裁判字號：最高行政法院89年判字第628號判決
裁判日期：民國89年03月09日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第六二八號
原告景威有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○一○四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於薪資支出、伙食費、加班費、修繕費、什費及罰鍰部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，提起訴願及再訴願，亦均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、有關薪資部分：查原告代理銷售愛王牌瓦斯爐、㕑具及傢俱產品，一切行政管理，財務收支皆完全獨立，原告與愛王公司除代理銷售關係外，其他皆自主運作，盈虧自負，故原告續聘愛王公司原駐該區之員工，乃借重其熟悉市場之長才與減少該等人員另行轉業求職之困擾，由此不能因原告聘任對象原為愛王公司之員工，即遭曲解而不予認定。被告所爭議原告增聘之三十餘人，既原為同單位共事之同事，而調查筆錄卻指部分同仁稱其在原告公司（景威有限公司）上班，部分同仁則曰否，同一事體有兩種結果，其不符常情與矛盾已極其明顯，由此可知問訊方式有利用部份人員認知上尚有混淆之際，以誤導手段，牽引被訊者對號入座，落入既定圈套之不當做法。被訊人員事後亦皆稱當初問訊回答之原意並非如此，並補具任職確認書供原告公司申請更正，並同意再度接受調查，但被告均不給予原告與該等人員當面澄清之機會，仍執意擅予剔除，令人難以甘服。而再訴願決定書上所指原告會計 張雅菁 於八十七年十二月七日接受調查時，亦言明確於八十三年底任職於原告公司（景威有限公司）且供稱系爭之三十餘人皆當時之同事無誤，且有多人為被告認同之職員，然被告只因其供稱之同事尚有不被認定之職員，而連帶其本人（張雅菁）任職原告公司之事實，亦遭剔除，已極偏離辦案之邏輯。該等三十餘人本皆全為原告公司之職員，只因被告以預設立場之誤導方式問案，而讓部份人員誤入陷阱而遭剔除。再者另一職員 唐文琛 ，因原處分機關連絡其戶籍地籍未果，亦未向原告公司查證，即片面裁定該員亦非原告公司之員工，事實該員自八十三年至今皆持續在原告公司服務，未曾間斷，以小窺大，此又凸顯出被告調查品質之粗糙與偏頗。此外該等被剔除之十六人，亦均以原告公司開立之薪資扣繳憑單，如期自行申報個人綜合所得稅，而非以愛王公司之薪資扣繳憑單申報個人綜合所得稅，則該等十六人既未支領愛王公司之薪資，又未被認定支領原告公司之薪資，則該等人員係支領何家公司之薪資﹖該段期間其所得又從何而來﹖不知被告如何自圓其說﹖為此特別懇求鈞院傳訊 簡明得 等十六人，重新複訊，俾正本清源，以明真象。原告於八十三年三月設立之初，屬試辦期，不敢冒進，故僅僱用二名員工，迨同年十一、十二間間因業務已進入狀況且又逢年底旺季，人手嚴重不足，故方自愛王公司聘僱熟悉業務之員工一批以資支應，而愛王公司亦得因此而消化因原告公司代銷其產品所造成該公司不必要員之出路，此乃極正常之運作，且八十四、八十五年該等人員亦持續在原告公司服務，並均為被告所認定，基於此，本案怎可視為兩公司為關係企業，在相互調節損費﹖二、有關伙食費部份：原告伙食費支出均為事實，被告以簡明得等十六人非受雇於原告，故而將該部分之伙食費予以剔除，此乃與前述該等人員不被認定受雇於原告有互為因果之連動關係，簡明得等十六人應被認定為原告所雇用既已極明確，則此一伙食費部分即應加認定，不應予以剔除。三、有關加班費部份：原告所經銷產品之銷售對象為㕑具行、傢俱行，以及水電行，其營業時間大約皆自上午十時到晚間十時之門市生意，此一習性為眾所周知，原告員工為順應經銷商作業時間，均有必要經常加班配合，而依原告加班管理辦法之「加班費申請及領款單」請款，亦無不合，被告不察市場之常情，即片面認定不需加班，而擅予剔除加班費，極其不當。四、有關修繕費、什費（汽油費）之部份：依財政部七十五年四月二十二日台財稅字第七五二三四九一號函「營利事業因業務需要，與其雇用之外務員訂立合約，經約定由營利事業補貼之汽油費、修繕費、過橋費、停車費等可憑合約及有關原始憑證核實認列為該事業之營業費用。」原告之司機運送貨品及其他人員拜訪客戶、收帳、安裝、維修等，在在皆需使用其車輛並立合約書在案，此確為事實，亦即「因原告無交通運輸等財產設備才需向員工簽借其車輛」，而被告卻反因為果，反而以原告財產目錄上未列運輸設備為由，而全盤否定此一部份開銷之事實，並稱所簽之借用合約為臨訟補作，可謂極其反常無理之武斷。原告所列支之修繕費、汽油費若非為員工實報實銷之支出，則原告銷售之貨品體積龐大，數量亦非少數，而原告帳上費用開銷中，又無委外托運之運費、交通費等支出，則貨品又如何能運送到客戶處﹖被告之認事用法，已極偏離一般邏輯與經驗法則，由此可見一斑。五、有關罰鍰部份：原告已依法辦理結算申報，被告以不當之裁斷，擅予剔除原告公司之各項費用支出，其不合理已如上述，故有關罰鍰部份應與補課營業所得稅一併予以撤銷，以免造成原告公司一再之冤枉繳稅等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠薪資支出、伙食費：按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十七條第一、二項所明定。原告本期申報薪資支出、伙食費分別為一、七二七、一○○元、一一三、四○○元，被告初核以原告係於八十三年三月設立，依其薪資印領清冊記載截至同年十月份僅僱用員工二名，而十一、十二月份列報員工人數遽增至三十餘名，且所增列之員工於一至十月份係任職於愛王公司，而該二公司係關係企業，為究明有無相互調節損費﹖遂乃依在職員工陳述並函請各所轄稽徵機關代向受薪員工查證，得悉簡明得等十六人皆非原告所屬員工，亦未向其支領薪資，渠等實乃任職愛王公司，以上有台灣省南區國稅局、台北市國稅局及被告所製作之談話筆錄附卷可證，且復查時經再向部分員工查詢仍指稱確未支領伙食津貼，亦有談話紀錄在卷可稽，乃認原告並無支付薪資支出七○四、一○○元、伙食費五四、○○○元之事實，予以剔除，並無不合。茲原告雖執意主張其員工多數自愛王公司轉任，致部分員工混淆僱主為誰，惟遭剔除薪資支出之員工均已按所開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，伙食費部分，亦已依行為時查核準則第八十八條規定列冊發放云云，用資爭議；惟查簡明得等十六人對自身任職情形陳述甚詳，並無所稱僱主何屬之混淆，渠等既均否認受僱於原告，系爭薪資支出及伙食費自難謂為真實，又簡明得等十六人固已按原告所開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，然既與被告查得之實情並不相符，且核屬另一事件，要不影響本件之認定。至原告所舉 黃添恩 、唐文琛、 鄭正和 、 許龍雲 、簡明得、 周坤鼎 、 賴茂村 及張雅菁八十六年十二月一日出具確認書影本，其中黃添恩、鄭正和、許龍雲、簡明得、周坤鼎、賴茂村稱於八十三年十一月起轉任職原告， 核與渠 等六人於八十五年十月間在臺灣省南區國稅局所作談話紀錄所稱不符，至張雅菁、唐文琛部分，查 張君 於八十七年十二月七日接受調查時，固稱其確曾任職於景威公司，惟無法明確告知究始於八十三年底抑八十四年初，且其陳述與該局卷附資料有多處不符，諸如：聲稱任職景威公司之月薪約二五、○○○元，而薪資印領清冊列載金額為十一月份一六、○○○元，十二月份一五、○○○元；又稱其職稱為會計，專責管理倉庫貨品之進出及發放台南站員工薪資，然所列舉台南站工作人員： 王進成 、許龍雲、鄭正和、 龔永福 、 吳東霖 六人已證稱渠等係任職愛王公司而非景威公司；查高雄地區所屬員工並無一言及台南地區尚有工作人員情事。故原告於所訴張君曾於八十三年底任職於原告公司，且供稱系爭之三十餘人皆為當時之同事無誤等語，顯屬誤解。至唐文琛部分，姑不論 唐君 自八十三年度迄今均未辦理個人綜合所得稅結算申報，又該確認書及至本訴訟狀皆未記載聯絡電話，所提資料既屬不備，即難資採；縱 唐確如 所言而居住於台南市，然據張君及被告所查證各關係人，洵皆無人提及有唐君乙員，參據鈞院三十六年度判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。㈡加班費：按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「因業務需要延長加班發給加班費，應有加班記錄，以憑認定．．．。」為查核準則第六十七條第一項及第七十一條第十三款所明定。原告本期其他費用項下列報加班費三三五、九六一元，被告初核以其未能提示加班紀錄簿及加班事由，悉數予以剔除。復查時，原告主張發給之加班費有「加班費申請及領款單」符合查核準則之相關規定云云。惟查其雖檢附「加班費申請及領款單」卻未能同時提示加班打卡或簽到退之紀錄供核，致無法勾稽所載加班紀錄及時數之真實性。次查，上開單據加班事由均載拜訪客戶、下貨．．．等空泛之事由，且僅職員蓋章，未經核准人簽章認可，甚而依員工之工作性質不需聯絡客戶（專職司機），而「加班費申請及領款單」所載卻仍係前揭加班事由，況經查訪員工，概皆否認有受領加班費之事實，有談話紀錄附可按，足證所提示「加班費申請及領款單」乃臨訟補掣，無足採據，職是，被告否准認列，揆諸首揭規定，尚無不合。原告一再主張縱不能以加班費認定，應併薪資認定方合法，不應全數剔除云云，但查系爭加班費既無支付之事實，原處分予以剔除，自無不當。㈢修繕費、其他費用－什費：按「經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第六十二條所規定。被告初核以原告財產目錄上未列有任何固定資產，故所列報修繕費中屬汽車修理費一○
五、七一一元及其他費用項下什費中屬汽、機車之油費二九三、七八○元，顯與業務無關，乃予剔除，核定修繕費三、七五五元、什費二三、七六四元。原告主張其因業務需要與員工約定使用其車輛，已備有合約及有關憑證，符合財政部七十五年四月二十二日台財稅第0000000號函釋規定，請准追認原剔除之修繕費、汽油費等云。惟查原告本年度財產目錄並未列有任何固定資產，被告認系爭之汽車修理費及汽油費與經營業務無關，尚無不合。況復查時所舉八十三年車輛借用合約書，其中賴茂村、黃添恩、周坤鼎及簡明得並非原告之員工，業如前述， 原告渠 等所訂立合約書，自非可採，而部分所屬員工於復查談話紀錄稱其所有機車之油資，其他費用或稅捐均由其本人自行負擔，顯見原告所提示車輛借用合約書係臨時補作，核無足採，自亦無財政部前揭釋函之適用。至原告另聲稱其若非洽借員工車輛，則商品如何運交客戶乙節，然系爭支出與稅法規定不符而否准認列，此與原告之營運方式乃屬二事，容難據以相提並論。㈣科處罰鍰：按「納稅義務人已依法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，將非其雇員工簡明得等十六人之薪資支出七○四、一○○元、伙食費五四、○○○元及加班費一六一、六八○元列報為當年度營業費用，致漏報應稅所得九一九、七八○元，逃漏所得稅一二一、八三七元，核有違反所得稅法第七十一條之規定，案經查獲，被告據以按所漏稅額科處一倍之罰鍰計一二一、八○○元（計至百元），揆諸首揭規定，尚無不合。原告泛稱並無虛報營業費用情事；惟未能提示證明文件，且上開違章事實業經被告及台灣省南區國稅局、台北市國稅局查證綦詳，原告違章事證灼然明確，所訴自無足採，請予駁回等語。
理由本件理由分四部分論述如次：
一、薪資支出及伙食費部分：按費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定；前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理，為行為時查核準則第六十七條第一項及第二項所規定。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出及伙食費一、七二七、一○○元及一一三、四○○元。被告以簡明得等十六人並非原告之員工，乃剔除該十六人之薪資支出計七○四、一○○元及伙食費計五四、○○○。原告不服，以其主要營業項目為銷售愛王牌瓦斯廚具及傢具，所屬員工多自愛王公司轉任，被告以預設立場之詢問方式誤導其員工，其員工均已依法申報薪資所得在案云云，申經復查，被告以原告於八十三年三月設立，依其薪資印領清冊記載截至同年十月份僅僱用員工二名，而十一、十二月份列報員工人數遽增三十餘名，經向在職員工查證結果，簡明得等十六人並非其員工，亦未向其支領薪資，簡明得等十六人乃任職愛王公司，復查時被告再向部分員工查詢，仍指稱確未支領伙食津貼，所訴系爭薪資支出及伙食費為真實者，尚無足採，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政爭訟，主張其員工多數自愛王公司轉任，致部分員工混淆僱主為誰，惟遭剔除薪資支出之員工均已按原告所開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，伙食費部分，亦已依行為時查核準則第八十八條規定列冊發放云云，但查簡明得等十六人對自身任職情形陳述甚詳，並無所稱僱主何屬之混淆，其等既均否認受僱於原告，系爭薪資支出及伙食費自難謂為真實。至所舉黃添恩、唐文琛、鄭正和、許龍雲、簡明得、周坤鼎、賴茂村及張雅菁八十六年十二月一日出具確認書影本，其中黃添恩、鄭正和、許龍雲、簡明得、周坤鼎、賴茂村稱於八十三年十一月起轉任職原告，此核與其等於八十五年十月間在臺灣省南區國稅局所作談話紀錄之供述不符，至唐文琛、張雅菁部分，據被告八十七年十二月十日財高國稅法字第八七○五三七二八號函述：唐文琛部分：被告經按確認書所載地址，函請唐君前往岡山稽徵所備詢，惟通知函經台灣省郵政管理局茄萣郵局以按址查無其人退回，刻正招領中，該稽徵所以電腦查檔顯示唐君自八十三年度迄今均未辦理個人綜合所得稅結算申報，又該確認未記載聯絡電話，其上所蓋印章與薪資印領清冊所蓋印章並非同一，其所提資料既屬不明，容難資採。張雅菁部分：張君於八十七年十二月七日接受調查時，固稱其確曾任職於景威公司，然無法明確告知究始於八十三年底抑八十四年初，且其陳述與原處分卷附資料有多處不符，諸如：聲稱任職景威公司之月薪約二五、○○○元，而薪資印領清冊列載金額為十一月份一六、○○○元，十二月份一五、○○○元；又謂其職稱為會計，專責管理倉庫貨品之進出及發放台南站員工薪資，然所列舉台南站工作人員：王進成、許龍雲、鄭正和、龔永福、吳東霖六人已證稱其等係任職愛王公司而非景威公司。查高雄地區所屬員工並無一言及原告在台南地區尚有工作人員，是張君說詞是否屬實，已非無礙。原告八十三年度
十一、十二月份員工激增，且所增列員工於一至十月份任職愛王公司，而該二公司係關係企業，被告為究明有無相互調節損費，經逐一訪查各關係人後，剔除非其所屬員工之薪資支出、伙食費應無不合等語，足見上開確認書尚不足為其有利之證明。至原告訴稱簡明得等十六人已按其所開立之扣繳憑單申報綜合所得稅者，與其等並未在原告任職而經剔除薪資及伙食費，分屬兩事，要難執為其有利之認定。
二、加班費部分：按因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班費紀錄或超出勞動基準法第三十二條所定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款，為行為時查核準則第七十一條第十三款所明定。本部分原告於其他費用項下申報加班費三三五、九六一元。被告以原告未能提示加班紀錄簿並說明加班事由，乃予以剔除。原告不服，循序提起行政訴訟，為如前揭事實欄所載之主張，但查原告雖檢附加班費申請及領款單，惟未能同時提示加班打卡或簽到退之紀錄供核，致無法勾稽加班紀錄及時數之真實性。次查上開單據記載加班工作內容為拜訪客戶、下貨等空泛之事由，又僅申請人蓋章，未經核准人簽章認可，甚者工作性質不需聯絡客戶之員工（如專職司機），但其加班事由仍為下貨及拜訪客戶，且受查訪員工復均否認受領加班費，有談話紀錄附該原卷可稽，顯見原告所提示加班費申請及領款單，殊難執為其有利之論據。原告雖又訴稱其根據加班費申請及領款單發放加班費，縱記錄不齊，仍應依行為時查核準則第七十一條第十三款規定列為員工薪資支出，不得全數剔除云云。然系爭加班費既經被告查無支付費事實，復無其他具體事證足資佐證，自難認其主張為真實，亦無得轉列薪資支出之餘地。
三、修繕費及什費部分：按經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為行為時查核準則第六十二條所規定。本部分原告列報修繕費一○九、九二六元，其他費用項下之什費三一七、五四四元。被告以其中修繕費一○五、七一一元及什費二九三、七八○元係汽車之修繕費及加油費，惟原告之財產目錄上未列有汽車，乃予以剔除。原告不服，訴稱其因業務需要，與員工約定以員工之車輛供業務上使用，有合約書可證，依財政部七十五年四月二十二日台財稅第0000000號函釋，所發生之汽油費、修繕費應准予認列云云。惟查八十三年度財產目錄並未列有任何固定資產，被告以系爭汽車修理費及汽油費與經營業務無關，尚無不合，且復查時原告之員工亦指證其等自有車輛未提供原告作營業使用，顯見原告所提示車輛借用合約書與實情不符，核無足採，自亦無財政部七十五年四月二十二日台財稅字第七五二三四九一號函之適用。至原告所舉八十三年車輛借用合約書，其中賴茂村、黃添恩、周坤鼎及簡明得並非原告之員工，業如前述，而部分所屬員工於復查談話紀錄稱其所有機車之油資、其他費用或稅捐均由其本人自行負擔，則被告認上開合約書無足憑取，並無不當。
四、罰鍰部分：按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏稅或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所定。原告於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，虛報薪資支出七○四、一○○元及伙食費五四、○○○元，致漏報所得額七五八、一○○元，逃漏所得稅一二一、八三七元，被告乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一二一、八○○元，揆之前揭說明，並無不合。原告空言主張其未虛報上開費用云云，既未提出積極事證以資證明，自難予採信。從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為復查處分，俱無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月九日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 張瓊文 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年三月十日