裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第402號判決
裁判日期：民國96年12月12日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00402號原告甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年7月9日府法訴字第0960095611號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人 邱深朝 (委託人)所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號信託土地(下稱系爭土地)，面積1,789平方公尺，由原告(即受託人)與 林萬生 於民國（下同）95年10月25日訂約出售。原告乃於同年11月1日向被告申報土地增值稅，並檢附彰化縣和美鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，以上開土地為農業用地，申請依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。經被告以上開土地於59年11月29日發布都市計畫即編定為原公（七）公園預定地，74年第一次通盤檢討變更為部分廣場兼停車場部分住宅區之土地，又於94年第三次通盤修正附帶條件內容，惟該筆土地自59年11月和美都市計畫發布時迄今，顯已非屬前揭法條所定之農業用地，依法並無不課徵土地增值稅之適用為由，按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）903萬9,930元。原告不服，申請復查、訴願，均遭駁回，而提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及復查決定均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、農業用地可區分為「耕地」、「耕地以外之農業用地」
及「視為農業用地」所稱「農業用地」，於農業發展條例第3條第10款定有明文。所稱「視為農業用地」，係指農業用地雖經依法律變更為非農業用地，但未能准許依變更後計畫使用者。其相關法規如下：平均地權條例第22條第1項、土地稅法第22條第1項、農業發展條例施行細則第14條之1、土地稅法施行細則第57-1條、第58條等。
（二）、視為農業用地於移轉時得申請不課徵土地增值稅。按行
政院83年11月28日台財字第44533號「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」及參照財政部台財稅字第0910453792號、台財稅字第0900450280號函釋規定，最初為農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主計畫經一再修正，惟如細部計畫自始未完成法定程序而無法變更後用途使用，其移轉時如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，仍宜有上揭行政院函之適用。
（三）、被告機關以台財稅字第0910458277號函釋任意割裂適用
違反司法院大法官釋字第385號法律適用之整體性及權利義務之平衡、釋字第210號租稅法律主義，增加法律所無之限制，違反課稅要件法定及明確性原則。綜上，系爭土地取得時屬於農業用地，雖經都市計畫編定為非農業用地，但歷次變更均仍符合農業發展條例施行細則第14-1條之「視為農業用地」，在作農業使用下，移轉與自然人，自得申請不課徵土地增值稅等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」為土地稅法第28條、第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有類似之規定）。
（二）、次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據
及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」暨「‧‧‧其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」分別為土地稅法施行細則第57條（農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）、同法施行細則第57條之1、（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定）暨財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋定有明文。
（三）、按土地稅法第39條之2第1項明定得申請不課徵土地增值
稅須具備，1、須為農業用地；2、作農業使用之農業用地；3、承受人須移轉與自然人等要件。係以該宗整筆土地符合『農業用地』、『作農業使用』、『移轉與自然人』為要件，三者缺一不可，此由本條項規定之條文觀之甚明。又本法第39條之2第1項所定農業用地，係指依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，此於土地稅法施行細則第57條第4款（同農業發展條例第2條第4款）定有明文。至於土地稅法施行細則第57條之1所定，其仍以農業用地經依法律變更為非農業用地為前提。綜上條文，即明都市土地須劃定為農業區、保護區內之農業用地，始得申請不課徵土地增值稅。倘非屬農業用地之範疇，自無首揭法條規定之適用，先予陳明。
（四）、至於農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72
年8月3日農業發展條例修正增訂第27條（現行農業發展條例第37條第1項），並對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地；若非農地縱為農用，亦不在獎勵之列。且按土地稅法施行細則第57條之1規定（部分同農業發展條例施行細則第14條之1），「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。‧‧‧」乃為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平而為。而72年8月3日農業發展條例修正施行時已非屬農地者，依法原無免徵土地增值稅利益存在，縱有變更編定，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用之情形，亦無上述土地稅法施行細則第57條之1所要免除「被課予土地增值稅不利益之情況」，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。此觀之財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，「‧‧‧其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」自明。
（五）、原告訴稱依行政院83年11月28日台財字第44533號、財
政部台財稅字第0910453792號及台財稅字第0900450280號函釋，系爭土地仍有土地稅法第39條之2第1項之適用乙節，查本件系爭邱深朝(委託人)所有坐○○○鎮○○段○○○○號信託土地，據和美鎮公所95年2月22日和鎮建字第095002459號函載，可知系爭土地和美都市計畫發布59年11月29日時經都市計畫編定為原公（七）公園預定地，74年第一通盤檢討變更為部分廣場兼停車場部分住宅區；於94年第三次通盤檢討修正附帶條件內容，此為原告所不爭。足證系爭土地於都市計畫59年11月29日發布，編定為公園預定地時，已非屬農業用地；縱為農作使用，依當時法規，對之並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於95年10月25日申報移轉予第3人時，自無上揭土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，更無原告主張視為農業用地等情。是原告所稱有土地稅法第39條之2第1項之適用，洵屬無據。此有和美鎮公所95年和鎮建字第095002459號函、土地使用分區證明書等附案可證。
（六）、另原告主張財政部91年12月26日台財稅字第0910458277
號函釋擅自割裂民國72年8月3日前後而有不同之適用，徒增法律所無之限制，顯有違租稅法律主義、整體性及權利義務之平衡、明確性原則等語，按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」為司法院大法官釋字第407號解釋著有明示。而前揭91年部頒函釋，財政部係就78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及72年8月3日修正公布之農業發展條例第27條（現行條文為第37條第1項）之規定所為之文義解釋，要非增加法律所無之限制，且亦無違反憲法第19條租稅法律主義及平等原則。綜上，依土地稅法第39條之2之租稅優惠係在獎勵農地農用，非農地縱從事農用即非獎勵之範疇。本件系爭土地59年即編定為公園預定地，已如前述，其於59年11月29日都市計畫發布時，已非屬土地稅法施行細則第57條第4款所明定之農業用地範疇，故其於95年10月申報移轉時，依法自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。原處分按一般稅率核課土地增值稅，依法並無不合。亦無所稱違反大法官釋字第385號、釋字210號解釋之情事，更無違反明確性原則等情。原告所稱各節，均無足採。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」土地稅法第28條前段、第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文。
二、次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為土地稅法施行細則第57條之1、（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定）所規定，是該條所指「得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅」之情形，係以「原為農業用地，經依法律變更為非農業用地」，而有該條所列之情形，方有適用；苟係已變更為非農業用地之土地，其後，有因都市計畫之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用；或已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用之情形，自不符土地稅法施行細則第57條之1之規定，而不得適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。
三、本件原告因於95年10月25日將系爭土地出售與林萬生，原告乃於同年11月1日向被告申報土地增值稅，並檢附彰化縣和美鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，以上開土地為農業用地，申請依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。經被告以上開土地於59年11月29日發布都市計畫即編定為公（七）公園預定地，74年第一次通盤檢討變更為部分廣場兼停車場部分住宅區之土地，又於94年第三次通盤修正附帶條件內容，惟該筆土地自59年11月和美都市計畫發布時，顯已非屬前揭法條所定之農業用地，依法並無不課徵土地增值稅之適用為由，按一般用地稅率核課土地增值稅903萬9,930元。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回，而提起本行政訴訟。
四、經查，彰化縣和美鎮都市計畫係於59年11月29日發布實施，系爭土地係座落於和美都市計畫公（七）公園預定地，嗣74年第一通盤檢討變更為部分廣場兼停車場部分住宅區；又於94年第三次通盤檢討修正附帶條件內容，此為原告所不爭，並有彰化縣和美鎮公所95年2月22日和鎮建字第095002459號函附於原處分卷第17頁可稽，自可信為實在。依上開事證，足認本件系爭土地於59年11月29日已經都市計畫變更為公（七）公園預定地，自該時起，系爭土地已非屬土地稅法第10條第1項、該法施行細則第57條或農業發展條例施行細則第2條所稱之農業用地，則其後系爭土地於74年第一通盤檢討變更為部分廣場兼停車場部分住宅區，又於94年第三次通盤檢討修正附帶條件內容，縱有因附帶條件未成就，而不得申請建築使用之情形，揆諸前開說明，自不得於95年10月25日移轉時，主張依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。至原告主張系爭土地於59年11月29日經都市計畫變更為公（七）公園預定地時，因細部計畫未完成，無法依變更後計畫之用途使用，應視為農業用地一節。按系爭土地於59年11月29日變更為公（七）公園預定地時，即屬公共設施保留地，而非為農業用地，是其後系爭土地雖因都市計畫通盤檢討再變更為部分廣場兼停車場部分住宅區，已非屬「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，自不合土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1所規定之情形，原告此一主張尚難認為有理由。至行政院83年11月28日台83財字第4453號函示「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」，依其意旨，得在細部計畫尚未完成前，因仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制，而視為農業用地者，仍以「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區」者，方有適用。財政部台財稅字第0910453792號、台財稅字第0900450280號函釋意旨，亦同此見解。上開函釋，尚難作為原告有利之認定依據。
五、綜上所述，被告於原告本次移轉系爭土地時，否准原告依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之請求，按一般用地稅率核課土地增值稅，揆諸前開說明，與法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，係有關原為農業用地於六十五年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，所作之函釋，與本件之情形並不相同，被告復查決定引用此一函釋，固有未當，然其結論則無不符。從而，本件應認原告起訴所為請求為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月12日
第四庭審判長法官沈應南
法官許金釵法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年12月12日
書記官廖倩慧