臺北高等行政法院97年度簡字第20號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第20號判決

裁判日期：民國97年05月21日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00020號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）
送上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600448460號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額及罰鍰處分在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款、2款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第
229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以民國（下同）92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），本院並依同法第23
3條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：本件原告未辦理93年度綜合所得稅結算申報，嗣經被告查獲，原告當年度自台北市萬華區西園國民小學（下稱西園國小）取得薪資所得772,058元、自鐵路管理局員工訓練中心取得薪資所得6,400元、自有限責任台北市第九信用合作社雙園分社取得利息所得1,352元、原告配偶 林素靜 當年度自中信證券股份有限公司取得營利所得918元、自臺北縣淡水鄉公所取得薪資所得1,800元、自台灣土地銀行股份有限公司淡水分公司取得利息所得3,871元、自美商威望股份有限公司台灣分公司取得其他所得6,006元，合計792,
405元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，乃核定其93年度綜合所得總額為792,405元，綜合所得淨額為421,382元，應補徵稅額28,831元，並依所得稅法第11
0條第2項規定，按應補徵稅額28,831元處以0.4倍罰鍰11,500元（計至百元止）。原告不服，就薪資所得772,058元及罰鍰部分申請復查，經被告以96年8月30日北區國稅法二字第0960025795號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張：⑴原告係以「聘任身分」至教育部服務，係屬商借性質，並非借調（若屬借調則占教育部編制內員額），期間其國小教師身分並未改變，薪資皆由學校撥付，與商借前無任何差異，是原告既繼續受領國民小學教師薪資，核其性質亦為所得稅法第4條第1項第2款得免納所得稅之薪資，與財政部85年2月7日台財稅字第851893891號函釋（下稱財政部85年2月7日函釋）所稱「擔任各縣市政府教育局聘任督學」顯有不同（該函釋所指之聘任督學本質上為借調）。從而，原告既屬國民小學教師身分，自應享有教師相關權益，符合所得稅法第4條第1項第2款國小教師免稅之規定。⑵又行為時所得稅法第14條第1項第3類明定之薪資所得係指職務上或工作上取得之薪資收入，惟教師身分之國小教師其職務或工作之內容為何，本屬教育機關內部行使職權之權限，財政部僅以一不具法律位階之函釋即可取代教育局或教育部之職權，嚴重違反權力分立原則。⑶憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定（司法院釋字第622號解釋參照）為限，縱使主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的及實質課稅之公平原則，亦與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第625號解釋參照），而法律規定不容財政部任意扭曲，財政部85年2月7日函釋不符實質課稅公平原則及立法目的，蓋若具商借性質之教師不得享有免稅規定，則何以並未實際擔任教職而於國民小學服務之校長及各處室主任咸皆得享有免稅規定，此不啻違背前揭原則，更嚴重違背行政程序法第6條禁止差別待遇原則、第8條誠實信用原則及信賴保護原則等規定，是財政部85年2月7日台財稅字第851893891號函釋背離租稅法定主義，援引該函釋作成原處分依行政程序法第111條第7款規定，即屬無效之行政處分。另原告於92年10月至94年7月商借至教育部辦理法治教育工作，原告信賴所得稅法第4條第l項第2款之規定，且有受保護之信賴利益，然財政部卻為明顯違背法律明文規定之行政行為，此由財政部94年6月6日台財稅字第09400256
500號函更正表示所謂教職之認定應由有事務權限之單位表示，以及無法明確援用正當之法源依據作為扣稅之標準，正足資證明財政部乃基於行政上之一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
四、被告則以：所得稅法第4條第1項第2款係以從事國民教育或幼稚教育教職員工作為薪資免稅之對象，故其適用並非僅以受聘教員之任用資格為認定標準，應以實際從事國民中小學教職員工作為課免稅之依據，原告於92年10月至94年7月因公商借至教育部服務，辦理教師個人之有關申訴案件及教師申訴業務研討會等工作，其於臺北市萬華區西園國民小學（下稱西園國小）所遺課務，由教育部中央教師申訴評議委員會業務核撥鐘點費支應，是原告93年度雖占有西園國小學校教師缺額，具有教師身分並支領西園國小撥付之薪資所得，惟並未實際擔任教職工作，其所領之薪資，應無所得稅法第4條第1項第2款免納所得稅規定之適用，原核定系爭薪資所得並無不合。又原告未依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬淡水稽徵所核定綜合所得總額792,405元，則原處分核定補徵應納稅額外，依所得稅法第110條第
2項規定照補徵稅額處原告以0.4倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查，本件原告未辦理93年度綜合所得稅結算申報，嗣被告查得原告於當年度自台北市萬華區西園國民小學取得薪資所得772,058元、自鐵路管理局員工訓練中心取得薪資所得6,
400元、自有限責任台北市第九信用合作社雙園分社取得利息所得1,352元、原告配偶林素靜當年度自中信證券股份有限公司取得營利所得918元、自臺北縣淡水鄉公所取得薪資所得1,800元、自台灣土地銀行股份有限公司淡水分公司取得利息所得3,871元、自美商威望股份有限公司台灣分公司取得其他所得6,006元，合計792,405元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，乃核定原告93年度綜合所得總額為792,405元，綜合所得淨額為421,382元，應補徵稅額28,831元，並按應補徵稅額處0.4倍罰鍰11,500元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有93年度綜合所得稅核定稅額繳款書（未申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、93年度綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、96年度財綜不可歸責事由字第Z0000000000000號處分書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告當年度自台北市萬華區西園國民小學受取之薪資所得772,058元，是否屬所得稅法第4條第1項第2款規定免納所得稅之所得，原處分對原告核定補徵應納稅額及裁罰，是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅…二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各類薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」為行為時所得稅法第4條第1項第2款及第14條第1項第3類所明定。次按「所得稅法第4條第2款（即現行所得稅法第4條第1項第2款）免稅規定之適用，不以受聘教員之任用資格為認定標準，應以實際受聘國民中學或國民小學教員為課、免稅之依據。故國民中學或國民小學教員擔任各縣市政府教育局聘任督學，雖佔有學校教師缺額，惟既未實際擔任國民中學或國民小學教職，其所領之薪資，應無所得稅法第4條第2款免納所得稅規定之適用。」為財政部85年2月7日函釋所明釋，而上開函釋乃行政主管機關就所得稅法第4條第2款關於托兒所、幼稚園、公私立中小學之教職員免納所得稅規定所為之釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題，核先說明。
（二）經查，本件原告自92年10月起至94年7月止，經商借至教育部服務，辦理教師個人有關申訴案件及教師申訴業務研討會等工作，其於西園國小所遺課務，則由教育部中央教師申訴評議委員會業務核撥鐘點費支應等情，有教育部94年7月29日台申字第0940102604號書函、92年10月9日台申字第0940142830號書函附原處分卷第71、74頁可憑，洵堪認定，是原告經教育部商借到部實際擔任之工作並非教職，非於托兒所、幼稚園、公私立中小學內之教職員一事，即堪認定。而所得稅法第4條第1項第2款免稅規定之適用，應以實際受聘國民中學或國民小學教員擔任教職者為課、免稅之依據，已如前述，則原處分以原告系爭年度未實際擔任國民小學教職，認其所領之薪資，無所得稅法第4條第2款免納所得稅規定之適用，併同原告及其配偶當年度各項所得歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及函釋，即無不合，亦無悖於司法院釋字第622號、釋字第625號解釋意旨。原告主張：財政部85年2月7日函釋及訴願決定違背司法院釋字第622號（租稅法律主義）、釋字第625號（實質課稅公平原則）解釋，且上開函釋之適用對象為各縣市教育局聘任督學，於本件並無適用云云，核無可採。至於各中小學校長及各處室主任，如係受聘在學校中實際擔任教職或掌理學校行政校務，即為屬學校之教員、職員，所領之薪資即合於所得稅法第4條第1項第2款免稅規定，核與本件原告商借至教育部辦理教師個人之有關申訴案件及教師申訴業務研，未於西園國小內實際擔任教職或掌理學校行政校務之情形有別，且財政部94年6月6日台財稅字第09400256500號函（附原處分卷第76頁參照）揭示教師經商借至行政機關服務，其薪資所得有無所得稅法第4條第2款規定之適用，應請相關單位出具被商借人員是否實際擔任教職之證明以供認定，核與所得稅法第4條第2款規定意旨並無牴觸之處，是原告主張各中小學校長及處室主任，未實際擔任教職得享免稅優惠，原處分有違行政程序法第6條之禁止差別待遇原則、第8條信賴保護原則云云，容有誤會。
（三）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。本件原告經教育部商借至該部辦理教師個人之有關申訴案件及教師申訴業務研討會等工作，並取得薪資所得772,
058元、另自鐵路管理局員工訓練中心取得薪資所得6,40
0元、自有限責任台北市第九信用合作社雙園分社取得利息所得1,352元、原告配偶林素靜當年度自中信證券股份有限公司取得營利所得918元、自臺北縣淡水鄉公所取得薪資所得1,800元、自台灣土地銀行股份有限公司淡水分公司取得利息所得3,871元、自美商威望股份有限公司台灣分公司取得其他所得6,006元，合計792,405元等情，已如前述，又原告就其自身及配偶各項所得，知之最詳，就此所得，其本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致未依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，自難謂無過失，從而，原處分審諸原告違章情節，依前揭規定按原告所漏稅額處以0.4倍之罰鍰，於法並無不合，原告就此主張各語，並無足取。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項及第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年5月21日
臺北高等行政法院第一庭
法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年5月21日
書記官何閣梅