臺北高等行政法院99年度訴字第1691號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1691號判決

裁判日期：民國100年04月07日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1691號100年3月17日辯論終結原告 郭永福
郭枝群 郭建文 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）訴訟代理人 賴曉萍
許秀治 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900098380號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告郭永福、郭建文經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第38
5條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形， 爰依 到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告郭永福之配偶，即原告郭枝群、郭建文之母 郭何水 定於民國00年0月00日出生，95年4月4日死亡，繼承人等於同年12月28日申報遺產稅，未列報遺產－南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽）保險理賠金新臺幣（下同）22,687,000元，經被告認被繼承人生前於94年1月11日及同年月12日以一次躉繳及分3期繳納保險費方式購買南山人壽「即期年金保險─平準型」（以下簡稱年金保險）保險單3張（保險單號碼Z000000000、Z000000000、Z000000000）及南山人壽「好鑫動養老保險」（以下簡稱養老保險）保險單1張（保險單號碼Z000000000），係被繼承人死亡前帶重病投保，乃將該4筆保險理賠金22,687,000元（詳如附表所示）及漏報之銀行存款1,187元、投資12,048元、死亡前2年內贈與合計29,320,235元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額261,029,150元，遺產淨額158,780,048元，應納稅額49,878,535元，並按所漏稅額11,350,118元分別處0.4倍及0.8倍之罰鍰計9,077,684元【11,350,118元（投資12,048
0.4＋存款及系爭保險金22,688,1870.8）22,700,235元＝9,077,684元】。原告郭永福不服，就遺產總額－南山人壽保險理賠金及罰鍰等項，申請復查，經被告以99年1月
8日北區國稅法二字第0990005136號復查決定書駁回，原告等提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按南山人壽之人壽保險要保書被保險人告知事項⒒所示，被繼承人生前約於89年間即因血尿至財團法人馬偕紀念醫院（以下簡稱馬偕醫院）就診，結果為尿道發炎，有做過「7日尿液檢查」且有定期追蹤，足見，被繼承人投保時並非已知罹患癌症。被告以「被繼承人投保時間（94年1月11日及12日）與入院手術時間（94年1月13日）之密接性」，又以財團法人長庚紀念醫院（以下簡稱長庚醫院）96年4月9日（基隆）分院（96）長庚院基字第344號函附被繼承人病歷資料摘要內容，認定「病患於94年6月至95年4月間共7次住院，一開始病患即知自己為末期癌症…」；本件訴訟繫屬期間，又引國泰醫療財團法人國泰綜合醫院（以下簡稱國泰醫院）病歷謂「足見被繼承人於投保時已知身患重病」，殊不知，被繼承人自87年6月28日起，即為「尿道結石」之宿疾所困，其就診遍歷周遭醫院（87年6月28日台安醫院、87年7月2日婦幼醫院、87年7月5日台安醫院、87年11月18日西園醫院、88年6月16至26日國泰醫院、89年6月22至29日馬偕醫院、89年12月15日國泰醫院），各醫院都以「結石」、「婦女病」來檢查治療，且原告家族多人有尿道結石之共通病史，故被繼承人一直誤認其血尿係因結石所致，所以此期間雖有病痛煎熬，仍不以為意。被告稱被繼承人「90年
3月24日再去國泰醫院檢查，雖然醫師診斷『左側輸尿管中段異常』，及『腹部超音波』及『電腦斷層』檢查後90年6月16日報告上說明是腫瘤。僅是家屬去看報告而非 郭何水定 本人，除此以外沒有再去國泰。」可是自90年6月16日之後被繼承人有去西園醫院、亞東醫院、診所等就醫，雖然痼疾依舊，但西園醫院、亞東醫院均未告知有癌症。直至94年1月5日再去國泰醫院換其他醫生試試，同年月12日原告郭枝群去聽報告，醫生告知「有問題需要進一步做檢查，才能判斷病情」。此後，原告等認為不能再拖，從親友得知長庚泌尿科林醫師醫病用心，加以當晚半夜（94年1月13日清晨）被繼承人又疼痛不已，一早即赴基隆長庚掛急診。至此，始知困擾被繼承人多年之宿疾竟是癌症。以上就診紀錄斑斑可考，被告堅認本件投保時已知罹癌，原告難以心服。
㈡、而90年6月16日國泰醫院之電腦斷層報告上僅載明「腫瘤」，既未經進一步檢查確認為「惡性」，被告如何得知被繼承人此時已知罹患癌症？被繼承人並未親自聽取報告及接受後續之檢查，無法推論當時已知罹癌，被告卻認定「90年6月16日得知腫瘤而選擇不醫治」，事實上在90年6月16日以後，尚再去西園醫院及亞東醫院看病，亦未發現腫瘤。若真「得知腫瘤而選擇不醫治」，為何94年1月13日於長庚得知重病即馬上開刀醫治，接著又接受化療？試想（以常理推論可知），以被繼承人夫妻情深、原告郭枝群與郭建文事親至孝，倘被繼承人投保時（或更早之前）已知罹癌，投保前理應有經常住院診治之事實，為何在90年6月16日國泰醫院就診後至94年1月11日投保前，被告未查得任一醫院醫治癌症行為的病歷紀錄報告，何得據以認定「投保時」或「90年6月16日得知」已知罹癌？原告身為被繼承人之至親，卻枉顧其生命危險，迄至94年1月13日晚間，才緊急到長庚醫院基隆分院急診部求診，如此推論豈不認定原告泯滅人性？要成就「已知身患重病而意圖投保規避遺產稅」有3條件：⒈已知身患重病可能死亡。⒉知道同時半年內要有規避遺產稅行動。⒊移轉金額要占此人60%至70%以上財產。退萬步言，若90年6月16日已知身患重病，原告等若意圖以保險為工具以逃漏稅捐，按常理（既知有癌症，即使就醫尚不知能否活到94年），是否應在90年就要投保？為何會拖到94年才投保？足見，被告所認定「一開始」「投保時」或「90年6月16日得知」已知罹癌，顯然不合常理。
㈢、被繼承人生前分別於下列日期辦理投保：94年1月11日向南山人壽投保年金保險保單計3張（保險單號碼Z000000000、Z000000000、Z000000000）；被繼承人死亡後，指定受益人為 郭承霖 、 郭承鑫 、 郭鈞 及 郭勵 等4人，該受益人等已於95年6月16日經南山人壽依約審核領取「年金餘額」計12,687,000元。同年月12日向南山人壽投保養老保險，投保金額25
0萬元（保險單號碼Z000000000）；被繼承人死亡後，指定受益人為郭承鑫等4人，該受益人等已於95年6月16日經南山人壽依約審核領取「保險給付」計1,000萬元。上開投保行為係早在被繼承人死亡前1年3個月之前所為，被繼承人於94年2月1日出院後，雖已知罹癌，但因一生以建築為業，平常均親自處理事務，於自由意識下親自決定投保，此觀保單親筆足證，且依長庚醫院病人資料摘要內容「…94年2月1日出院，期間偶有請假，精神狀況可，有足夠自己處理事物之能力」、「94年6月至95年4月間共計住院7次，…知自己為末期癌症…精神狀況及自己處理事物能力亦可」，並非「重病無法處理事務期間」所為，故依法不應併入遺產課稅。再者，被繼承人生前為「不可預料」之事故而辦理投保「分擔風險」，屬合法避險行為。而「年金保險」已於保險契約載明被保險人死亡後給付年金予受益人，此為年金給付性質，應準用保險法第112條規定「其金額不得作為被保險人之遺產」；至於「養老保險」乃一般保險，保險金係以「年繳」方式並非以躉繳方式繳納，依保險契約約定既指定有受益人，其「保險給付」屬於保險之理賠性質，當然適用保險法第112條規定「其金額不得作為被保險人之遺產」。
參照財政部95年6月5日台財訴字第09500110190號訴願決定書，同理，本件被繼承人死亡時，分別於94年1月10日及
95年1月25日各繳2期，被繼承人投保當時健康良好，系爭保單亦屬短期投資性質，保費更非一次躉繳且已繳納2年，並非蓄意以規劃投保人身壽險，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，被告逕將該保險金之給付，列入遺產課稅，似嫌無據。
㈣、按行政罰法第7條規定，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，及依該條立法說明，現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。至於有無過失，應以納稅義務人於申報稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據（最高行政法院92年度判字第30號判決參照）。被繼承人所投保之保險，無論係普通之養老保險或年金保險，依保險法第
135條之3第1項及第112條規定，其保險金非屬被保險人之遺產，遺產及贈與稅法第16條第9款又規定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」得不計入遺產。原告依據上揭規定，確信該保險給付已非遺產，因而未予申報，固為事實。原告依行政罰法第11條規定，確信該保險給付已非遺產而未列入遺產申報，應屬合理之安排，按其情節，純係信賴法律規定，何有過失可言？再者，保險金應否納入遺產課稅，被告尚應進行調查與實質認定，其與應申報課稅之遺產顯不相同，基於配合稽徵機關調查，以更正申請書說明給付該保險資金之流向，訴願決定卻以更正申請書載明「在查核時問到有關給付該保險資金之流向，我們也據實以告是繳保險費用」，且「保險金理賠通知書上亦經原告郭枝群及郭建文簽名蓋章確認支票」，進而推論原告「縱主觀上無漏報之故意，亦有過失之責，自應受罰」，試問，被繼承人既非生前帶病投保，原告信賴法律得不計入遺產總額而未申報，嗣再據實陳明該保險資金之流向等事實，豈得認定為過失？
㈤、本案被繼承人是否為重病無法處理事務期間投保，爭納雙方存有爭執，應屬應否納入遺產課稅之問題，質言之，縱屬非常規之經濟事實，在稅法上予以調整（改列為應稅遺產），乃被告裁量之權責，原告於申報後亦自行申請更正同意改列應稅遺產，被告並無查得其他積極證據證明原告故意或過失。事實上，本件保險未列入遺產申報，純係對於法律規定之信賴，原告並無過失，顯然不具備處罰之責任條件，被告率予裁罰，顯有未當。再者，與本案類似之情形，經納稅義務人向財政部提起訴願，咸認裁罰欠缺處罰之責任條件而將罰鍰部分撤銷（財政部94年11月29日台財訴字第09400474350號、97年7月7日台財訴字第09700292500號、98年4月29日台財訴字第09800014050號、95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定書參照）。本件被繼承人在95年3月自知藥石罔效後，確實交代將她指定之部分財產移轉給下一代，當時繳了1千多萬元贈與稅，過世又要繳5千萬元遺產稅，請問財產價值有沒有2億元以上？而保險投保金額為2千萬元，根本不到被繼承人財產之1/10，顯非蓄意規避稅賦，而係屬於平常分擔風險之合法行為，並無隱匿逃漏之故意或過失可言。退步言，「年金保險」之投保行為，縱有依遺產及贈與稅法第5條規定，被認定「以贈與論」而應課徵贈與稅，且依遺產及贈與稅法第11、l5條規定視為遺產而應為申報之標的，惟有無「以贈與論」之事實，理應本於愛心查稅，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。然被告事先並無任何通知申報，或通知原告陳述意見，即逕為裁罰，於法顯有未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定計入遺產總額之南山人壽保險理賠金額22,687,000元及其相關罰鍰部分。
四、被告則以：
㈠、被繼承人於94年1月11日及1月12日，以本人為要保人、被保險人及滿期受益人，並指定其孫郭承霖、郭承鑫、郭鈞及郭勵等4人為身故受益人，購買南山人壽年金保險之保險單
3張（保險單號碼Z000000000、Z000000000、Z000000000）及養老保險之保險單1張（保險單號碼000000000），年金保險之保險費給付方式係一次躉繳13,647,000元，養老保險之保險費給付方式則僅分3期繳納，每期繳納保險費高達4,985,000元，至被繼承人死亡時共繳納2期保險費。
㈡、據財團法人恩主公醫院（以下簡稱恩主公醫院）96年3月12日（95）恩醫事字第004號函附被繼承人病歷資料摘要內容「病患於94年2月14日至2月15日住院，為癌症病人病情嚴重，但意識清楚，以臥床為主」及長庚醫院96年4月9日（基隆）分院（96）長庚院基字第344號函附被繼承人病歷資料摘要內容「病患診斷為左輸尿管癌、高血壓及後腹腔腫痛侵犯，於94年1月13日入院行腎臟孔流手術，1月18日行左腎摘除及後腹腔淋巴清除手術，94年2月1日出院，期間偶有請假，精神狀況可，有足夠自行處理事物之能力」「病患於94年6月至95年4月間共7次住院，一開始病患即知自己為末期癌症，於住院期間亦曾請假，精神狀況及自行處理事物之能力亦可。」是以，觀諸被繼承人投保時間（94年1月11日及12日）與入院手術時間（94年1月13日）之密接性，難謂被繼承人於投保時不知其身患重病。又被繼承人於94年
1月21日投保養老保險，經南山人壽以被繼承人「過去病史」而變更原保險契約內容，將展期保險之約定刪除，與原告起訴狀稱「被繼承人（包括全體家屬）於投保前僅知被尿道痼疾所困，不知已罹癌而延誤就醫…」之說法不符，試問如僅是尿道痼疾，南山公司何需因被繼承人之病史資料而變更保險契約之內容，且變更保險契約後，即使被繼承人繳清保險期間（3年）之保險費14,955,000元（4,985,000元3），與可領取保險金額1,500萬元僅多45,000元，而95至97年度中央銀行定期存款年利率約2%，被繼承人如將保險費14,955,000元存至銀行尚可取得利息約29萬元。再者，依被繼承人之財力，除擁有10多筆不動產外，其93及94年度之所得為3,571,378元及2,875,361元，其於約70歲高齡以一次躉繳13,647,000元投保南山人壽即期年金保險，有違一般經驗法則。
㈢、有關被繼承人郭何水定於94年1月11日及12日購買南山人壽年金保險保險單3張及養老保險時之身體狀況，依國泰醫院99年11月23日（99）管歷字第1879號函及99年12月29日（99）管歷字第2061號函內容，足見被繼承人郭何水定及其家屬於90年間即知被繼承人患有左輸尿管腫瘤，其於94年1月11日及12日投保南山人壽年金保險及養老保險，並指定其孫為身故受益人，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其年齡、投保動機、時程、健康、躉繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素判斷，顯係透過投保方式將原有鉅額存款2,300多萬元轉換為免稅保險給付，藉以達到規劃遺產稅及移轉財產之目的，按司法院釋字第
420號解釋及財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋意旨，基於實質課稅及公平正義原則，應按被繼承人所遺系爭保險所產生之實質經濟利益，即保險理賠金22,687,000元併入遺產總額課稅。
㈣、有關被繼承人於94年1月11日及12日所購買南山人壽年金保險及養老保險，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第
1條及第112條規定之關係：
１、參照遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，故不計入被繼承人遺產總額或不作為被繼承人遺產，係因該保險金額要作為受益人於被繼承人死亡後之生活保障。被繼承人94年1月11日及12日所購買南山人壽年金保險及養老保險，依南山人壽99年12月20日（99）南壽保單字第C1465號函所載「⒈依來函所詢，被查詢人郭何水定之Z000000000、Z000000000、Z000000000及Z000000000等4張保單，被繼承人已於95年4月4日身故，保單業於申請身故理賠保險金後一併終止。經查除第Z000000000號保單為儲蓄險種外，其於3張保單均為年金險性質。」據此，被繼承人所投保部分乃屬儲蓄性質及年金性質，且以一次躉繳或分3期繳納高額保費（計2,300多萬）方式投保，與一般保險以長期（如20年期間）繳費方式及較少保費，當被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，受益人（或繼承人）可獲取較多保險金額，以保障其家人因失去經濟來源使生活陷於困境之情形不同。
２、次依養老保險（即第Z000000000號保單）契約內容，因南山人壽以被繼承人過去病史而將原保險契約「展期保險之約定」刪除，致使被繼承人縱繳清保險期間（共3年）之保險費14,955,000元（4,985,000元3），亦僅可領取保險金額1,500萬元；又年金保險（即第Z000000000、Z000000000及Z000000000號保單）契約內容，其約定年金給付方式為「保證金額年金」，依該契約第2條第2項、第6條第1項第2款及第8條所載，被繼承人以一次躉繳方式繳納保費，該保單約定年金給付方式為「保證金額年金」，故被繼承人死亡時，就被繼承人生前所領取年金加計受益人所領取保險金額相當於被繼承人所繳納保費。綜上，依被繼承人死亡前已有鉅額現金（約2,300多萬存款），繼承人於被繼承人死亡後，本得依繼承關係而繼承該鉅額現金，並不因被繼承人之臨時死亡而陷於生活困頓，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符。
㈤、按遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，約定被保險人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險（或年金保險）金額，始有其適用，主要係考量被繼承人為保障並避免家人因其死亡失去經濟來源，生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課遺產稅，有違保險終極目的。被繼承人投保時已約70歲，於死亡前1年內繳納保險費高達2,300多萬元，多於事故發生後所領取之保險給付22,687,000元，顯見其投保動機並非為保障及避免家人因其死亡失去經濟來源而生活陷於困境或是分散風險，與上揭規範之立法意旨，尚有不同。被繼承人將持有巨額現金（或存款）財產，以一次躉繳或分3期繳納高額保險費方式，即可將持有巨額現金（或存款）藉由保險契約受益人之指定，於被繼承人死亡時轉換為「保險給付」，繼承人不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，形成逃避遺產稅之結果，依被繼承人投保時之動機、時程、金額及健康等因素綜合判斷，並參照鈞院92年度訴字第1005號判決及財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋意旨，基於實質課稅及公平正義原則，應按被繼承人所遺系爭保險所產生之實質經濟利益，即保險理賠金22,687,000元併入遺產總額課稅，原核定並無不合，應予維持。
㈥、且原告於申報遺產稅時，並未將系爭保險金額列報為「不計入遺產總額的財產」，嗣經被告查核被繼承人存款金額時，始查得被繼承人將存款23,617,000元投保南山人壽之養老保險及年金保險。而被繼承人所有臺北縣板橋市○○段1174之
1地號等9筆土地為遺產及贈與稅法第16條第12款規定之供公眾通行之道路土地，繼承人於申報遺產稅時，將其列報為「不計入遺產總額的財產」，如繼承人主觀上認為保險金毋庸列入遺產總額課徵遺產稅，何不將保險金額一併列報為「不計入遺產總額的財產」（屬遺產及贈與稅法第16條第9款）？又依原告郭枝群97年12月17日更正申請書載明略以「…在查核時問到有關給付該保險資金之流向，我們也據實以告是繳保險費用」及「…她（即被繼承人）買了保險後也叫父親及子女同時都買保險…」等情，南山人壽95年6月12日給付通知書及同年月16日保險金理賠通知書上亦經原告郭枝群及郭建文簽名蓋章確認支票計22,687,000元已如數收訖無訛，足證原告對於被繼承人死亡前帶重病「投保」之事實不可能全然不知；況被繼承人及其家屬於90年間即知被繼承人患有左輸尿管腫瘤，其於死亡前帶重病投保人壽（年金）保險，以一次躉繳及分3期繳納保險費方式，將原應列為遺產之現金（或存款）轉換成死亡後免稅保險給付，即有規避遺產稅之意圖。遺產稅採申報制，原告明知有系爭保險理賠金卻未據實申報，縱無漏報之故意，亦有應注意而未注意致造成漏報事實之過失責任，被告按所漏稅額11,350,118元分別處
0.4倍及0.8倍罰鍰合計9,077,684元並無不合。至於原告主張應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定通知納稅義務人於10日內申報乙節，系爭保險理賠金非以贈與論核定為被繼承人死亡前2年內贈與財產，是無前揭函釋之適用。又原告所舉諸財政部94年11月29日台財訴字第09400474350號等案例，核其事實尚與本案有異，自不得比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告99年1月8日北區國稅法二字第0990005136號復查決定書（第0000-0000頁）、被告遺產稅核定通知書（第0000-0000頁）、被告98年度財遺產更字第H1Z00000000000號裁處書（第1004頁）、南山人壽95年6月12日給付通知書及同年月16日保險金理賠通知書（第992-995頁）、郭枝群97年12月18日更正申請書（第93
5頁）、遺產稅申報書暨繼承系統表（第806-810頁）、原告全戶戶籍謄本（第798-805頁）、南山人壽96年6月12日
（96）南壽法字第309號函附投保明細表、保險單及要保書（第79-160頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告將原告等被繼承人郭何水定生前投保上開保險理賠金，併入其遺產總額課稅是否適法？又原告等短漏報該等保險金，被告裁處其等罰鍰是否有據？
六、關於保險理賠金計入遺產總額部分：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。…」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第16條第9款分別定有明文。又依保險法第1條、第13條第3項、第101條、第112條、第135條之3規定：「（第1項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「（第1項）受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。（第2項）保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110條至第113條之規定。」從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是上開遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案；且於98年5月13日稅捐稽徵法修訂時，增列第12條之1規定：
「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。而租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。又上述遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。
㈢、經查，依國泰醫院99年12月29日（99）管歷字第2061號函、99年11月23日（99）管歷字第1879號函分別記載：「病人郭何水定因長期左下腹部不適、左腰痛及排尿不舒服，於民國90年3月24日至本院泌尿科門診初診，尿液檢查發現顯微血尿（尿中紅血球數目過多），因此安排泌尿道X光（IVP）檢查…90年5月22日病人因左腰痛及血尿纔再度至泌尿科門診就診，重新安排腹部電腦斷層檢查。民國90年6月16日因只有家屬回診看報告，經詳細向家屬解釋腹部電腦斷層報告左輸尿管腫瘤，建議病人進一步治療…病人於94年1月5日才再度因左腹痛至本院泌尿科門診就診…」、「…病人郭何水定女士因左腰疼痛於94年1月5日至本院泌尿科門診就診…病人於民國94年1月12日複診，檢視IVP顯示左輸尿管阻塞併左腎水腫，病歷記載病人原已被疑有左輸尿管腫瘤而被建議手術治療，但病人未遵行。因此依據民國94年1月12日之IVP報告，再度給予醫令電腦斷層檢查，但此後病人未再來診。」（見本院卷第91-94頁）；及長庚醫院（基隆）分院96年4月9日（96）長庚院基字第344號函附被繼承人病歷資料摘要內容「診斷：左輸尿管癌、高血壓及後腹腔腫痛侵犯。病患於94年1月13日入院，當日行經皮腎臟引流手術，1月18日行左腎摘除及後腹腔淋巴清除手術…病患於94年
6月至95年4月間共7次住院，一開始病患即知自己為末期癌症…」；99年12月29日（99）長庚院基字第1205號函附診療資料摘錄表記載：「（問：…所謂『一開始』係指何時？）由急診2005.1.13及當日住院之紀錄來看，住院時之診斷為左輸尿管阻塞、膿瘍，由X光片看不到結石，故懷疑有腫瘤阻塞的可能，於是當日緊急作經皮腎引流手術，解決阻塞敗血症的問題…『一開始』的統稱乃指病患接受手術治療或化療…」（分見原處分卷第624-625頁；本院卷第97頁），已足見於90年間，原告等被繼承人已經發現有左輸尿管腫瘤，並於94年1月5日惡化，是於同年1月13日初次至長庚醫院就診，即經該院緊急於當日手術治療等情。
㈣、次查，原告等被繼承人於94年1月5日病情復發後，身體不適卻未就診治療前，旋於同年1月11日及同年月12日，以本人為要保人、被保險人及滿期受益人，並指定其孫郭承霖、郭承鑫（均原告郭枝群之子）、郭鈞及郭勵（均原告郭建文之子）等4人為身故受益人，投保如附表所示之南山人壽為期20年之保證金額型年金保險3筆及為期6年屬儲蓄險種之養老保險1筆；其中年金保險之保險費給付方式採一次躉繳，總計躉繳13,647,000元之保費（詳如附表編號2-4所示），而養老保險之保險費則分3期繳納，每期繳納保費4,985,
000元，迄原告等被繼承人死亡時，已繳2期9,970,000元。而於原告等被繼承人死亡後，經南山人壽依上述年金保險保險單第2條第2項約定：「本契約所稱『保證金額』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之總額；『保證金額』為要保人所繳之全部保費。」就原告被繼承人所繳保費扣除其生前已領之年金，給付受益人總計12,687,000元（明細詳如附表編號2-4所示）；又就養老保險部分，亦依該保險單第14條約定：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當時之『當年度保單金額』或『保單價值準備金』兩者取其大者，給付『身故保險金』…」給付受益人10,000,000元等事實，亦有上述南山人壽保險單、要保書、保險金理賠通知書及南山人壽99年12月20日（99）南壽保單字第C1465號函（見本院卷第104頁）等件影本在卷可憑，堪信為真實。
㈤、承前所述，原告等被繼承人於90年6月16日即經國泰醫院以電腦斷層掃描確診罹患腫瘤。雖腫瘤不必然為惡性，然其於94年1月5日疾病顯然惡化後，緊急投保上述保險，繳納總計23,617,000元之保費。惟就年金保險部分，取得之保險給付僅等同其所繳保費；而養老保險非但屬儲蓄險種，所取得之保險金數額，且未較諸同時期以同一數額保費存入銀行之獲利為優，顯然已悖前揭保險分擔風險原理及人壽保險投保常態，足認原告等被繼承人投保上述保險，無非係藉躉繳或分期繳納保險費方式，將高額現金轉為保險給付，並藉由指定其孫為保險契約受益人之方式，由其孫於其死亡後，取得保險給付，而達將此實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，要屬租稅規避。從而，被告基於實質課稅及公平正義原則，認系爭保險給付不符前揭遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨，而按被繼承人所遺系爭保險所產生之實質經濟利益，即受益人所取得之保險理賠金22,687,000元，應併入原告等被繼承人遺產總額課稅，揆諸首揭規定及前開說明，洵無不合。原告徒以其被繼承人嗣至西園醫院、亞東醫院、診所均未告知罹癌，迄94年1月13日始由長庚醫院得知罹癌，主張：其被繼承人投保系爭保險乃合法避險行為，並非帶病投保，不具規避遺產稅之意圖，被告逕將該保險金之給付，列入遺產課稅係無據云云，姑不論藉投保上述不具風險分擔之保險規避遺產稅，並不以被繼承人帶病投保或不能處理自己事務為要件，而與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定有別，亦與投保金額所占被繼承人財產之比例無涉；且原告等迄至本院言詞辯論終結前，亦未舉證證明其被繼承人有至西園醫院、亞東醫院、診所就同一疾病就診，並曾以相同精密醫療儀器檢查，確認國泰醫院誤診。故原告等上開主張，尚無可採為有利其之論據。至財政部95年
6月5日台財訴字第09500110190號訴願決定書案例，係以該案被繼承人投保當時健康良好為前提，而與本案原告等被繼承人於投保系爭保險當時身染重疾情形有別，自無得比附該訴願決定為相同之認定，併此敘明。
七、關於罰鍰部分：
㈠、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」遺產及贈與稅法第23條第1項、第45條第1項及同法施行細則第20條第1項著有規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3所明定；而「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」且經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。
㈡、經查，原告等人於其被繼承人死亡後，於95年6月間即經受益人及原告郭枝群、郭建文簽收系爭保險給付，有原告等提出之南山人壽保險金理賠通知書影本在卷可考（見本院卷第145-148頁），亦即原告等繼承人對上述保險給付之存在，知之甚稔。又有關遺產及贈與稅法第16條各款規定之被繼承人不計入遺產總額之財產，亦應於遺產稅申報書中「不計入遺產總額」欄內載明，且有遺產稅申報書說明在卷可憑（見本院卷第105-107頁）。惟原告等於96年10月12日為系爭遺產稅之申報時，竟未於其申報書中「不計入遺產總額的財產」欄為登載，有該遺產稅申報書附卷可按（見原處分卷第785-787頁）。核原告郭枝群、郭建文之子均為系爭保險之身故受益人，且其等於申報遺產稅前即知身故保險金給付受益人乙事，乃明知有系爭保險給付之存在，竟未依法申報，是其等縱非故意，亦難辭過失短漏報之責。從而，被告參照現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，併同原告等不爭所漏報之存款、投資及死亡前2年內贈與部分遺產，就所漏稅額11,350,118元分別按0.4倍及0.8倍核算罰鍰合計9,077,684元，於法即無不合。原告主張：系爭保險並非被繼承人生前帶病投保，保險金依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，得不計入遺產，是其信賴法律規定而未予申報，不具處罰之責任條件；且系爭保險投保金額不到被繼承人財產之1/10，顯非蓄意規避稅賦，係屬於平常分擔風險之合法行為，並無隱匿逃漏之故意或過失，被告率予裁罰，顯有未當云云，無非係其個人一己之主觀見解，且將原告等繼承人於其等被繼承人死亡後，短漏報系爭遺產之違章責任條件，與其等被繼承人生前投保行為，混為一談，亦無足取。至財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋內容，無關遺產稅之稽徵及裁罰；另財政部94年11月29日台財訴字第0940047435
0號、97年7月7日台財訴字第09700292500號、98年4月29日台財訴字第09800014050號、95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定書案例，則多以其繼承人欠缺短漏報之主觀認知，而為立論，具體事實與本案仍屬有間，是均無得援引為有利原告等之認定，爰附此敘明。
八、綜上所述，原告主張均無可採。被告核定遺產總額261,029,
150元，遺產淨額158,780,048元，應納稅額49,878,535元，並依前揭參考表所載，就原告等所漏上揭稅額，分別處如事實概要欄所述之0.4倍及0.8倍罰鍰計9,077,684元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月7日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年4月7日
書記官黃玉鈴