平安 、 潘世洋 、 何受勳 、 陳建誠 、黃炳昆、 李佑昌 、 鄭王碧雲 、 施健青 、 黃瑋仁 、 林曉玲 等18人，並於92年4月10日及同年5月8日間向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新臺幣（下同）741,579元在案。嗣經被上訴人所屬安南分處查獲上訴人係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來81年12月每平方公尺3,600元，遽提高至92年2月每平方公尺11,161.4元，因墊高幅度達3倍之多，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅計741,579元。被上訴人所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以93年12月10日南市稅安字第0930032519號及同日南市稅安字第0930032524號函，向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅計2,195,622元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人辦理共有物分割，將分割後之系爭土地移轉予陳淑甄等人，經被上訴人核定減徵土地增值稅確定在案，凡此各節上訴人均係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令辦理，並無任何不法行為，亦無被上訴人所稱取巧安排之情事，被上訴人對上訴人補徵稅款，明顯違反租稅法定主義，更損害上訴人既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則；又國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據地政機關所公告之土地現值為核算之標準，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額；另被上訴人以財政部所發布之93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令，溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：本件上訴人刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售之系爭土地前次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然漲價利益既已實現，自應課徵土地增值稅，不因前揭34筆形成共有關係之土地是否為應稅住宅區之土地或免徵、不課徵土地增值稅之土地而異其法律效果。是原處分於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核應補徵土地增值稅計2,195,622元，自無違誤不當。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬
稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
㈡查本件上訴人藉由所有案外應稅及免徵土地增值稅之土地極
小部分之土地應有部分（1,000分之1）與涂海彬交換系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（1,000分之1），再進行合併分割，終至上訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時就土地自然增值部分繳納部分土地增值稅。其中上訴人與涂海彬間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈢第查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意
旨，係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。
㈣被上訴人先前就系爭應稅土地所作成之減輕土地增值稅之處
分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該減稅之處分即難謂合法，則被上訴人所屬安南分處於本件經查明上訴人之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法減稅處分之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，被上訴人原核准減輕土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。
㈤從而，被上訴人依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1
項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以93年12月10日南市稅安字第0930032519號及同日南市稅安字第0930032524號函，向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅計2,195,622元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即將系爭土地之前次
移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，自已發生公示性及拘束力，被上訴人原核定土地增值稅之處分即據之所為；然被上訴人以嗣後發布之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，廢棄原確定之行政處分，違反法安定性、信賴保護原則及土地登記之公示性。原判決認定上開函釋並無違反不溯及既往原則，顯然與司法院釋字第287號解釋意旨有違。且原判決未敘明本件不適用信賴保護原則之理由，其判決有不備理由之違法。
㈡況上訴人已以同等值之共有土地作為與涂海彬間共有物分割
之對價，如再以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅核課之依據，則與同等值之共有物分割不相當。稅捐機關為防堵共有人規避土地增值稅，應於共有物分割即行核課土地增值稅，使共有人於分割時即以稅後之等價分割，不應於分割後，再行追溯，此係立法之漏洞，惟依租稅法定主義，主管機關亦不得擅以解釋函令強將人民之財產徵收，原審未察於此，未慮及共有人間之公平性，顯有判決違背法令之違法等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成，以及上訴不可採之原因，可述明如下：
㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分
離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：
⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規
定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地
增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所
差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生，因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。
㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵
土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地或分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價，會有「墊高」或「位移」（特定主體對特定土地之原地價，「位移」到另外一筆土地上）之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上及實務作業上不完美之現狀，進
行稅捐規避之操作，其操作手法簡言之即是：先將其與涂海彬各自擁有全部所有權之土地（上訴人6筆，涂海彬28筆），以私法上之互易方式，彼此移轉持分之一小部分為他方所有，對多筆土地形成共有關係，形成土地合併之狀態，切斷其與涂海彬各自項下原地價與特定土地間之聯結，並確定其等彼此間之公告現值相等（或相近），依土地稅法施行細則第42條第2項之規定，不須繳納土地增值稅。然後二人再利用地政機關容許「異地分割」（指數人對數筆地理上不連結之共有土地，可以按土地地理位置分歸數人各自單獨所有）之行政規則，將共有土地以分割之方式予以「實質」交換，並因地政機關之重算地價結果，造成原地價「位移」或「墊高」結果，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。
㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行
為所形成之稅上法律效果（即「位移」及「墊高」上開原來6筆土地之原地價至涂海彬所有之28筆土地），而認其再次移轉該等土地時，其土地增值稅之計算，應以該等土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，除原判決已詳述外，其餘不可採之理由，則如下述：
⒈有關地價重算處分拘束力部分之爭議，基於稅捐規避之法
理，稅捐規避之法律效果為「調整回復到未規避前之法律狀態」。另外當本案被定性為稅捐規避後，因為稅捐規避涉及私法形成自由之濫用，在理論上不會與信賴保護原則並存，原判決在本案中沒有討論「信賴保護原則」之適用，乃屬法理推論上之當然結果，並無「理由不備」之違法可言。
⒉有關上訴意旨指摘「本案應於共有物分割即行核課土地增
值稅，不為此等規定即屬立法漏洞」云云，對此爭點本院在前已將有關「土地分割、合併之稅基實現規範規劃設計」中為詳細之說明，此等情形實屬立法抉擇，而非法律漏洞，爰不再贅述。
㈦另須附帶說明者為，在本案之情形，究竟規避稅捐者為上訴
人，亦或是涂海彬，在學理上並非沒有討論之空間。不過目前司法實務基於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實證現狀，運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行，所以在本案中將上訴人視為稅捐規避者，其理由在於此。
㈧總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人
所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月15日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官王德麟法官黃清光法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年1月17日
書記官莊俊亨