裁判字號：最高行政法院94年判字第1651號判決
裁判日期：民國94年10月28日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01651號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年5月20日高雄高等行政法院92年度訴字第301號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於91年8月29日申請以81年度贈與稅贈與標的楊元金屬企業股份有限公司（下稱楊元公司）股票40萬股、面額400萬元，抵繳該81年度應納贈與稅及行政救濟加計利息合計新台幣（下同）3,036,939元（抵繳溢價同意捐贈政府），經被上訴人所屬台南市分局（下稱台南分局）於91年9月4日以南區國稅南市徵字第0910026585號函復略以：上訴人尚有定期存單220萬元設質予台南分局，與遺產及贈與稅法第30條第2項實物抵繳之規定不合，無法辦理，爰僅就該定期存單不足繳之部分（即836,939元）准許上訴人辦理實物抵繳等語，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠按「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足納稅部分，准以實物抵繳」，固為財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函）所明釋。惟上開財政部89年函發布在本贈與稅案之後，按法律不溯既往原則，應不受該函釋之約束；另該函係就繼承案件所為解釋，與本案贈與事件不同，是否適用該函所釋尚有爭議。㈡上訴人於85年6月質權設定於台南分局之定期存單220萬元，係不服因上揭贈與事件所為處分申請復查之擔保款項，該案於復查決定後，因逢上訴人在國外洽事無法按期提起訴願而遭確定，尚不足贈與稅2,084,304元及行政救濟加計利息952,635元。惟該款項係上訴人向玉山銀行借款1,200萬元才有，而非上訴人原有之現金，該款項之利息部分均遭玉山銀行扣押抵銷債務，本金1,200萬並經玉山銀行強制執行後仍不足清償，目前尚積欠數百萬元，超過該定存單金額220萬，有證可查。是上訴人確有現金繳納困難之情，如不准辦理，將使上訴人更須增加負債籌款繳納，造成上訴人更大損失，原處分以上訴人尚有上揭220萬元定存單設質於台南分局，率認上訴人就該部分無現金繳納困難之情，顯有違誤。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成准許於220萬元範圍內以系爭楊元公司股票抵繳贈與稅之處分。
被上訴人則以：㈠經查楊元公司股票雖係本案之課徵標的物，惟依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，得否抵繳仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難，而本件上訴人尚有提供訴願擔保之定期存單220萬元設定質權予台南分局，且上訴人又無法提出其他事證，證明其確無法以上開定期存單繳納贈與稅，又財政部89年函釋，係闡明遺產及贈與稅法第30條第2項規定之原意，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，自法律生效日有其適用，是被上訴人據以否准抵繳，並無不合。㈡上訴人訴稱系爭220萬元定期存單係向玉山銀行借款，非其原有現金乙節，經查上訴人未能就其主張提示客觀證據以實所訴繳納現金確有困難，亦即未就主張事實負舉證責任，所訴洵不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部89年函釋示：「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」該函釋係闡明法規之原意，自法規生效之日起即有適用。又該函釋雖以遺產稅實物抵繳為例，然遺產及贈與稅法第30條第2項有關實物抵繳之規定於遺產稅及贈與稅均有適用，其准予實物抵繳之構成要件並無不同，是上開函釋意旨於贈與稅申請實物抵繳之情形，自可援用。上訴人訴稱上開函釋係針對遺產稅而言，且依法律不溯既往原則，不適用本件贈與稅抵繳事件云云，顯係對法律之誤解，並不可取。㈡經查，上訴人因系爭贈與稅事件，自始係於85年6月19日以玉山銀行220萬元定期存款存單設質於台南分局，以代替其遭被上訴人稅捐保全所禁止處分之土地，此有申請書及玉山銀行質物明細表附卷可稽，揆諸首揭說明，上訴人於該220萬元之範圍內，並無不能以現金繳納贈與稅款情事，即難謂其繳納現金有困難。至上訴人主張該定期存款係向玉山銀行借款而來，上訴人迄今仍積欠玉山銀行數百餘萬元未清償，故以現金繳納系爭贈與稅確有困難乙節，雖提出玉山銀行存摺、交易明細查詢及台灣台南地方法院債權憑證等件為證。惟查，上訴人所主張之玉山銀行借款，係上訴人前於83年12月2日向玉山銀行借款1,200萬元，借期1年，嗣於借期屆至後，先後於84年12月12日及85年12月13日以借新還舊（俗稱換單）之方式續借該款，此有玉山銀行92年9月25日玉台南（企）字第03092509號函附原審法院卷足憑。至上訴人設質於台南分局之220萬元定期存單，則係上訴人另於85年6月14日匯款至玉山銀行所辦理，此觀上訴人提出之存摺及玉山銀行質物明細表即明，上訴人就上開1,200萬元借款與系爭定期存單間，本於納稅義務人協力義務之理論，其並未能提出相關證據以證明二者間之資金流程關係，是上開1,200萬元借款與系爭定期存單間已難謂有必然之關係。上訴人之主張，並無可採，被上訴人予以否准實務抵繳申請，即屬有據等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略謂：被上訴人歷次庭訊均表示只要上訴人提出借款證明，就能准予實務抵繳，嗣卻出爾反爾，且上訴人現尚積欠玉山銀行數百萬元未清償，經驗法則及論理法則，上訴人確實經濟狀況不佳，現金繳納贈與稅款有困難。若未予准許，為償還系爭欠稅及行政救濟利息，將增加上訴人負債顯係不公。又被上訴人與上訴人於原審庭訊時曾約定如上訴人無法以楊元公司股票抵繳時，上訴人願另外提供易於變價之不動產或實物辦理抵繳，且於言詞辯論庭時有依上揭和解意旨，在審判長協調下，達成繳納部分現金（100萬元）、部分實物之共識，詎原審對此協調未作適當處理，顯係錯誤，為此，請將原判決廢棄等語。
五、本院按：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」復經司法院釋字第343號解釋在案。本件上訴人主張設質於台南分局之玉山銀行220萬元定期存款存單，該定期存款係向玉山銀行借款1,200萬元而來云云。然查，上訴人係於83年12月2日向玉山銀行借款1,200萬元，借期1年，清償期屆至時，先後於84年12月12日及85年12月13日以借新還舊之方式續借該款，而該220萬元定期存單，則係上訴人另於85年6月14日匯款至玉山銀行所辦理，此為原審所確定之事實，並為上訴人所不爭執，則由上開資金流程，尚難判斷認定該220萬元係自1,200萬元借款而來，上訴人於原審又未盡協力義務，提出相關資料以供原審調查，則原審以1,200萬元借款與系爭定期存單間難謂有必然之關係，尚非無據。另原審受命法官固有勸諭兩造和解，然兩造並未成立訴訟上之和解，於言詞辯論時更未達成上訴人繳納部分現金（100萬元）、部分實物之共識，此觀之準備程序筆錄及言詞辯論筆錄即明，上訴人指摘原審對兩造所達成之共識作適當處理，逕予判決，顯有違誤云云，不足採信。從而，原處分以上訴人尚有定期存單220萬元設質予台南分局，申請實物抵繳與遺產及贈與稅法第30條第2項實物抵繳之規定不合，僅准就該定期存單不足繳之部分辦理實物抵繳，自無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原審因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月28日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年10月31日
書記官王褔瀛