裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4796號判決
裁判日期：民國91年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四七九六號
原告主婦商場股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 袁震天 律師複代理人 謝芸姍 律師
許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十六日台財訴字第○八九○○四五九○四號（案號：第八九三二三三號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報帳載利息支出新台幣（以下同）一四七、七○一、一四七元，經送會計師查核後，依台灣銀行八十六年一月一日一年期定期存款利率百分之七‧一五，設算借貸與股東甲○○之借款（下稱系爭股東往來）六四七、一八六、二七二元之利息四六、二七三、八一八元及部分借貸與同業金錢之利息四一八、三九四元，合計四六、六九二、二一二元，乃自行調整減除，申報利息支出一○一、○○八、九三五元。被告核定結果，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款之規定，將系爭股東往來、原告借貸與主富餐廳股份有限公司（下稱主富公司）、呈榮實業股份有限公司（下稱呈榮公司）之金錢七八、四九九、八九七元（下稱系爭企業往來）及預付與主富公司之投資款一九二、六四一、○○○元、流行頻道股份有限公司（下稱流行頻道公司）二○六、一七五、四八○元及呈榮公司一八八、八三四、三二○元，合計五八七、六五○、八○○元（下稱系爭預付投資款），認定為貸出款項不收取利息部分，按原告本年度帳載利息支出一
四七、七○一、一四七元，平均借款餘額一、七二二、七七三、一三六元，得出平均借款利率為百分之八‧五七，設算系爭股東往來借差五五、四六三、八六四元、系爭企業往來利息六、七二七、四四一元及系爭預付投資款利息為五○、三
六一、六七四元，合計一一二、五五二、九七九元，而予減除，核定原告利息支出為三五、一四八、一六八元。原告不服，申經復查結果，經被告以八十九年五月二日財北國稅法字第八九○一八號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，嗣經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠被告對於系爭預付投資款，依查核準則第九十七條第十一款之規定核定於帳載利
息減除相當於該款項之利息，於法是否有據？㈡於帳載利息減除相當於系爭股東往來、企業往來及預付投資款之利息時，其利率
係同依帳載利息設算，抑或應依查核準則第三十六條之一規定之「按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率」設算？⒈原告主張之理由：
⑴查核準則第九十七條第十一款之規定違反租稅法律主義及法律保留原則。
①按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。次按司法院釋字第二
一七號解釋謂：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。再按所得稅法第三十條第一項規定：借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。
②租稅法定主義之內容，可概分為三，即課稅要件法定主義、課稅要件明確性
原則及程序法的合法性原則，所謂課稅要件法定主義，乃因課稅之作用係侵害人民的財產權，故課稅要件的全部均應以法律明文規定之。而所謂的課稅要件，即稅捐構成要件，其構成要件要素包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率以及稅捐之減免加重事由。司法院釋字第二一七號解釋：「憲法規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務˙˙˙」及釋字第三六七號解釋理由書謂「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明訂之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」等語，即明揭此旨。
③司法院釋字第四四三號解釋理由書之意旨：「憲法所訂之人民自由權利範圍
甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由權利均無分軒輊受憲法無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制訂法律加以限制，(參照本院釋字第三九二號理由書)，而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制訂法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則，若僅屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」而大法官吳庚先生亦闡述謂：「這段文字無疑是以規範密度為理論基礎，建立如同德國之層級化階級保留系統。其結構如下：㈠憲法保留：憲法第八條之部分內容；㈡縱對法律保留：即必須由法律自行規定，諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由之事項；㈢相對法律保留：由法律直接規範或由有法律明確依據之行政命令加以規範，其對象包括關係生命、身體以外之其他自由權利的限制，以及給付行政措施涉及公共利益之重大事項；㈣非屬法律保留範圍：屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，則不在法律保留之列」等語。
④司法院由釋字第四四三號解釋可知，除了執行法律之細節性、技術性事項外
，凡經人民權利之限制，均須由法律直接規範或由有法律明確依據之命令加以規範。而查核準則第九十七條第十一款「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」乃直接影響到原告應繳納營利事業所得稅稅基之計算，影響人民財產權，顯然並非執行法律之細節性、技術性次要事項，核屬對於稅捐構成要件之規定，應有法律保留原則之適用，更尤甚者，憲法第十九條即明訂：「人民有依法律納稅之義務」，顯見租稅事項乃是高度法律保留之領域。然查該查核準則第九十七條第十一款規定並非經立法院通過，總統公布之實質意義法律，亦無法律之具體明確授權，則其限制該可減除之利息無異係就稅捐構成要件予以剝奪或變更，致使人民處於更不利之法律上地位，顯已違反法律保留原則及租稅法律主義，而有違憲之虞。
⑵查核準則第九十七條第十一款實有違反租稅法上之量能課稅原則之違誤。
①按「量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的
能力，加以衡量。」「量能課稅原則作為保護原則，有其明確的輪廓，其保護人民免於超過給付（負擔）能力的負擔，並確保最低限度的生存，且顧慮到營業支出，及不可避免的私人支出可以從所得額的計算基礎中扣除（淨利原則），量能課稅原則尤其要求適當的課稅計算基礎。」所得稅法第二十四條：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之益額為所得額。」及同法第三十條第一項：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」及明文規範營利事業所得稅係以營業人收入減一切費用後之淨利為其稅基，俾能正確反應營業人員負擔稅賦之能力，而此即量能課稅原則中淨利原則之明文化規定。
②然查被告對前開規定未予適用，無視系爭股東往來、企業往來及預付投資款
確無收取利息之事實，竟依據查核準則第九十七條第十一款之規定逕行加以設算利息收入，致使原告借入款項應負擔之利息費用一一二、五五二、九七九元部分費用因此遭到刪減剔除，造成所得虛增之結果。而此一虛增之所得，實際上亦包含原告確實支出之利息費用，並非原告之淨利所得，自不能真實反應營業人負擔稅捐之能力，則被告以此一虛增之所得額課徵營利事業所得稅，自有違反稅捐法上量能課稅原則之錯誤，洵屬灼然。
⑶系爭預付投資款確係中長期投資款性質，並非被告所認定之借款。
①按實質課稅原則，係指所得或財產，其法律形式上之歸屬與其經濟上之實質
享受不一時，租稅法上就此一事實所賦予之評價，係以經濟的實質為考慮之基準而言。
②被告以實質課稅原則為由，將原告帳列中長期投資款五七八、六五○、八○
○元認定為借貸資金，然查該款項確實為原告對呈榮公司、主富公司、流行頻道公司之投資款項，只因該三家公司均他遷不明，是以無從獲得股權登記，並非如被告所認係對三家公司之借款。故其經濟上之實質與法律形式上相同，實無適用實質課稅原則之餘地。被告以實質課稅原則為由，驟然為不同之認定，不僅非依當事人間真正之法律關係適用課稅要件，亦有損原告之法信賴性，其認事用法殊有重大違誤，而不足採。
⑷被告設算方式有違所得稅法第二十四條成本費用配合原則，而容有重大違誤：
①由公司法之觀點詮釋營利事業營業所需之資金來源，可大別為二，一為股東
投入，即所謂「股東權益」，一為舉債借入款項，即所謂「負債」，在資產負債表上之表現，即總資產恆等於股東權益及負債之合計數。又營利事業之借款可大別為兩類，一為「專案貸款」，一為「一般性貸款」。專案貸款所產生之借款利息，因有「專案」為媒介，固得以個別認定，明確歸屬由專案貸款擔負，然一般性貸款所生之借款利息，原則上並無一合理明確歸屬依據，是所有一般性貸款所生之所有利息，應由「各項」資產佔營利事業「所有」資產之比例，分攤承受之，此為所得稅法第二十四條所揭示之成本費用配合原則。
②前開原則，亦為財政部八十六年台財稅字第八六一九○八○五四號函釋所明
揭：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息．．．之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本佔房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。」；此外，高雄高等行政法院八十九年度訴字第二七八號一案中亦有關於此原則之精闢論述，其並為判決所肯認者：「營利事業所取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值（即股東權益），是營利事業所有資金來源之負擔，均應由非專案貸款取得之資產平均承受，準此，上開財政部函釋（即前揭八十六年財政部函釋）所稱一般性貸款之利息，理應由非專案貸款所取得之資產平均分攤，並據以計算非屬固定資產之土地借款利息，方屬合理。」。前揭財政部八十六年之函釋及高雄高等行政法院之判決，雖係針對查核準則第九十七條第九款所為，然其所揭示之分配原則，應適用於各種利息、損失、費用之認列上，亦即，除可合理明確歸屬而得個別認定者外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，此等分配原則，亦為司法院解釋第四九三號所肯定，查該號解釋之意旨，不僅僅侷限在「營利事業無法明確歸屬之應稅所得及免稅所得之投入及成本，依公平原則應以收入比例作為分攤基準」此一範圍，而係更進一步地從根本上肯定所得稅法第二十四條關於營利事業認列各種利息、損失、費用時應適用之分配原則，另外，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號（關於營利事業出售房地時其營業費用之分攤原則）、八十三年二月八日台財稅第000000000號（關於證券交易所得稅停徵期間，從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則）、八十四年二月十八日台財稅第000000000號（關於銷售不動產或買賣有價證券為業之營利事業其利息支出分攤規定）、八十五年八月九日台財稅第000000000號（關於綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則）等函釋亦皆肯認此分配原則。
③承上，司法院解釋、判決見解及函釋，皆認所得稅法第二十四條所揭櫫之分
配原則，應為營利事業之費用或利息支出認列之基準，此亦應一體適用於本件關於查核準則第九十七條第十一款所規定之利息支出不予認列之情形，亦即，在可認定貸出資金係由專案貸款之資金支應時，其所產生之不予認列之利息，因有合理明確之歸屬依據，自應個別認定設算，然無法認定貸出資金之用途及流程時，因乏明確合理之歸屬，自應回歸分配原則，認貸出資金係由營利事業之自有資金混合支應，而其所產生之不予認列之利息則依貸出資金佔營利事業所有資產之比例設算之。
④綜上，被告應核定之利息支出應為四二、六七九、四七三元，亦即其依查核
準則第九十七條第十一款設算原告前揭款項之利息收入，應為帳載利息支出
一四七、七○一、一四七元乘上預付投資款、股東往來及企業往來數額總額佔總資產之比例後所得之數，而帳載利息扣除該數後所餘數額，始為正確之利息支出核定額。茲將計算過程列示如下：＄147,701,147（帳載利息總額）－147,701,147×（647,186,272+78,499,897+587,650,800）／1,847,060,407（預付投資款+股東往來+企業往來）／（總資產）=42,679,476元（應核定利息支出）。
⑤按所得稅法第二十四條第一項所揭示之收入與成本費用配合原則，營利事業
各項資產所產生之成本費用及利息支出之歸屬認列，應依「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之原則為基準，始符公平原則。本件被告就其認定屬原告貸出款之長期投資、股東往來及企業往來等三筆款項，在無任何憑據認定其屬「專款專用」之款項，即逕依營利事業查核準則第九十七條第十一款之規定，以百分之八點五七之利率，設算利息支出並予以剔除，其處分認定事實顯有疏略，適用法規亦有不當，所採用之設算利率更於法無據，違法之情至為顯然，應予撤銷，始符法制：Ａ查查核準則第五章以下係關於營利事業費用類之查核認列規定，是其自有
「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」原則之適用，而查核準則第九十七條第十一款既屬該章以下之規定，則被告於援引適用該條規定時，自不得悖離是項原則，恣意認定核算，始屬適法。
Ｂ次查，營利事業運用資金時，係不問該資金為自有資金或外來資金，一律
以混合式之靈活運用為原則，專款專用之情形，殆屬例外；至若主張有專款專用之例外情形存在時，依舉證責任分配原則，應由被告就其存在負舉證責任，始為適法：
ａ按關於行政訴訟上舉證責任之分配，吳庚大法官有言：「就負擔處分而言．．．被告機關應對其處分係符合法定要件事實負舉證之責，．．．
」，而有關稅捐行政救濟案件之舉證責任分配，學者 陳清秀氏 則謂：「．．．就稅捐發生及增加，應由稅捐債權人負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，稅捐債務人應負舉證責任。」。
ｂ觀查核準則第九十七條第十一款之文義，該規定應僅適用於營利事業有
「一方面借入、另一方面貸出」之借貸專款之情形，且是等專款借貸之事實，並為是項規定之稅捐構成要件事實；另一方面，系爭規定乃關於調減利息支出之規範，核屬「使稅捐增加」之規定；準此，既「專款專用」之事實，為查核準則第九十七條第十一款之「法定要件事實」，又為「使稅捐增加之事實」，則依前開舉證責任分配原則，系爭借貸款究否為「專款專用」之款項，自應由被告負舉證責任，要屬當然。
ｃ況退步言，縱認查核準則第九十七條第十一款規定之適用，不限於營利
事業有「專款專用」之情形，其之適用仍應依循「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之基本原則，始為適法。
Ｃ且查，原告於運用資金以求獲取收益時，係不問資金為自有或外來者，概
依自由靈活運用之混用原則，則被告在自始未有任何證據之情形下，即逕認系爭款項係屬借貸款項，並援引前揭查核準則第九十七條第十一款規定，以百分之八點五七之利率，核算、調減原告之利息支出，其之認事用法，洵有重大違誤，且其所援用之「百分之八．五七」利率，亦於法無據。
遑論縱認前揭規定不限定僅適用於「專款專用」之情形，被告之核算仍有違反「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」原則之重大違誤，至為灼然。
⑥依司法院釋字第四九三號之解釋，未侷限於營利事業所得稅無法明確歸屬之
應稅所得及免稅所得投入成本，應依公平原則以收入比例作為分攤基礎等等，這是從根本去肯定各項成本費用，均可適用平均比例分攤之原則。
⑸況退萬步言，縱將系爭股東往來、企業往來及預付投資款部分依營利事業查核
準則設算利息，亦應依該查核準則第三十六條之一規定，按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息，否則即有違租稅公平原則。
①查核準則第三十六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司
款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或收取之利息偏低者，比照前項規定辦理。」②按查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款均在規範公司資金貸與予
他人時，利息設算之問題。公司金貸與他人，依查核準則第三十六條之一，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，惟在公司一方面又向他人借入款項的情形，被告卻以原告借入款項之平均利率設算利息，同樣是公司貸出資金，卻因公司是否有向他人貸入款項，而有不同的設算標準，顯然是違反租稅公平原則。
③是故，退萬步言，縱若依被告見解認定系爭預付投資款部分與系爭股東往來
、企業往來部分該當查核準則第九十七條第十一款規定為公司貸出之款項，則亦應等同適用查核準則第三十六條之一之規定，按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息。而不得逕以所謂平均放款利率百分之八點五七之高利核算利息，方為公允。
⒉被告主張之理由：
⑴按營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息
低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，查核準則第九十七條第十一款定有明文。
⑵依查核準則第一條敘明，係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升
級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定，乃財政部本於財稅主管機關職權所發布之命令，為營利事業所得稅查核實務規範各稽徵機關之統一規定，被告依實質課稅原則適用該查核準則而為處分，並無違反租稅法定主義及命令不得牴觸法律之原則。原告本期原帳列利息支出一四七、七○一、一四七元，委託會計師簽證申報，將股東往來，企業往來金額，依台灣銀行八十六年一月一日定存利率百分之七．一五設算利息四六、六九二、二一二元自行調減，申報利息支出一○一、○○八、九三五元。惟依查核準則第九十七條第十一款規定，應依借款利率計算相當之利息支出；又系爭預付投資款五八七、六五○、八○○元，歷經多年均未取得股權登記，顯非屬投資款項，而係將資金貸與他人，故原告貸與他人款項，未收取利息，被告原核定依前揭查核準則規定，予以計算相當利息支出，不予認列，並無不合為由，駁回其復查申請。
⑶原告所稱「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依
比例分攤」之情形，係在產生應稅、免稅各項收入，其利息與營業費用要分攤到各種收入正確計算課稅所得，本件是貸出款項，根本沒有收入問題，所以也沒有直接歸屬、不可直接歸屬分攤的問題。
理由
一、原告起訴主張：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報帳載利息支出
一四七、七○一、一四七元，經送會計師查核後，依台灣銀行八十六年一月一日一年期定期存款利率百分之七‧一五，設算系爭股東往來利息四六、二七三、八一八元及部分借貸與同業金錢之利息四一八、三九四元，合計四六、六九二、二一二元，乃自行調整減除，申報利息支出一○一、○○八、九三五元。被告核定結果，誤將系爭預付投資款認定為借款，且誤併與系爭股東往來、系爭企業往來，按原告本年度帳載利息支出及平均借款餘額，得出平均借款利率為百分之八‧五七，設算系爭股東往來利息為五五、四六三、八六四元、系爭企業往來利息為
六、七二七、四四一元及系爭預付投資款利息為五○、三六一、六七四元，合計
一一二、五五二、九七九元，而予減除，核定原告利息支出為三五、一四八、一六八元，於法不合，求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。
二、被告則抗辯以系爭五八七、六五○、八○○元，依原告主張係預付投資款，惟歷經多年均未取得股權登記，顯非屬投資款項，而係將資金貸與他人，且未收取利息，應與系爭股東往來及系爭企業往來併依查核準則第九十七條第十一款之規定，依平均借款利率設算利息，自原告申報之利息支出減除之等語。
三、查原告於八十六年間，原列報帳載利息支出一四七、七○一、一四七元，另借貸
六四七、一八六、二七二元與股東甲○○（即系爭股東往來）、借貸七八、四九
九、八九七元與主富公司及呈榮公司（即系爭企業往來），並未收取利息之事實，及原告有一九二、六四一、○○○元之款項交付與主富公司、二○六、一七五、四八○元之款項交付與流行頻道公司及一八八、八三四、三二○元之款項交付與呈榮公司，合計五八七、六五○、八○○元（即系爭預付投資款）之事實，均為兩造所不爭，且有原告明細分類帳附於原處分卷可稽，堪信為真實。茲有爭執者，首在於被告對於原告一方面借入款項支付利息，一方面又發生系爭預付投資款，而不收取利息之情事，依查核準則第九十七條第十一款之規定予以核定，於法是否有據？其次，於帳載利息減除相當於系爭股東往來、企業往來及預付投資款之利息時，其利率係同依帳載利息設算，抑或應依查核準則第三十六條之一規定之「按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率」設算？
四、查核準則第九十七條第十一款規定：營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。原告主張此款規定，違反租稅法定主義、法律保留原則、量能課稅原則、收入與成本費用配合原則，茲先予分別論究之：
（一）按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院釋字第二一○號、第二一七號及第三六七號均著有解釋，可資參考。查查核準則第九十七條第十一款僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，不涉租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，自不違反租稅法定主義，從而，上述條款亦無違反法律保留原則之情事。
（二）再按所得稅法第三十條第一項固規定「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」，惟參照同法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」及商業會計法第六十條第一項「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」之規定，即收入與成本費用配合之原則以觀，所得稅法第三十條第一項所指得列為費用減除之利息，應以能與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，於所得稅法並無違背。復按量能課稅原則雖然無憲法明文，亦缺乏法定定義，惟在學理上自憲法第十五條、第二十三條及第七條出發，認為租稅負擔之衡量應就個人為之（人稅），應負擔之對象為供私人使用之經濟財（租稅客體），所課者應為收益部分而不及於財產本體，稅後仍留有可供私人使用之經濟財（稅基），易言之，量能課稅原則在憲法上任務，為其負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，而依前揭對於查核準則第九十七條第十一款規定之說明，該款規定與量能課稅原則無渉亦無違。
（三）至原告主張營利事業各項資產所產生之成本費用及利息支出之歸屬認列，應依「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之原則為基準，始符收入與成本費用配合原則與公平原則，並引用司法院釋字第四九三號解釋為據云云。然查，上開解釋乃係針對證券交易所得停止課徵所得稅後，營利事業免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬時，應如何分攤之問題，所為之解釋，與本件原告之營利事業所得中並無證券交易所得、土地交易所得或其他依法應免稅之所得情形不同，自無原告所提出依比例分攤計算方式之適用。況如前所述，查核準則第九十七條第十一款之規定，正係依收入與成本費用配合原則而來，原告指其違反該原則，尚屬誤會。
五、查核準則第九十七條第十一款之合憲及合法性，既已如前述，茲應續予探究者，在於系爭五八七、六五○、八○○元（即系爭預付投資款）是否可認係查核準則第九十七條第十一款之不收取利息之貸出款項？按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。本件被告主張系爭五八七、六五○、八○○元由原告貸出予主富等三公司，且未收取利息一節，業據被告提出原告明細分類帳附於原處分卷可稽，原告主張上開款項係預付投資款，無收取利息之可能云云，揆諸上開之說明，自應就此負舉證之責任，惟原告未舉出任何文件或其他證據以實其說，僅泛稱該三家公司均他遷不明，無從獲得股權登記云云，亦未見其依呆帳損失之規定提列，是被告依查核準則第九十七條第十一款之規定，將系爭預付投資款認定係未收取利息之貸出款項，而將帳載利息中相當於該貸出款項支付之利息予以減除，於法有據。
六、最後，應予探究者，於帳載利息減除相當於系爭股東往來、企業往來及預付投資款之利息時，其利率應依何標準計算之？按原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，既為符合收入與成本費用配合原則，依查核原則第九十七條第十一款之規定減除原告之利息支出，自應依同款規定依原告借入款項所支付利息之利率設算之。再按查核準則第三十六條之一係固規定有「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或收取之利息偏低者，比照前項規定辦理。」惟其係針對收入類所為之查核規定，尚與本件利息支出如何減除之情形有間，不應割裂條文適用之。
七、綜上所述，原告前揭主張，均無可採，被告依原告不爭之期初借款餘額及期末借款餘額計算平均借款餘額為一、七二二、七七三、一三六元[(661,612,259+1,038,500,000)]+(607,631,544+1,137,802,468)/2=1,722,773,136]，再依帳載利息支出計算平均借款利率為百分之八‧五七(147,701,147/1,722,773,136=8.57%），設算系爭股東往來利息五五、四六三、八六四元(647,186,272x8.57%=55,463,864）、系爭企業往來利息六、七二七、四四一元(78,499,897x8.57%=6,727,441)及系爭預付投資款利息為五○、三六一、六七四元(587,650,800x8.57%=50,361,674)，合計一一二、五五二、九七九元，而予減除，核定原告利息支出為三五、一四八、一六八元(147,701,147-112,552,979=35,148,168)，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十月九日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉介中法官黃本仁右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
法院書記官鄭聚恩中華民國九十一年十月十一日