裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第458號判決
裁判日期：民國91年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四五八號
原告長江物產股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 呂正樂 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月三十一日台財訴字第○九○○○二六六五八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新台幣（下同）一、六０七、九五０元，課稅所得額為虧損五四二、九九四元，被告初查依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函（下稱八十三年函釋）意旨，核算其營業收入、營業成本及有價證券出售收入部分應分攤之營業費用及利息支出，核定本期出售有價證券免稅所得為虧損一七、三０
一、一九０元，全年所得額為虧損九、七九七、五七二元，課稅所得額為七、五０三、六一八元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及復查、訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠投資收益應否分攤營業費用及利息支出？㈡被告依財政部八十三年函釋計算原告八十七年度出售有價證券應分攤之營業費用
及利息支出，其短期票券利息收入應否併計本金列入分母計算比例？㈢原告主張之理由：
⒈被告核定之計算式誤將投資收益（即股利收入）二六七、六六一、三三一元列
入分子，一併計算應分攤之營業費用及利息支出。經查八十三年函釋自始至終均未提及投資收益亦應分攤營業費用及利息支出，被告所為顯無法律依據。再查行為時所得稅法第四十二條：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」於八十六年十二月三十日修訂為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為配合兩稅合一制度，避免法人重複課稅，自八十七年度起投資收益全部免稅。即八十六年度以前投資收益百分之八十免稅，被告依八十三年函釋之計算式，未將投資收益納入分攤營業費用及利息支出計算，今因兩稅合一制度，投資收益百分之百免稅，被告反曲解該函釋之計算式，擴大將投資收益百分之百納入分攤營業費用及利息支出計算，此前後不一致之作法，難令原告誠服。
⒉原告原申報之分攤計算式，買賣有價證券（短期票券）係採總額，以出售短期
票券收入一、九三四、三四七、四三六元列入分母計算，被告逕以淨額之票券利息收入四、○○四、一四六元列入分母計算。查從事有價證券買賣為專業之營利事業和買賣短期票券者使用公司資金及資源之情形，性質完全相同，何以處理標準各異？況買賣短期票券採百分之二十分離課稅，不若目前證券交易所得之停徵。原告既被認定為以有價證券買賣為專業之營利事業，買賣短期票券當然為原告之其他營業收入，既屬營業收入當然應以總額之買賣短期票券收入列入分攤計算式，故原告主張出售短期票券收入一、九三四、三四七、四三六元應列入分母計算比例，至被告將短期票券利息收入列入分母計算比例，係將之與債券利息收入混為一談，與財政部八十三年函釋意旨不合，顯有錯誤。⒊系爭利息支出其中一、四八０、０００元部分，雖未專款專用，惟確係當年度
原告公司購買不動產貸款所生之利息，應可直接歸屬為購置固定資產房地之借款。
㈣被告主張之理由：
⒈原告本期帳列投資收益二六七、六六一、三二一元，出售有價證券收入二八六
、一三五、五六四元，出售有價證券成本二九四、三二五、一八六元。該部分帳列出售資產損失八、一八九、六二二元，帳外調整減少，申報為零元。原告又自行依八十三年函釋規定，以本期減除可直接歸屬出租資產之費用後不可明確歸屬之營業費用七、七二七、０九九元，暨利息支出一、五五七、六０七元，按有價證券出售收入佔營業收入、投資收益及其他營業收入比例百分之一一．四七，核算有價證券出售收入部分應分攤之營業費用及利息支出為一、０六
四、九五六元，予以帳外調減，申報本期課稅所得額為虧損五四二、九九四元。被告初查將出售有價證券收入、成本，分別併入本期營業收入、營業成本項下核認，並依規定按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核定出售有價證券暨投資收益應分攤營業費用及利息支出為九、一
一一、五六八元｛計算式：（減除可直接歸屬出租資產後之不可直接歸屬營業費用7,727,099元＋不可明確歸屬之利息支出1,557,607元）×〔（出售證券收入286,135,564＋投資收益267,661,331）＼（出售證券收入286,135,564＋投資收益267,661,331＋短期票券利息收入4,004,146＋其他收入6,519,075）〕=9,111,568元｝。核定本期免稅所得為虧損一七、三０一、一九０元（計算式：出售證券收入286,135,564-成本294,325,186-應分攤營業費用及利息支出9,111,568=-17,301,190元），課稅所得額為七、五０三、六一八元。
⒉關於原告主張投資收益應不必分攤費用及利息一節。查依所得稅法第二十四條
規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之投資收益納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被告依所得稅法第二十四條規定，按投資收益占營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算投資收益應分攤營業費用暨利息支出，尚無不合。
⒊關於原告主張短期票券利息收入應併計本金，即按出售短期票券收入一、九三
四、三四七、四三六元列入分母計算比例一節。係原告將票券利息收入與出售票券收入混為一談，核與八十三年函釋意旨「．．．三、．．．債券利息收入．．．」不合，被告依短期票券利息收入總額計入分母，尚無不合。
⒋另原告主張系爭利息支出其中一、四八０、０００元，可直接歸屬購置固定資
產房地之借款一節。查原告於訴願階段所補提示之部分帳頁影本。經被告審酌銀行存款帳頁影本二紙，本期自有資金與借入款混同使用，不能明確歸屬。其長期借款帳頁內載本期借入款六０、０００、０００元，於八十七年四月二十七日借入，於同年八月十七日償還。又審酌其補提示之購置房地買賣契約書、及支付票款支票等文據影本，其購置房地價款，係於借款日期四月二十七日前，即分別於一月二十三日、三月十日、三月十一日、三月三十一日分期支付；難認所借入款項係用以支付購置房地價款。且有關不可直接歸屬之營業費用及利息支出金額，被告係依照原告簽證會計師查核報告書查核金額認定，金額並無變更，僅變更核定分攤比例，所訴核不足採。
理由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條第一項所明定。又財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則所為八十三年函釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第四九三號解釋，其符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。
二、原告本期帳列投資收益二六七、六六一、三二一元，出售有價證券收入二八六、
一三五、五六四元，出售有價證券成本二九四、三二五、一八六元，該部分帳列出售資產損失八、一八九、六二二元，帳外調整後申報為零元；又自行依財政部八十三年函釋規定，以本期減除可直接歸屬出租資產之費用後不可明確歸屬之營業費用七、七二七、０九九元暨利息支出一、五五七、六０七元，按有價證券出售收入佔營業收入、投資收益及其他營業收入比例百分之一一．四七，核算有價證券出售收入部分應分攤之營業費用及利息支出為一、０六四、九五六元，予以帳外調減，申報本期課稅所得額為虧損五四二、九九四元。被告初查將出售有價證券收入、成本，分別併入本期營業收入、營業成本項下核認，並按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核定出售有價證券暨投資收益應分攤營業費用及利息支出為九、一一一、五六八元，核定本期免稅所得為虧損一七、三０一、一九０元，課稅所得額為七、五０三、六一八元之事實，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及查核報告書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。
三、原告雖主張被告將財政部八十三年函釋擴張至投資收益亦應分攤營業費用及利息支出，於法無據；且分攤之計算式，參照財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，應以出售短期票券收入總額一、九三四、三四七、四三六元列入分母計算，而非僅以淨額之票券利息收入四、○○四、一四六元列入分母計算；又系爭利息支出其中一、四八０、０００元部分，雖未專款專用，惟確係當年度原告公司購買不動產貸款所生之利息，應可直接歸屬為購置固定資產房地之借款云云。惟查：
㈠前開財政部八十三年函釋，係所得稅法第四條之一規定所衍生之解釋令，其立法
時間為七十八年十二月三十日。而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函相同。衡以課稅理論，有收入之申報方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。
㈡按短期票券採分離課稅，其利息所得依法不計入營利事業所得額，而其並未分攤
費用及利息（未列入分攤計算式之分子），本無列入計算式分母併計分攤比例可言，被告將短期票券利息收入列入分母計算分攤比例，已屬有利於原告之計算方式，原告主張應將短期票券收入總額列入，於法無據。至於財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，係就綜合證券商及票券金融公司之分攤原則所為規定，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無法比照援用。
㈢依原告所提銀行存款帳頁、房地買賣契約書及支付票款支票等件影本顯示，其本
期自有資金與借入款混同使用，原告亦自認其並未專款專用，又其於八十七年四月二十七日借入六○、○○○、○○○元，同年八日十七日償還，而其購置房地價款，係於借款日前之同年一月二十三日、三月十日、三月十一日、三月三十一日分期支付，難認所借入款項係用以支付購置房地價款，其為不能明確歸屬者至明。況有關不可直接歸屬之營業費用及利息支出金額，被告係依照原告簽證會計師查核報告書查核金額認定。
㈣綜上所述，原告主張均不足採。從而被告將出售有價證券收入、成本，分別併入
本期營業收入、營業成本項下核認，並按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核定出售有價證券暨投資收益應分攤營業費用及利息支出為九、一一一、五六八元，核定本期免稅所得為虧損一七、三０一、一九０元，課稅所得額為七、五０三、六一八元，復查及訴願決定予以維持，均無違誤。原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月九日
書記官黃舜民