裁判字號：最高行政法院95年判字第945號判決
裁判日期：民國95年06月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00945號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日高雄高等行政法院93年度訴字第709號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，列報取自越台糖業有限責任公司（下稱越台糖業公司）之免稅薪資所得新台幣（下同）1,548,410元，嗣經上訴人初查，認為上開系爭所得係台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）所給付，乃核定其薪資所得1,548,410元，併課其當年度綜合所得稅。
被上訴人不服，主張系爭薪資為其在國外服勞務所取得報酬，不問由何人支付及在何地支付，均非屬中華民國來源之所得，依法免徵所得稅，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：依所得稅法第2條第1項及第8條第3款、第8款規定，有關勞務報酬應否課徵所得稅，除有所得稅法第8條第3款但書及第8款所規定之情形外，均以勞務提供地是否在我國境內為準。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556號函認定免稅，係因在我國境外提供勞務之薪資，並非因派在該公司國外分支機構或辦事處才免徵所得稅。再者，上揭函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資直接來自我國公司，依法既免徵所得稅，與本案被上訴人之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予被上訴人相較，依舉重明輕之法理，被上訴人在國外服勞務之所得，更應免徵所得稅。又依財政部66年11月18日台財稅第37783號函亦係因在我國境外提供勞務而免稅，亦為所得稅法採屬地主義原則之精神所在，是被上訴人由台糖公司長期派駐國外越台糖業公司工作，因係在我國境外提供勞務，所取得報酬，非中華民國來源之所得，依所得稅法免徵所得稅乃屬當然。原復查及訴願決定認被上訴人應課徵綜合所得稅，無非依據財政部84年6月21日台財稅第000000000號函，惟上開函釋係就短期性赴國外出差所為釋示，而被上訴人自86年8月16日奉派至國外越台糖業公司工作至93年5月，有越台糖業公司被上訴人任職證明書為憑，並非短期出差性質，自無上開函釋之適用。再者，越台糖業公司係由我國台糖、金車、義美等公司共同出資，而同樣係越台糖業公司之投資人，金車和義美兩公司所派人員之國外薪資所得，均予依法免稅，然台糖公司所派人員84年、85年、86年等3年之國外所得亦依法免稅，但自87年起開始課徵所得稅，實有違平等原則，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則略以：被上訴人係服務於台糖公司，自86年8月16日派駐國外投資公司即越台糖業公司服務，台糖公司於84年轉投資越台糖業公司，根據合約規定，該公司派技術及管理人員協助越台糖業公司技術及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額2.5％支付台糖公司之技術酬勞金，派駐轉投資工作人員於中華民國境內支領之薪酬係由台糖公司自該技術酬勞金中負擔，有台糖公司在職證明書及台糖公司出具之轉投資證明書可稽，是系爭薪資所得係取自於中華民國境內之營利事業即台糖公司，並由該公司辦理扣繳及申報，非取自越台糖業公司，依財政部84年6月21日台財稅第000000000號函釋，乃屬中華民國來源之所得，依法仍應課稅，並無不合。另被上訴人係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台糖業公司提供技術服務，系爭薪資非取自越台糖業公司，係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，核與財政部66年11月18日台財稅第37783號函釋規定不符，被上訴人誤以系爭薪資是由越台糖業公司以2.5％支付台糖公司之技術酬勞金項下負擔，而認為該項薪資所得為越台糖業公司支付，由台糖公司轉發，顯係誤解。又越台糖業公司非屬台糖公司國外分支機構或辦事處，系爭薪資所得自無財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556號函釋之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：台糖公司於84年間轉投資越台糖業公司，依合約約定由台糖公司派技術及管理人員，協助越台糖業公司技術指導及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額2.5％為支付台糖公司之技術酬勞金，台糖公司派駐越台糖業公司之工作人員於中華民國境內支領之薪資係由上開技術酬勞金中負擔。而被上訴人於86年8月16日為台糖公司派駐越台糖業公司擔任農務處副處長及處長等情，業據被上訴人 陳明 ，且為上訴人所不爭執，復有台糖公司轉投資證明書、被上訴人在職證明書、越台糖業公司支付台糖公司技術服務費明細表等影本可稽，洵堪認定。其次，被上訴人係台糖公司派駐國外投資公司服務之技術人員，而其薪資雖係由越台糖業公司以營業額之2.5％支付台糖公司之技術酬勞金中，由台糖公司負責支付，核其支薪之地點，固與首揭財政部66年11月18日台財稅第37783號函釋之情形不同，惟兩者均係派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，要無不同。是本件被上訴人取得之系爭薪資，究是否屬中華民國之來源所得，自不因係由國外公司直接給付或間接給付，抑或給付地係在國內或國外，而異其判斷標準。準此，被上訴人系爭薪資所得，既係在我國境外提供勞務所取得之報酬，參照財政部上開函釋意旨，尚難謂係屬中華民國來源之所得，從而依所得稅法第2條第1項及第8條第3款、第8款規定，應予免徵所得稅，自不待言。
次查，被上訴人所派駐之越台糖業公司雖非台糖公司之國外分支機構或辦事處，就此固與財政部63年10月3日台財稅字第37273號函及69年10月15日台財稅字第38556號函解釋有所不同，然觀諸財政部上開函釋之所以認定該項薪資所得免徵所得稅，乃係因該所得來源為在我國境外提供勞務之薪資，而非因派在該公司國外分支機構或辦事處才免徵所得稅。再者，上開函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資包括直接來自我國公司在內，依法既免徵所得稅，與本件被上訴人之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予被上訴人相較，依舉重明輕之法理，被上訴人在國外服勞務之系爭薪資所得，自應免徵所得稅，方符合稅法之平等原則。是上訴人辯稱越台糖業公司非屬台糖公司國外分支機構或辦事處，系爭薪資所得無上開財政部函釋之適用乙節，並不足採。又查被上訴人自86年8月16日經台糖公司派駐越台糖業公司擔任農務處副處長及處長等職，任期已達3年以上，此有越台糖業公司出具之員工任職證明書足稽，則由被上訴人派駐越台糖業公司不獨另擔任新職，且任期超過3年以上觀之，自與短期出差國外提供技術支援之情形，非可相提並論，故上訴人援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函釋，據以認定被上訴人系爭之薪資所得，仍屬中華民國來源所得，並予以核課綜合所得稅，其認事用法，要難謂合法。抑且，本件所涉重點在於系爭薪資所得是否為中華民國境內所得，與被上訴人於派駐越台糖業公司期間，是否仍屬台糖公司之現職員工，其年資是否繼續計算等情無關，上訴人執此抗辯，並無理由。綜上所述，被上訴人之薪資既非屬中華民國來源之所得，依法自不應課徵綜合所得稅，則上訴人就被上訴人取自台糖公司薪資所得1,548,410元併課被上訴人90年度綜合所得稅，其處分自屬違法。而訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。
五、本院經核原判決固非無見。惟查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第3類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年6月21日台財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。次查個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。況查本件被上訴人經台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台糖業公司工作期間，其於台糖公司之服務年資繼續，各年度均領有台糖公司職工福利委員會福利金，且依台糖公司人力對外移轉運用要點第3條第1款規定，被上訴人為台糖公司現職員工，有台糖公司91年11月27日會帳字第9167401049號函及綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，且依上揭台糖公司函稱，越台糖業公司依技術服務合約應給付台糖公司之技術酬勞金，帳列於該公司技術服務收入，被上訴人應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即被上訴人系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係台糖公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，被上訴人因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是原處分認被上訴人90年度取自越台糖業公司之薪資所得1,548,410元，係台糖公司所給付，乃核定其薪資所得1,548,410元，併課其當年度綜合所得稅。揆諸前開規定與說明，並無不當。被上訴人所主張依所得稅法第8條第3款於法條文字明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，再徵諸我國所得稅課徵以屬地主義為原則，暨所得稅法第8條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定，即以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準，至於雇主係在中華民國境內或境外，薪資是在中華民國境內或境外給付均非所問。被上訴人由台糖公司長期派駐國外越台糖業公司工作，因係在我國境外提供勞務，所取得報酬，非中華民國來源之所得，依所得稅法免徵所得稅乃屬當然。上訴人以「給付報酬之雇主在中華民國境內」作為中華民國來源所得之論斷，顯有違誤等語，要無可採。綜上所述，原審論以綜合所得稅課徵採屬地主義見解，而未審酌被上訴人係因雇主目的出差國外，其受僱行為發生於中華民國境內之情形，致有違誤。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月22日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年6月23日
書記官王福瀛