裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第561號判決
裁判日期：民國102年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第561號102年7月4日辯論終結原告 陳燦堂 訴訟代理人 黃崇益 會計師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 黃麗鈴
謝秋萍 黃宗璉 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
3月14日台財訴字第10213903440號及102年2月21日台財訴字第10213903880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度、99年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得新臺幣（下同）3,054,501元、322,023元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，通報被告，併同另查獲原告短報98年度租賃所得7,740元，歸戶核定原告98年度綜合所得總額5,685,957元，補徵稅額971,142元、99年度綜合所得總額2,109,563元，補徵稅額51,968元。
原告就98年度核定營利所得3,054,501元部分及99年度原核定不服，申請復查，經被告101年11月8日北區國稅法二字第1010019648號及101年12月3日北區國稅法二字第1018001237號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告無視原告之自然人身分，逕自主張吾等非個人，而是合夥營利行為，於法無據：本件原告與其他地主相互之間不負合建分售產生債務之連帶責任，土地及預收土地款係各自擁有並非共有，且名下之土地可自由轉讓於他人且可加入新地主，亦即形成合夥的條件皆不成就。被告遽以認定本案原告與其他地主係屬合夥事業，與民法規定不符。且本件合建分售之地主除提供土地外，無其他出資行為，合建土地10筆，合建地主5人，由地主取得土地之時間及對象即可明顯得知，事實上不可能共同出資。又合夥組織，因不具完整之人格，無法充當權利義務之主體，自不具備登記為土地所有權人之資格，易言之，依據現行法律，獨資及合夥組織不能登記為土地所有權人，被告稱合夥性質提供土地合建之虛擬主張，實務上根本不可能存在。
（二）就合建分售出售土地之所得，究屬土地交易所得？或屬營利所得乙節：
1、合建分售地主（無論其為個人或營利事業）出售土地，其收入均為售地收入，其所得當屬土地交易所得，因合建分售係配合建物持分分割出售土地，單純買賣土地係買入土地後原地出售或分割出售土地，其出售方式並無不同，且本質上均屬出售土地，被告自行將前者歸類於營利所得，後者歸類於土地交易所得，於法無據。
2、訴願決定謂「營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……屬之。」，為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所規定云云，係將合建地主之售地所得視為合夥組織之盈餘，而按所得稅法第14條歸課營利所得。按財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋，個人提供土地自行建屋出售或與建設公司分屋出售，依財政部81年1月31日台財稅字第811657956號函及84年3月22日台財稅字第841601122號函規定，應辦營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該事業之盈餘。所指不列入該事業之盈餘，係指不屬於該企業之未分配盈餘，自無盈餘分配之營利所得問題。姑且不論合建地主係個人或合夥，縱如被告主張係合夥之營利事業，其出售土地部分之所得，亦可不列入該事業之盈餘。
（三）訴願決定書復稱，為防範營業人假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公，財政部仍以84年03月22日台財稅字第841601122號函釋規定，個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記云云，惟免辦營業登記不但不能防範，反之更公開助長營業人假借個人名義逃漏稅。事實上，當年財政部同意合建分售地主免辦營業登記之原意，一為出售土地收入免開發票（免繳營業稅），二為出售土地所得屬所得稅法第4條第1項第16款之免稅所得，既雙稅全免，為簡化行政作業，自無辦理營業登記之必要。
（四）財政部為追查預售屋及鉅額房地交易之所得，於100年9月16日台財稅字第10000264400號函頒訂綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點，該要點第4頁第㈡⒋明釋，買賣契約未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總價及賣出總價之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得……。易言之，賣出總價減買進總價為房地總交易所得，財政部將土地交易視為免稅所得，僅按比例計算房屋之財產交易所得，甚為明確。查預售屋買賣，鉅額房地交易與合建分售三者同屬營利行為，理應適用相同之法令免徵土地交易所得稅，何以僅對合建分售採行嚴苛之差別待遇，明顯違反平等原則。
（五）財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函明定「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」係為遏止個人利用連續大量買賣不動產以獲取暴利，惟大量買賣不動產依前揭解釋令亦僅課營業稅及房屋交易所得稅，並未一併課徵免稅之土地交易所得。
（六）「合建分售」方式在國內行之有年，歷年來合建地主僅依土地稅法繳納土地增值稅，免再列入個人營利所得。被告辯稱均依查得之資料核課營利所得，嚴重悖離事實，此對國家稅收重大影響之全國性事項，未見稽徵機關全面性查察，祕而不宣稱未違反平等原則及差別待遇，令人不服。本案被告所稱租稅客體土地交易所得產生之營利所得根本不存在，原告何來應課稅捐，嚴重違背租稅法律主義原則。
（七）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「下列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。其立法理由係因出售土地業已課徵土地增值稅，為避免重複課稅，故其交易之所得免予課徵綜合所得稅。次按一般建設公司之營運，係買進土地並於其上建屋並出售，出售土地之損益依所得稅法第4條規定，於計算公司營利事業所得稅時不列入計算，惟計算公司盈餘時，出售土地部分之損益，應予計入，是出售土地之損益會影響公司之盈餘，進而影響股東之營利所得。邇來，稽徵機關查獲建設公司之建案，係由該公司負責人、股東或以投資為目的之人先以個人名義買進土地後，隨即再與建設公司合建分售（即建設公司銷售房屋，地主個人出售土地），係地主利用出售土地免徵所得稅之規定，亦規避出售土地之所得計入公司盈餘分配後股東個人之營利所得。惟個人買進土地後，旋即與建設公司合建分售，一般建案之房屋少則十餘戶，多則達數百戶，地主買進之土地切割成十餘至數百持分後與房屋共同出售，係為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，屬連續性商業行為，且將一塊土地切割十餘至數百持分出售，與一般地主出售單一素地比較，業已提高土地可售價值，其營利目的至為明顯，其出售之行為已屬營利行為，依實質課稅原則，應歸課地主之營利所得。
（二）經查：
1、本件 李鴻飛 等16人（包括原告等4人）與陽光城市建設有限公司（下稱陽光城市公司）合建「十泉十美」住宅大樓案，其中原告、 王國進 、 王仁志 、 馮明堂 等4人於93年8月間，就渠等所有之臺北市○○區○○段○○段39-6、47-1、47-2地號及各持分1/2之49-1、49-2地號等5筆土地（下稱系爭土地），與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，原告等地主分配60﹪、陽光城市公司分配40﹪，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60﹪等相關費用，又原告等4人應分得土地款，係匯入代表人王國進帳戶並由其負責分配。系爭土地係原告等4人與建設公司合建前後買進，可見原告等地主取得土地之目的，本即為與建設公司合建分售。又「十泉十美」住宅大樓案之地主之一李鴻飛即為陽光城市公司之負責人，原告亦為詠復實業有限公司（下稱詠復公司，營業項目：磚瓦批發）之負責人，另一地主王國進為三頡建設股份公司（下稱三頡公司）、上頡建設股份公司（下稱上頡公司）之負責人，渠等地主即具營建業之相關背景。渠等共同買進土地並提供土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，該連續性共同商業行為與單純個人售地行為不同，其與建設公司合建分售，業已提高土地可售價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬實質合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體。且該營利事業係以銷售土地為收入來源，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，出售土地之交易所得，營利事業雖免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
2、本件經原查請陽光城市公司提供建案銷售明細，查得至10
0年4月止該建案僅剩1戶尚待銷售，98至100年度土地總銷售金額合計1,220,106,000元。依王國進提示分配比例資料，按原告等4人取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率，並依合夥人出資比例計算收入外，另依原告等4人與陽光城市公司簽訂之補充協議，應再扣除每坪土地補貼19萬元予陽光城市公司，並代收土地款結算時一併結清，有95年7月1日補充協議書可稽，本件核定原告98年度售地款收入30,545,014元（原告等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,000元×98年度售地金額1,078,924,000元×原告持分比率0.077－補貼款4,563,389元）、99年度售地款收入3,220,236元（原告等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,000元×99年度售地金額113,246,000元×原告持分比率0.077－補貼款464,811元），因原告未能提示有關成本及費用，原查依所得稅法第83條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10﹪，核定原告98、99年度營利所得3,054,501元、322,023元，有合建契約書、陽光城市公司合建分售明細表及原告等4人金額分配計算表可稽。本件既以營利事業之同業利潤標準計算，歸課合夥人之營利所得，並非以出售土地收入課徵綜合所得稅，原告主張對出售土地課稅乙節，顯係誤解。
3、按「二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅……
五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅字第0900454904號函所明釋。依財政部0000000000號函釋，係以單純「個人」建屋出售為解釋範圍，而本件係具「合夥性質之營利行為」，依財政部第0000000號函釋，營利事業出售土地所得分配予合夥人應屬營利所得，並無財政部0000000000號函釋之適用。
4、有關預售屋買賣、鉅額房地交易與合建分售三者之課稅方式，依財政部100年9月16日台財稅字第10000264400號函頒訂「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，預售屋買賣係屬權利之買賣，乃以預售房地權利賣出之價格減除買進之價格核定為財產交易所得，並無原告所謂出售土地部分未予課稅之情形。又成屋部分，該作業要點已規定，個人轉售成屋達6戶以上，應通報歸課營業稅（既歸課營業稅者後續即有核定營利事業所得稅、計算個人營利所得），並無規定出售土地收入部分免計算營利所得之規定。
5、另財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函係規定個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合要件者，應依法課徵營業稅之規定，並未論及免課個人營利所得。
6、至原告主張，合建分售之地主，未全面課徵營利所得一節，按個人出售土地所得之增益是否核課營利所得，端視該個人地主是否屬以營利為目的之營利事業（未辦營業登記之獨資或合夥），需經稽徵機關依實質課稅原則認定，非一概而論為所有提供土地合建分售之地主皆應課徵營利所得。
7、依所得稅法規定，凡有中華民國來源之所得，除有免稅之規定者外，納稅義務人有所得即應申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。且財政部及稽徵機關並未發布合夥提供土地與建商合建分售之營利所得免稅之相關規定，難謂與租稅法定主義有違。
（三）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，為兩造所不爭執，且有被告98年度、99年度綜合所得稅核定通知書、被告101年11月8日北區國稅法二字第1010019648號復查決定書、101年12月3日北區國稅法二字第1018001237號復查決定書、財政部102年3月14日台財訴字第10213903440號訴願決定書、
102年2月21日台財訴字第10213903880號訴願決定書附於原處分卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以被告無視原告為自然人身分，逕自認定原告與合建基地所有權人為合夥營利行為，且將原告售地收入歸類為營利所得，於法無據云云，據為主張，故本件應審酌者厥為：本件被告認定原告提供土地與建商合建分售，係屬合夥之營利行為，是否有據？被告認定原告合建分售取得之土地銷售款係營利所得，有無違誤？原處分是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……屬之。……合夥人應分配之盈餘總額……應按核定之營利事業所得額計算之。」所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類定有明文。次按，「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「合夥因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」民法第66
7條第1項及第2項、第692條亦有明定。故所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。
（二）經查，訴外人李鴻飛等16人（包括原告、馮明堂、王仁志、王國進等4人，下稱原告與馮明堂等4人）與陽光城市公司合建「十泉十美」住宅大樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地（臺北市○○區○○段○○段39-6、47-1、47-2、49-1、49-2、50、51、52、52-1、53、55-1、55-2、56-1、56-4、62-1、
63、64、64-1地號等18筆土地）信託登記予土地銀行。其中原告與馮明堂等4人係於93年8月間就其所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，約定原告與馮明堂等4人分配60﹪、陽光城市公司分配40﹪，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60﹪等相關費用，有合建契約書、補充協議書、信託契約書附於原處分卷可憑。而依陽光城市公司提供之建案銷售明細，迄至100年4月止該建案僅剩1戶尚待銷售，98至100年度土地總銷售金額合計1,220,106,
000元，其中原告98年度售地款收入30,545,014元（即原告及馮明堂等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,000元×98年度售地金額1,078,924,
000元×原告持分比率0.077－補貼款4,563,389元）、99年度售地款收入3,220,236元（原告及馮明堂等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,
000元×99年度售地金額113,246,000元×原告持分比率
0.077－補貼款464,811元），亦有合建分售銷售款明細附於原處分卷可稽，被告依前開事證認定原告提供土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性共同商業行為，業已提高土地可售價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬實質合夥之營利事業，縱未有名稱或營業地點之約定，亦不生影響，故原告分配取得所稱之土地銷售款，實為營利所得性質，又因原告未能提示有關成本及費用，被告遂按所得稅法第83條規定，依不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10﹪，核定原告98年度營利所得3,054,501元、99年度營利所得322,023元，併課各年度綜合所得稅，經核尚非無據。
（三）原告雖主張其僅係單純個人銷售土地之行為，且其復無營業牌號或營業場所，被告逕認其有合夥營利，顯有違誤云云，經查：
1、依原告於起訴狀中所陳，其係於93年2月間購得台北市○○段○○段47-1、47-2地號土地，旋於93年8月10日即與陽光城市公司簽訂合建契約，故被告認原告購得系爭土地，原即以合建營利為目的，應非無由。原告雖主張其與另合建地主李鴻飛等人，並非共同購地，自無合夥可言云云，然依原告起訴狀所陳，李鴻飛亦係於93、94年間取得合建基地之土地，並與原告於94年12月10日共同將其各別所有之土地，交付信託，以利陽光城市公司建築使用，以其等取得土地及合建之時序緊接，且均屬合建建案基地範圍以觀，被告依經驗認定其等非屬單純管理個人財產而為土地之取得或移轉，而係具有共同經營合建營利之目的，應屬合理之判斷，尚難謂被告認定之事實有違經驗法則。
2、再依原告就其所有系爭土地與陽光城市公司簽訂之合建契約書以觀，雙方係約定以合建分售為原則，由原告提供土地，陽光城市公司於其上建築房屋，再委請代銷公司銷售，原告等地主與陽光城市公司就房地之總銷售金額，係採60%、40﹪之分配方式，原告依該比例負擔代銷公司廣告費等相關費用，足見原告與其餘建案基地所有權人及陽光城市公司，自始即係以銷售系爭建案房地為營利目的，由土地所有權人提供建築基地，陽光城市公司負責融資財務及建築銷售，雙方就銷售收入扣除相關費用後，依約定比例分配，是本件縱無原告所稱營業牌號或場所，仍該當前述合夥之要件，從而原告取得之銷售款，並非因其銷售土地而直接取自買受人之交易所得，而係經由合夥營利事業銷售建案整體房地後，基於合建分售契約之約定而受分配之盈餘，是被告以本件所得性質，非原告所稱個人出售土地交易之所得，而認定系爭分配之銷售款應屬營利所得性質，應可憑採。
3、原告雖主張依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，合建分售之地主免辦營業登記，既免辦營業登記，縱有土地交易之所得，自然推定非營利所得云云，惟查，前開函釋所稱免辦營業登記，係以個人如僅出售土地為前提，本件既經認定非屬單純售地而具有合夥性質，被告不予適用，自難認有違法。原告另主張依財政部95年12月29日台財稅字第00000000000函釋亦僅認大量買賣不動產者應課營業稅及房屋交易所得稅，亦未見一併課徵免稅之土地交易所得云云，然查，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，本件被告並非就免稅之土地交易所得課稅，而係認定本件所得性質係營利所得，非屬所得稅第4條第16款所謂個人出售土地交易之所得而得免納所得稅，故原告依前開函釋主張應僅課徵營業稅及房屋交易所得稅云云，難認有據，要非可採。
4、承上，原告買受系爭土地，隨即與陽光城市公司簽訂合建契約書，由原告提供土地，陽光城市公司提供資金興建房屋，共同創造房屋及土地之經濟價值，再陸續銷售予購買者，故被告認定原告並非單純從事出售土地之交易行為，而係以合夥營利事業，持續為合建營利之經濟活動，再分配其等共同創造之利潤，無違經驗法則及論理法則，應屬有據，而被告本於前開認定之事實，適用所得稅法第14條第1項第1類營利所得之規定，而為本件核定，無違租稅法律主義原則。原告雖主張本件所得應為個人出售土地交易所得性質，惟被告就本件所得如何屬營利所得之認定已詳為論述，而營利所得與個人出售土地之交易所得，除本質上有別外，於是否列為免納所得稅之政策考量亦有不同，是被告依其認定之事實適用法律而為與原告主張不同之處理，自難謂有差別待遇而有違平等原則。又原告主張被告對於合建分售地主歸課營利所得，並未制定相關法規或解釋函令，其不作為而明顯陷納稅義務人於稅務爭訟，違反行政程序法第8條信賴保護原則一節，按主張信賴保護，應有信賴基礎、信賴表現行為及其信賴值得保護，始足當之，財政部及稽徵機關並未發布建商合建分售所得免稅之規定，而係以個案事實認定所得性質，故顯難認有原告所指信賴基礎或信賴表現存在，從而原告主張原處分違反平等原則及信賴保護原則，均難憑採。
六、綜上所述，被告認定原告與陽光城市公司簽訂合建分售契約，並於98至100年間出售牟利，係屬合夥營利行為，乃依原告提示之分配資料，按各地主取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率計算，原告98年度售地款收入30,545,014元（即原告及馮明堂等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,000元×98年度售地金額1,078,924,000元×原告持分比率0.077－補貼款4,563,389元）、99年度售地款收入3,220,236元（原告及馮明堂等4人售地款515,616,796元／全部地主16人之售地款1,220,106,000元×99年度售地金額113,246,000元×原告持分比率0.077－補貼款464,811元），又因原告未能提示有關成本及費用，被告遂按所得稅法第83條規定，依不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10﹪，核定原告98年度營利所得3,054,501元、99年度營利所得322,023元，併同另查獲原告短報98年度租賃所得7,740元，歸戶核定原告98年度綜合所得總額5,685,957元，補徵稅額971,142元；99年度綜合所得總額2,109,563元，補徵稅額51,968元。訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月25日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官鍾啟煌法官劉穎怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年7月25日
書記官林苑珍