最高行政法院90年度判字第1776號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第1776號判決

裁判日期：民國90年10月04日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

最高行政法院判決九十年度判字第一七七六號
再審原告台紐乳品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳井星 律師再審被告財政部關稅總局代表人萬居財右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，再審原告對本院中華民國八十八年十一月二十五日八十八年度判字第三九五七號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告委託宏益報關有限公司於民國八十五年九月十二日向財政部基隆關稅局申報自紐西蘭進口STANDARDCALFMILKREPLACERCMR26一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六三四＼○○○六號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第二三○九．九○．九○號，稅率零，經該局查核後，改列行為時稅則第○四○二．一○．一九號，按稅率百分之三十五課徵關稅。原告以系爭來貨係專為畜養犢牛調製之犢牛食用人工乳之配合飼料，應歸列稅則第二三○九．九○．九○號，免課徵關稅云云，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定原處分撤銷，本案貨物應歸列稅則第○四○二．二一．一九號，稅率百分之三十五。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第三九五七號判決「原告之訴駁回」在案，再審原告不服，指原確定判決有「適用法規顯然錯誤」之再審原因，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查：原判決以「進口貨物稅則號別之認定，係以其實到貨物為準，亦非依飼料輸入登記證之記載」云云為由，駁回再審原告請求，已違反海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本所載「輸入規定」第四○四條、飼料管理法第二條、第四條、第十一條之規定。除違反海關進口稅則附則一之規定外，並已違反行政法上之誠信原則、信賴保護原則，而有判決違法之處。非但不尊重行政院農業委員會（以下簡稱農委會）核發「飼料輸入登記證」之行政處分，忽略該行政處分之法律上拘束力、存續力、構成要件效力及確認效力等，並嚴重侵害人民對法律之信賴，顯係違法判決無疑。茲分敍如次：㈠按：依海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本所載「輸入規定」第四○四條規定：「㈠進口飼料，應檢附行政院農業委員會核發之『飼料輸入登記證』影本．．．㈡進口飼料添加物，應檢附行政院農業委員會核發之飼料添加物輸入登記證影本．．．以上飼料或飼料添加物品目以農委會公告者為準．．．」。核其規範意旨，即在於整合飼料進口管制與關稅稽徵作業，俾使其間作業不致有認定上之歧異，以維國家行為之一致性，並保障人民對於國家行為之正當信賴，此亦與新頒布行政程序法第八條：「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」規定中揭示之規範意旨相符、一致。㈡經查農委會已於七十九年十月十九日，依飼料管理法第二條規定以農牧字第0000000Ａ號公告，公佈飼料詳細品目以進行進口管制，而原告所進口之「犢牛人工乳」則被歸類為配合飼料中之「配合飼料：供乳牛食用之配合食料」。另農委會並於八十一年十月二十日，依飼料管理法進行審核後，發給原告「飼料輸入登記證」，其中載明：「類別：配合飼料，品名：犢牛食用人工乳之配合飼料」。㈢則前揭輸入規定既已明訂進口飼料之品目應依農委會之公告認定之，而農委會亦依其公告將系爭「犢牛人工乳」列入進口管制範疇，並發給原告「飼料輸入登記證」，則系爭進口「犢牛人工乳」之進口關稅號列，應即依農委會所發「飼料輸入登記證」中所載品目進行認定、核課進口關稅，不得任意變更系爭貨品之品目。原審不察，竟以「進口貨物稅則號別之認定，係以其實到貨物為準，亦非依「飼料輸入登記證」之記載」云云為由，認定原處分係合法、有效，其認事用法，顯有嚴重適用法律錯誤之情形。二、查：本件系爭「犢牛人工乳」，依飼料管理法第三條第二項、農委會七十九年十月十九日農牧字第0000000Ａ號公告之飼料詳細品目、農委會核發之農飼入字第○一一一五號「飼料輸入登記證」，現屬「配合飼料」而為海關進口稅則進出口貨品分類表「第二三○九．九○．九○．二一－一號」分類項下之貨品（原屬「第二三○九．九○．九○．二○－二號」之家畜飼料），進口關稅為「零」，核被告行為已明顯違反依法行政原則，嚴重侵害人民法律上權利，至為明顯。㈡次按：「無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認或接受．．．」；「行政處分就個案之處置，所形成之法律狀況，包括作為、不作為及其他規律事項，應受到第三人、其他機關及法院之尊重。」，亦即行政處分於生效後，即對外發生法律上拘束力、存續力、構成要件效力及確認效力等。依此，主管機關就其所掌理事項所為之行政處分，自應受其他行政機關之接受與承認，若非如是，行政機關間就同一事實卻逕為不同認定，則不但造成國家行為間之矛盾，更將使得人民無所適從，而陷入動輒得咎之窘境。㈢復按：「稅捐機關無權審查經濟部工業局所核發文件之合法性」，本院七十四年判字第一九六七號判決著有明例。同理，被告就農委會依法所核發「飼料輸入登記證」之行政處分，應即予以尊重，而不得另為不同認定。㈣經查本件系爭貨品於進口前，農委會業已依據飼料管理法第十條規定，核發「飼料輸入登記證」，登記事項中並載明「類別：配合飼料」、「品名：犢牛食用人工乳之配合飼料」及「成分」、「含量」等。而原告所進口之「犢牛人工乳」，經化驗後亦與「ＣＮＳ中國國家標準」及「飼料輸入登記證」所記載相符，故系爭之「犢牛人工乳」業已依主管機關農委會所核發之「飼料輸入登記證」認定為「配合飼料」無疑。從而被告及農委會嗣後於認定系爭貨品之類別時，即須尊重其先前所為核發「飼料輸入登記證」之行政處分。㈤再按：所謂進口貨物稅則號列之認定，固應以實到貨物為準進行認定，自無疑義。惟農委會既已核發「飼料輸入登記證」，則所謂以實到貨物為準一事則應指：實到之進口貨物是否與「飼料輸入登記證」所載內容相符。經檢驗後，若系爭貨物確係「飼料輸入登記證」上所記載之貨品，即須以「飼料輸入登記證」上所載品目核課進口關稅，以尊重前揭核發「飼料輸入登記證」之行政處分及其法律上拘束力。㈥然查原審竟無視農委會前已核發原告予「飼料輸入登記證」之事實，亦無視該行政處分之法律上拘束力、存續力、構成要件效力及確認效力等，逕以「進口貨物稅則號別之認定，係以其實到貨物為準，亦非依飼料輸入登記證之記載」云云為由，認定被告處分合法有效，其判決顯係違法、適用法律錯誤之判決，已不待言。三、㈠按：海關進口稅則中，就進口貨物稅則號別之評定，雖並無必須依據飼料輸入登記證之記載，評定關稅號列之明文規定。惟海關進口稅則附則一後段：「本稅則號別品目之劃分．．．並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度註解及其他有關文件辦理」規定中之「其他有關文件」，係包括進口時所檢附之相關文件，則辦理貨物進口時所檢附之輸入登記證，自屬海關進口稅則附則一後段所稱之其他有關文件。㈡次按：「誠實信用原則」為行政機關所應遵循之行政法基本原則，新修訂行政程序法第八條並以「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」規定明示其旨。依此，就同一貨物進口事件，行政機關間不應選擇性執法而為相互矛盾、歧異之見解，以維人民對於行政機關之正當合理信賴。㈢復按：飼料之進口一方面須依農委會之公告，進行飼料進口管制，並同時進行關稅核課作業，則行政機關不應在同一個貨品進口案件中，一方面依飼料輸入登記證所載品目進行管制，他方面卻又不依飼料輸入登記證所記載貨物品目核課進口關稅，俾提供人民一個明確的規範，以保障人民對法律之信賴。若非如是，則在同一貨物進口案件中，將發生貨物品目認定不一之矛盾情形，亦即，同時將貨品認定為「配合飼料」、他方面卻又認定其「非配合飼料」之矛盾情形。此即前揭海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本輸入規定第四○四條中明定：「以上飼料或飼料添加物品目以農委會公告者為準」，以避免行政行為間產生歧異之要旨所在。
㈣經查：本件再審原告在進口系爭「犢牛人工乳」時，既已檢附農委會所核發之「飼料輸入登記證」，則依前揭海關進口稅則附則一之規定，其關稅號列之核定，自當參據「飼料輸入登記證」等文件，評定所屬之進口關稅號列為「第二三○九．九○．九○．二一－一號」（原「第二三○九．九○．九○．二○－二號」），則原審於判決中認定「飼料輸入登記證」與關稅號列之評定無關，實已違反前揭海關進口稅則附則一之規定。㈤退步言之，本件系爭貨品進口事件，既經農委會公告認定為綜合飼料（犢牛人工乳），而須飼料輸入登記證以辦理進口；然在核課關稅時，再審被告及農委會卻又同時認定其非犢牛人工乳。此種在同一進口案件中，一方面認定系爭貨品為「犢牛人工乳」，但卻又同時認定其「非犢牛人工乳」之作法，實有違誠信而令人民無所適從。原審不察，竟以再審被告有權另為認定，不受「飼料輸入登記證」之拘束為由駁回再審原告請求，顯然違背前揭「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」之行政法上原理原則，而有判決違法之處。四、再查：原判決以「系爭貨物依其國外原廠原料組成成本表計有．．．與上開Ｈ．Ｓ（即國際商品統一分類制度註解，簡稱Ｈ．Ｓ）對於第四章奶製品之註解完全相符」為由，認定系爭貨品係屬海關進口稅則第○四○二．二一．一九號之貨品，核已明顯違反「海關進口稅則附則一」以及Ｈ．Ｓ第四章總則（Ｉ）之解釋，且有判決主文與理由自相矛盾之情形。即：㈠按：海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號列所列之名稱及有關類或章註為之」；又附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解及其他有關文件辦理」。㈡次按：Ｈ．Ｓ第四章註解總則規定：「本章包括（Ｉ）奶製品：（Ａ）乳（Ｂ）乳油（Ｃ）酪乳．．．（Ｄ）乳清（Ｅ）未列明天然乳品（Ｆ）乳品衍生之乳酪．．．（Ｇ）乾酪及凝乳。上述Ａ至Ｅ項提及之貨品，除天然乳成分外（維生素或無機鹽類等），還『可含有』乳品液態運輸時，為維持其天然濃度而加入得少量安定劑，並『可含有』少量之抗氧化劑或乳中一般沒有之維生素。這些乳品『亦可含有』加工所需之少量化學品；成粉狀或粒狀乳品『可含有』抗結塊劑」。此一規定，係用以補充、確定第四章所含括之貨品範疇，以及各種奶製品所得含有之添加物種類，至於個別貨品稅則號別之認定，仍應依各節之其他規定為之，不得逕依此項規定，評定貨物所屬之稅則號列。㈢另按：Ｈ．Ｓ第四章第二節註解中規定：「本節包括濃縮或加糖或含其他甜味料之乳及乳油，不論係液體、糊狀或固體，亦不論係保藏或復原者。奶粉可含有添加的少量澱粉．．．」。綜合前揭規定可知，第四章第二節所稱之乳粉，係指經過濃縮之乳粉，其中並可含有「安定劑」、「抗氧化劑」、「維生素」、「無機鹽」、「抗結塊劑」、「加工所需之化學品」、「澱粉」，此外，並不得含有其他添加物。㈣依原審判決亦稱：系爭貨物依其國外原廠原料表有「全脂奶粉」、「乳清粉」、「脫礦乳清粉」、「維他命」、另含有「礦物質」及「散粒劑」等。經查，其中之「乳清粉」、「脫礦乳清粉」、「礦物質」（即第00000000號）三種成分，並不屬第四章第二節中所得加入之添加劑。則系爭「進口貨品」不得列入海關進口稅則第四章第二節（即第○四○二．二一．一九號）之貨品，殆無疑義。㈤再按：中華民國商品標準分類，係以關稅合作理事會制訂之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成，以期與國際間通用之商品分類制度相符，俾利國際貿易之進行。本件系爭貨品於出口國紐西蘭亦將之歸類於第二三○九．九○．九○號列下，即我國之二三○九．九○節綜合飼料號列，亦可證本院原審法院見解之謬誤。㈥且按：原審直接以前揭Ｈ．Ｓ．第四章章註就乳製品範圍之註解，與系爭「犢牛人工乳」相互比對，此種將章註規定直接涵攝在個別貨品上以認定稅則號別之行為，顯有論理上之錯誤。蓋海關進口稅則中，其關稅稅率之劃分係以節為基準，而前揭第四章章註僅係用以補充說明第四章所含各節貨品之範疇，不能直接用以確定貨品所適用之「節」及「稅率」。則原判決顯有錯誤引用前揭Ｈ．Ｓ．第四章章註及第四章第二節註解之情形，並有所引規定與判決理由自相矛盾之情形，應予敍明。五、原審以「同為動物飼料，在海關進口稅則第四章有其他飼料用乳粉，在第二十三章內另有其他調製動物飼料，足見同為動物飼料，其使用方式又不同，攸關稅則號別之認定，並非僅成分符合ＣＮＳ標準，即必屬第二十三章中之其他調製飼料」云云，認本件進口貨品雖符ＣＮＳ中國國家標準」，但仍非海關進口稅則第二十三章之進口「犢牛人工乳」。核其判決理由，顯係編撰海關進口稅則、Ｈ．Ｓ．均無之「使用方式」概念，實有曲解、錯誤適用海關進口稅則、Ｈ．Ｓ．等法規範之情形。即：㈠按：「原料組成成分」與「原料使用方式」本係不同事項，前者係指原料之成分問題；後者則為某種特定原料之加工、利用方式，或如何使用某種特定成分之問題，其本與原料組成成分問題無涉，亦非海關進口稅則、Ｈ．Ｓ．所欲規範者。蓋貨品究應歸類於何種貨品、何種關稅號列下，只與該貨品之「原料組成成分」有關，本與「原料使用方式」無涉。㈡次按：海關進口稅則、Ｈ．Ｓ．中均無原審所謂「原料使用方式」概念，僅有「組成成分」之概念，此觀之海關進口稅則解釋準則二（乙）：「稅則中所列之任何材料或物質，應『包括是項材料或物質』與其他材料之混合物或合成物在內．．．」；三（甲）：「．．．當有兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅列有混和物或組成品所『含』材料或物質之一部分．．．」；第「○四○二．二一號」列：「未加糖或未『含』其他甜味料者」等說明；以及前揭Ｈ．Ｓ．第四章總則（Ｉ）奶製品：「上述Ａ至Ｅ項提及之貨品，除天然乳成分外（維生素或無機鹽等），還可『含有』乳品液態」；第四章第二節註解中規定：「本節包括濃縮或加糖或含其他甜味料之乳及乳油，不論係液體、糊狀或固體，亦不論係保藏或復原者。奶粉可『含有』添加的少量澱粉．．．」等規定中，僅有「包括」、「含有」等字」存在，亦即僅有原料「組成成分」之概念存在，而並無原料「使用方式」之概念存在。㈢經查原判決理由認為，同一動物飼料之所以可分別歸類於第四章「其他動物飼料」及第二十三章「其他調製動物飼料」之關稅號列下，係因原料「使用方式」不同所致，惟其所稱之「使用方式」不同，實仍屬原料「組成成分」不同，而農委會所增加須含「植物性蛋白」之標準，核其實際亦係就「組成成分」所為之規定，而非「使用方式」，則原審殊屬誤會。實際上，同一貨品所以得在形式上同時分列於不同之關稅號列下，係因立法技術上之困難所致，此與法律中同一事實常有「法條競合」之情形相同，為解決此一問題，海關進口稅則並定有解釋準則三以為因應。㈣又查：原審以「同為動物飼料，其使用原料方式不同，攸關進口稅則號別之認定」為由，推論「並非僅含ＣＮＳ標準，即必屬第二十三章中之其他調製動物飼料」之結論，其論理、推演實屬荒謬無理。蓋海關進口稅則及Ｈ．Ｓ．中均無「使用方式」之概念，而關稅號別之認定是否應依「ＣＮＳ中國國家標準」加以認定，本須參照相關法規而為決定，而與原料「使用方式」無涉。六、關於農委會八十六年一月三十一日農牧字第00000000Ａ號函，顯已牴觸飼料管理法第二條，以及農委會七十九年十月十九日農牧字第0000000Ａ號公告之「飼料詳細品目」規定，原判決就此漏未審酌，顯有不適用法律之情形。茲分述如次：㈠按：飼料管理法第三條第一項第四款規定，「配合飼料」係指兩種以上飼料（指「動物性飼料」、「植物性飼料」或「輔助性飼料」等）調配而成之製成品，如由「動物性飼料」與「輔助性飼料」調配而成者即屬之。另依農委會七十九年十月十九日農牧字第0000000Ａ號公告之飼料詳細品目，「動物飼料」係指「飼料用全脂乳粉、飼料用脫脂乳粉」等；「輔助飼料」係指「供乳牛等食用之飼料用礦物質、飼料用維生素、飼料用氨基酸」等；而「配合飼料」係指「供乳牛食用之配合食料及濃縮飼料等」。由此觀之，由「飼料用乳粉」（即「動物性飼料」）以及「飼料用維他命、維生素、散料劑」（即「輔助飼料」）所調配而成，供「乳牛食用之配合食料、濃縮飼料」之製品，即屬飼料管理法第三條之「配合飼料」。㈡經查：本件進口「犢牛人工乳」之原廠原料組成表中載明原料為：「全脂奶粉、乳清粉、去礦乳清粉、維他命及礦物質混合物」，且再審被告於原審答辯書中亦主張：「而原告所提供之組成成分，顯然為添加少量維他命礦物質並加有散料劑之乳粉」。則依前揭飼料管理法第三條等規定，飼料用全脂乳粉與孔清粉係屬於「動物性飼料」；而維他命、礦物質與散料劑等則屬於「輔助飼料」，故縱依原處分之成分認定，則系爭「犢牛人工乳」係由「動物飼料」與「輔助飼料」調製而成已屬不爭之事實，其應依法認定為配合飼料已屬無疑。㈢本件原告進口之「犢牛人工乳」既經認定由「乳粉等動物飼料」及「礦物質、維生素等輔助飼料」調製而成，本件系爭貨品經經濟部商品檢驗局並化驗認定其成分符合「ＣＮＳ中國國家標準」，故其屬中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表中，「第二三○九．九○．九○．二一－一號」分類項下之「犢牛人工乳」，依八十六年一月一日修正前海關進口稅則為「第二三○九．九○．九○．二○－二號」之「家畜飼料」，依海關進口稅則之規定為「免稅」進口之貨品當屬無疑。再審被告不明法律規定，竟認定其為其他飼料用乳粉並核課「百分之三十五」之進口關稅，已明顯違法並對再審原告權利造成莫大侵害。㈣本件基隆關稅局與再審被告為課稅處分及評定時，「犢牛人工乳」所屬海關進口稅則進出口貨品分類號列已自原「第二三○九．九○．九○．二○－二號」變更為「第二三○九．九○．九○．二一－一號」，再審被告評定時，自當依八十六年一月一日起生效之新號列「第二三○九．九○．九○．二一－一號」，若認應依行為時法，則應依原「第二三○九．九○．九○．二○－二號列」，核定系爭「犢牛人工乳」之進口稅額，並予敍及。七、謹按：憲法第十九條明文規定，人民有依法律納稅之義務；另標準法第二條中明定經濟部為標準事項之主管機關，且同法第七條及經濟部公佈施行之國家標準制訂辦法，對國家標準之修訂與補充均有完整之規定，非經法定程序不得任意變更。系爭「犢牛人工乳」認定標準之變更，將直接影響人民之納稅義務，故須依據法律規定、或法律授權方得為之，否則即屬違反「租稅法定主義」。本件農委會就國家標準之訂定既非主管機關，另依飼料管理法第四條規定，其就「犢牛人工乳」之檢驗標準亦無另定補充標準之權責，則農委會自不得任意變更或增定審核標準（尤其是針對本件個案）。然原審判決竟無視於憲法第十九條「租稅法定主義」以及「依法行政」原則，而認農委會得任意制訂、變更進口貨品之核定標準，以農委會農牧字第0000000Ａ號函，增訂「植物性蛋白」之要件，並未逾越法令為由駁回再審原告之訴，顯已違反憲法第十九條「租稅法定」之規定。茲分述如次：㈠按：憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。另中央法規標準法第五條第二款規定：「關於人民之權利義務事項者，須以法律定之」。故除單純適用法律之行為外，任何對於人民租稅義務有所影響之行政行為，均須有法律明文規定及授權方得為之，否則即違反憲法明訂之「租稅法定主義」。亦即，在欠缺法律明文、授權之情況，主管機關不得任意以行政令函變更、增定有關人民納稅義務之核課標準，或為任何影響、變動人民納稅義務之行政命令。而海關進口稅則號列之評定標準，涉及核課關稅時稅目之變動，對人民繳納關稅之義務影響甚鉅，其變更須有法律明文規定或法律授權方得為之。㈡次按：標準法第二條規定：「本法主管機關為經濟部。關於標準事項，由經濟部專責機關辦理。本法規定事項，涉及其他機關之執掌者，由主管機關會商有關機關辦理之」；同法第七條第二項規定：「前項制訂程序及國家標準之修訂、確認、廢止程序，由主管機關以辦法定之」；國家標準制訂辦法第二條第一項規定：「任何人、『機關』或團體得向標準專責機構提出制訂、修訂或廢止國家標準之建議」。則國家標準之主管機關為經濟部而非農委會；而國家標準之修訂亦有固定程序。農委會既非主管機關，其如認國家標準之內容不妥，僅得與經濟部會商或提出建議修訂國家標準，而不得任意自行變更、補充國家標準之內容，否則即失制訂國家標準之原意。㈢再按：飼料管理法第四條第二項規定：「飼料及飼料添加物成分標準，依國家標準之規定；無國家標準者，於申請檢驗登記時，送請主管機關會同有關機關核定之」。就本件「犢牛人工乳」之成分標準，中國國家標準ＣＮＳ已於其「配合飼料」項下定有明文，故有關「犢牛人工乳」之成分認定標準，應依中國國家標準ＣＮＳ加以認定，不得由主管機關依其主觀任意核定之。㈣惟查：農委會竟以前揭八十五年九月十八日農牧字第0000000Ａ號函，以：「其組成原料蓋以乳製品和植物性蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分．．．」，在ＣＮＳ中國國家標準外，新增國家標準中所無之「植物性蛋白」要件。謹按：農委會並非中國國家標準之主管機關，亦非關稅稅務之主管機關，已如前揭屢屢敍及，農委會此種欠缺法律授權、訂定關稅稅則號列審查標準之行為，非但違反前揭標準法及飼料管理法之規定，並對人民之稅捐義務產生影響與變動，核已逾越其法定權限，並違反憲法第十九條明訂之「租稅法定主義」。㈤然查原判決竟曲解事實，以「ＣＮＳ總號三○二七、類號Ｎ二○二六僅就家畜、家禽用配合飼料成分而為規定，並未就原料之『使用方式』為規定，業如前述，上開農委會之函釋難謂逾越法令」云云為由，將農委會新增「犢牛人工乳」之「組成原料」須含「植物性蛋白」成分要件，曲解為另定原料「使用方式」。除依前揭所述海關關稅稅則、
Ｈ．Ｓ．中並無「使用方式」之概念，農委會前揭令函中新增加「植物性蛋白」之要件，本屬增加原料成分之「組成成分」，而「原料使用方式」無關。原審竟將農委會新增「組成原料」要件之行為，曲解為另定「原料使用方式」之行為，顯係另創新法律概念，而排斥前揭標準法、飼料管理法、中國國家標準之適用，殊屬違法。㈥本件縱認農委會於八十五年九月十八日農牧字第0000000Ａ號函，係另定「原料使用方式」。惟依憲法第十九條，在欠缺法律明文授權之情況下，農委會並無權為任何影響、變更人民租稅義務之行政行為；另依前揭標準法之規定，農委會並非主管機關，其根本無權就國家標準之內容為補充，即無另定「原料使用方式」之權限；再依前揭飼料管理法之規定，農委會亦無在國家標準外另訂新規定、標準之職權。申言之，在此種農委會根本並無修正、補充國家標準之權責情況下，如何僅以國家標準並未規定為由，即賦與非國家標準之主管機關農委會，有另定「原料使用方式」要件之權限。原判決核已嚴重違反憲法第十九條之「租稅法定主義」、「依法行政原則」等，顯有適用法律違誤之處，無庸置疑。八、縱依原審所認，農委會得違反前揭憲法、標準法、飼料管理法等規定，在現行法規之外另定「原料使用方式」之標準，變更進口關稅稅則號列之審查標準。惟此種抽象性審查標準係之訂定，應屬行政命令，依中央法規標準法第七條之規定：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發佈，並即送立法院」，則本件農委會八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函增定之審查標準，並未依法定程序公佈，故無法律上效力。原審不察，竟認農委會得不對外公告而增定「原料使用方式」標準，其判決顯已違反中央法規標準法第七條規定。茲分述如次：㈠按：「行政命令為行政機關行使公權力單方面訂定，具有抽象及一般性拘束力之規範」。又按：中央法規標準法第七條規定：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發佈，並即送立法院」。故若認農委會得不受前揭標準法、國家標準法制訂辦法、飼料管理法之限制，依其職權就系爭「犢牛人工乳」之「原料使用方式」另為規定，則此種規定即屬「對外發生效力之一般性與抽象性之規範」，具備法規性命令之特徵，而為行政命令。則其須經法定程序對外公佈方使生效，否則即不生任何法律效力。㈡縱依原判決所認定：「ＣＮＳ總號三○二七、類號Ｎ二○二六僅就家畜、家禽用『配合飼料』成分而為規定，並未就原料之使用方式為規定，依其判決意旨，則農委會前揭八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函，係就法律未規定之事項，就「犢牛人工乳」之審查標準另為規定，即另定「原料使用方式須含植物性蛋白」之抽象規定。㈢經查農委會前揭令函並未經公佈，而係直接發函予再審被告，依前揭中央法規標準法之規定，該令函自不生法律上效力，原審不察竟認該令函為合法有效，進而據此駁回再審原告之訴，核其所為顯已違反中央法規標準法第七條規定及依法行政之基本原則。九、縱認農委會前揭八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函，非屬法規性命令而不須對外公佈，惟其亦屬裁量性「行政規則」與間接對外生效之「獨立性行政規則」，依法亦須於下達各機關後方始生效，而無溯及既往之效力。本件系爭貨品「犢牛人工乳」，在前揭農委會令函作成以前業已進口，自無其適用之餘地，原審竟仍依該令函對原告作成不利判決，顯已違反中央法規標準法第七條，行政規則須經下達程序方始生效之規定。茲分述如次：㈠依原判決理由所稱，前揭農委會令函係就法律原未規定之事項，另定原料「使用方式」之標準。縱認此種訂定新審查標準之行政行為，並不對外直接發生效力，僅於行政機關內部（如再審被告）發生效力，而非法規性命令。然此種具備一般性及抽象性之行政行為，既係指導再審被告就進口貨物進行查驗、評定等工作，則該令函已影響人民之權利義務，而為「裁量性」行政規則與「間接對外生效」之獨立性行政規則無疑，依法其並無「溯及既往」之效力。㈡按：農委會前揭八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函，係就「犢牛人工乳」另定「原料使用方式」之要件，業經原審肯認。故該令函並非就既存法律規定進行闡釋，而非解釋性之行政規則，則其應自公佈後方始生效。經查本件「犢牛人工乳」之進口時間為「八十五年九月十四日」，其進口時間既在該令函作成日「八十五年九月十八日」之前四天，依前揭「法律不溯及既往原則」，自無該令函之適用餘地，再審被告援引該令函作為評定稅則及課稅處分之基礎，顯屬違法。十、再按：新修訂行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，雖行政程序法尚未生效，然此種平等原則無待明文應為當然解釋。原判決以「原告於不同期間進口相同貨品或案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列」云云，實已違反憲法及行政法上之平等原則。㈠按：前揭平等原則，落實于行政程序上，即為行政程序法第六條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。雖行政程序法尚未正式生效，然參諸本院歷年判決可知，此種行政法上之原理、原則，本不待行政程序法之生效即應有其適用。
㈡經查：本件原告進口之「犢牛人工乳」，歷年來均以海關進口稅則「第二三○九．九○．九○．二○－二號」（現已改為「第二三○九．九○．九○．二一－一號列」）核定免徵進口關稅；且就第三人所進口之同一商品，海關亦均依海關進口稅則「第二三○九．九○．二一－一號」列，核定免徵進口關稅。則就同一進口貨品，若無正當理由，自不能任意為差別對待，適用不同關稅稅率，否則即屬前揭憲法上之及行政法上之平等原則有違。惟原審竟違反平等原則，認本件進口貨品稅則號列之認定，與其他進口之「犢牛人工乳」所適用之稅則號列間可作不同認定，其認事用法顯有違誤。十一、又縱認農委會前揭八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函為有效，再審被告亦可違法變更系爭「犢牛人工乳」所適用之海關進口稅則號列。惟依財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函、七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三○六號函釋，再審被告亦須先呈報財政部核示，方可變更系爭「犢牛人工乳」適用之稅則號列，再審被告就此既未經呈報財政部核示，則其變更系爭「犢牛人工乳」稅則號列之行為自非合法。原審不察，竟以「以往貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定，亦無拘束力」云云，認再審被告得任意變更行之多年之稅則號列，其判決自屬違法。㈠按財政部台財關字第七五○五三三八號函規定：「海關對於進口貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」；第000000000號函：「海關於核定稅則號別時，依據廠商提供之資料及稅則分類記錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列之稅則號列不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定」。則就同一進口貨品欲變更其適用之關稅稅則時，亦須經報請財政部核示後方可為之，其旨即在避免海關任意變更關稅稅則之認定標準，並保障人民對既有行政慣例之信賴。㈡謹查：再審原告多年來均持續自紐西蘭進口犢牛人工乳，且均以海關進口稅則「第二三○九．九○．九○．二○－二號列」（現已改為二三○九．九○．九○．二一－一號列）核課進口關稅，此有再審原告前於八十四年一月十日、八十四年一月十九日、八十四年二月八日、八十四年二月十九日、八十四年二月二十八日、八十四年三月九日、八十四年三月二十八日、八十四年四月二十日、八十四年九月十五日、八十四年十月九日、八十四年十月二十一日、八十四年十一月十三日、八十四年十二月十日、八十四年十二月二十日、八十五年一月十日、八十五年一月二十九日、八十五年二月六日、八十五年三月二十六日、八十五年三月十四日、八十五年三月二十六日、八十五年四月十七日、八十五年七月二日等不同時間，進口系爭「犢牛人工乳」之進口報單可稽。則系爭之「犢牛人工乳」，歷年來均以海關進口稅則「第二三○九．九○．九○．二○－二號」列（現為「第二三○九．九○．九○．二一－一號列」）核課關稅，已為不爭之事實。㈢且按：本件再審被告變更系爭「犢牛人工乳」之依據，為前揭農委會前揭八十五年九月十八日（八五）農牧字第0000000Ａ號函，則其非僅涉及本件再審原告所進口「犢牛人工乳」之關稅評定問題，而係涉及所有進口之「犢牛人工乳」之所應適用之關稅稅則號列之變更，並對人民權益造成影響。依前揭財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函、七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三○六號函，再審被告須依法向財政部呈報獲准後，方得變更系爭「犢牛人工乳」所適用之海關進口稅則號列，而不得逕自變更之，以求稅則歸類之前後一致。原審不察，無視依法行政原則之存在，竟認「以往貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定，亦無拘束力」云云，而再審被告得逕自變更系爭貨品所適用之海關進口稅則號列，其判決殊屬違法。十二、原判決既未完整審酌再審原告之攻擊方法暨所有事實及法律上陳述，又未依聲請命兩造為言詞辯論，顯已違法。此次再審程序，應請依法處理；並務請舉開言詞辯論，詳為審理。茲分敍之：㈠按行政訴訟法第十九條規定：「行政訴訟就書狀審判之。但行政法院認為必要或依當事人聲請，得指定期日，傳喚原告、被告及參加人到庭為言詞辯論」。又按：「．．．但本院認為無開言詞辯論之必要時，自仍得將當事人此項聲請予以駁回」，「．．．當事人雖得依行政訴訟法第十八條規定，聲請到庭為言詞辯論，但其准駁，仍須由本院斟酌情形，認其有無必要以為斷」，鈞院四十八年裁字第一號裁定、四十九年裁字第六十九號裁定著有明例。㈡查本件再審原告于八十八年七月二十一日行政訴訟補充理由（續）狀第九項，略以：本件稅則號別之核定，涉及法律與行政層面諸多爭議，再審原告除聲請就關鍵事項為必要證據調查外，認為本件有言詞辯論之必要，茲懇請本院傳訊兩造到庭為直接審理，以符程序公平正義云云。但本院除僅于八十八年十一月十九日上午九時三十分於本院第三法庭，進行調查證據程序外，並未依再審原告聲請，傳訊兩造到庭為各項證據之辨認並為事實上及法律上之陳述，並就兩造攻擊防禦方法為言詞辯論。竟匆匆於五日內，即同年十一月二十五日遽以判決，卻未於判決理由指駁無舉開言詞辯論必要之論述，殊屬違法。㈢次查，再審原告於前揭補充理由（續）狀，論述再審被告違法背理之處頗多，原審除不為准駁言詞辯論之聲請，逕為判決已如前述外，就再審原告所提之事實及法律上陳述，亦多未指駁，足見原審就相關訴狀均未為審酌。本次再審之訴，就原審所提事實及法律上陳述，茲仍引用之。懇請於本件再審程序，依法詳為審理，就相關法令、書狀確實審酌，並令兩造到庭為言詞辯論以為判決。十三、再審被告之答辯，依起訴狀所述，應認為無理由。十四、綜上，原判決業已違反依法行政原則、平等原則、信賴保護原則等，請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、查再審原告所持「飼料輸入登記證」所載品名為「犢牛食用人工乳之配合飼料」，並主張所申報之「犢牛人工乳」符合「ＣＮＳ中國國家標準」即應認定為「配合飼料」，按農委會八十五年九月十八日農牧字第0000000Ａ號函說明二所載：「犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。」再查本案實際來貨經經濟部商品檢驗局化驗結果，其成分為「粗蛋白27.3%、粗脂肪18.7%、粗灰分5.9%、水分2.8%、乳糖45.3%」。臺灣省畜產試驗所檢驗亦稱：雖成分組成符合犢牛人工乳，但不含第二種原料，非屬配合飼料，綜合前開之判定結果，該貨品成分雖符『犢牛人工乳』之國際標準，惟所使用原料方法卻未能符合「配合飼料」之二種以上原料組成之規定，故不適用「配合飼料」之相關號列，即無原告所申報稅則第二三○九．九○．九○號之適用，而應核列為「其他飼料用乳粉」稅則第○四○二．二一．一九號，稅率35%。二、查稅則第二三○九．九○．九○號「其他調製動物飼料」及稅則第○四○二．一○．一九號「其他飼料用乳粉．．．」項下均列有輸入規定代號四○四，海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本所載「輸入規定」代號四○四之規定為：進口飼料，應檢附行政院農業委員會核發之「飼料輸入登記證」．．．海關於貨物放行時，應核對實際來貨是否與「飼料輸入登記證」之品目相符，據此可知，再審原告雖持有該犢牛人工乳之「飼料輸入登記證」，並不意謂系爭貨品即應歸列稅則第二三○九．九○．九○號，本案實際來貨並非屬「配合飼料」，自無稅則第二三○九．九○．九○號之適用。三、查依ＨＳ註解第十九章第一九○一節「（Ⅲ）本節之調製食品與第○四○一至○四○四節所列者不同之處在於自然奶品成份上，本節包括了前述諸節不予列入之成份。」易言之，成份符合註解規定者歸列第四章，不符合而供人類食用者歸列第十九章。從而，不符合亦非供人類食用者歸列第二十三章。此所以行政院農業委員會八十五年九月十八日八五農牧字第0000000Ａ號函闡述：國際間通用人工乳之組成原料概以乳製品和植物蛋白為主．．．。並建請財經兩部於第二十三章增列第二三○九．九○．九○．二一－號為犢牛人工乳之專屬ＣＣＣ號列，且自八十六年一月一日起實施之理由之所在。系爭貨物所含成份「乳清粉」、「脫礦乳清粉」、「礦物質」俱屬天然乳品成份，自應歸列第四章。次按動物飼料之主管機關為行政院農委會，本案系爭貨品依農委會農牧字第00000000Ａ號函說明二核示：「．．．綜合前開之判定結果該貨品成分雖符『犢牛人工乳』之國家標準，惟所使用原料方式卻未能符合『配合飼料』之二種以上原料組成之規定，故不適用『配合飼料』之相關稅則號列，應予核列為「其他飼料用乳粉』號列。」即稅則第○四○二．二一．一九號。四、按農委會農牧字第00000000Ａ號函說明二所示：本會將所送樣品移請中華民國飼料檢驗學會代為檢驗．．．經判字該項產品雖登記為犢牛人工乳之配合飼料，惟「所使用原料」為乳製品，並可能添加少量脂肪，與一般犢牛人工乳之組成方式不同。再據前開農牧字第00000000Ａ號函說明，其不適用「配合飼料」之相關號列。由以上權威機構與主管機關皆認定「使用原料」成份不符合「配合飼料」之二種以上原料組成之規定，因而被告據以更改來貨稅則第○四○二．二一．一九號，應屬適法。五、按ＣＣＣ號列第二三○九．九○．九○．二一－號所載之「犢牛人工乳」係以乳製品和植物蛋白為使用原料之配合飼料已如前述，主管機關－農委會參據中華民國飼料檢驗學會之檢驗報告判定實際來貨：「．．．不含第二種原料，非屬配合飼料．．．不適用『配合飼料』之相關號列，應予核列為「其他飼料用乳粉』號列。」。再審被告參據上揭見解及稅則分類規定依法行政，將實際來貨歸列正確之稅則號別－第○四○二．
二一．一九號，應屬適法。六、查四○四之簽審規定無礙本案稅則之改列，本答辯理由二、（二）中已詳加論述，於此不再贅述。七、查有關台財關字第七七○○二七三○六號函之執行原則，業經財政部八十七年九月十日以台財關第000000000號函補充規定在案。本案據基隆關稅局查核結果，再審原告八十四年元月至八十五年八月間進口相同貨物共計二十九批，其中一批（報單第AE＼85＼4257＼0026號，詳附件二）歸列稅則第○四○二．一○．一九號，其餘二十八批歸列稅則第二三○九．九○．九○號，如是，此相同貨物海關並非歸列同一稅則號別，與前述台財關字第八七二○四七五五七號函釋之「整體性」原則不符，本案係更正原歸列不適當之稅則號別，尚非屬行之多年須報部核示案件。八、查再審原告所持「飼料輸入登記證」所載品名為「犢牛食用人工乳之配合飼料」，並主張所申報之「犢牛人工乳」符合「ＣＮＳ中國國家標準」即應認定為「配合飼料」，按農委會八十五年九月十八日農牧字第000000000Ａ號函說明二所示：「犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。」。次查本案實到貨物經經濟部商品檢驗局化驗（現已改為經濟部標準檢驗局）化驗報告書第九Ａ000－0000號結果，其成分為「粗蛋白二七．三％、粗脂肪一八．七％、粗灰分五．九％、水分二．八％、乳糖四
五．三％」。臺灣省畜產試驗所檢驗亦稱：「雖成分組成符合犢牛人工乳，但不含第二種原料，非屬配合飼料」。綜合上開之判定結果，該貨品成分雖符「犢牛人工乳」之國家標準，惟所使用原料方式卻未能符合「配合飼料」之二種以上原料組成之規定，故不適用「配合飼料」之稅則號列，即無再審原告所申報稅則第二三○九．九○．九○號之適用。而應核列為「其他飼料用乳粉」之稅則第○四○二．二一．一九，稅率三十五％。再查農委會並無另訂「犢牛人工乳」之檢驗標準情事，顯係再審原告對「配合飼料」與「犢牛人工乳」兩者定義有誤解。九、查根據農委會農牧字第000000000Ａ號函說明二所示：本會將所送樣品移請中華民國飼料檢驗學會代為檢驗，經判定該項產品雖登記為犢牛人工乳之配合飼料，惟『所使用原料』為乳製品，並可能添加少量脂肪，與一般犢牛人工乳之組成方式不同及農牧字第00000000Ａ號函說明二亦稱該貨品成分雖符『犢牛人工乳』之國家標準，惟所使用原料方式卻未能符合『配合飼料』之二種以上原料組成之規定，故不適用『配合飼料』之相關號列鑑定及說明。本案實到貨物為『乳製品』而非『配合飼料』，自無進口稅則第二三○九節（調製動物飼料）之適用，而應歸列進口稅則第○四○二．二一．一九號（其他飼料用乳粉．．．。）項下。十、查海關對進口貨品之通關放行手續，係採逐案審查，並按實際到貨依國際商品統一分類註解（Ｈ．Ｓ）核定稅則號別及稅率徵稅，至於為加速通關便民措施的免驗放行，於事後亦須就報關時所繳驗之文件加以審核，發覺不符經改列稅則號別而有應退應補稅款者，海關均必須於貨物放行後六個月內通知納稅義務人，逾期則視為業經核定（關稅法第五條之一）。本案系爭貨品『犢牛人工乳』經主管機關判定為乳製品，不符合配合飼料之事實及依據實到貨物成分歸列適當之進口稅則號別已如前述，再審原告所稱法律適用問題與本案貨物稅則核定無關。十一、綜上，再審原告之訴為無理由，請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，依行政訴訟法施行法第三條後段規定，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因進口貨物核定稅則號別事件，不服本院八十八年度判字第三九五七號判決，提起再審之訴，關於再審原告以原判決有違反行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於舊行政訴訟法第二十八條第一款）適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴部分，經查原判決係以：「按行為時稅則第○四○二．二一．一九號為飼料用乳粉（魚粉含量在百分之五及以上，菜籽粕含量在百分之八及以上，苜蓿草含量在百分之三及以上），含脂重量超過百分之一．五，未加糖或未含甜味料者以外之其他飼料用乳粉，含脂重量超過百分之一．五，未加糖或加其他甜味料者，稅率百分之三十五。同稅則第二三○
九．九○．九○號為魚溶漿以外之其他調製動物飼料，稅率為零（免稅）。本件原告（即再審原告，以下同）委託宏益報關有限公司於八十五年九月十二日向財政部基隆關稅局申報自紐西蘭進口STANDARDCALFMILKREPLACERCMR26一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六三四＼○○○六號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第二三○九．九○．九○號，稅率零，經該局查核後，改列行為時稅則第○四○二．一○．一九號，按稅率百分之三十五課徵關稅。原告以系爭來貨係專為畜養犢牛調製之犢牛食用人工乳之配合飼料，應歸列稅則第二三○九．九○．九○號，免課徵關稅云云，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告（即再審被告，以下同）評定，以系爭來貨經基隆關稅局檢樣送請經濟部商品檢驗局化驗，成分為粗蛋白質百分之二
十七．三、粗脂肪百分之十八．七、粗灰粉百分之五．九、水分百分之二．八、乳糖百分之四十五，並送經行政院農業委員會八十六年一月三十一日農牧字第00000000Ａ號函復稱：『．．．移請中華民國飼料檢驗學會代表檢驗，判定其所使用原料為乳製品並可能添加少量脂肪，與一般犢牛人工乳組成方式不同在案，．．．台灣省畜產試驗所檢驗亦稱：雖成分組成符合犢牛人工乳，但不含第二種原料，非屬配合飼料。綜合前開之判定結果，該貨品成分雖符「犢牛人工乳」之國家標準，惟所使用原料方式卻未能符合「配合飼料」之二種以上原料組成之規定，故不適用『配合飼料』之相關號列，應予核列為「其他飼料用乳粉」號列』，來貨自無原告原申報稅則第二三○九．九○．九○號之適用，惟依化驗結果，來貨之粗脂肪含量為百分之十八．七，復參據原告提供之國外原廠原料組成成分表載明：WHOLEMILKPOWDER百分之
八十八．七、WHEYPOWDER百分之七．○、WHEYPOWDER（DEMINERALISED）百分之三．○、VITAMIN/MINERALPREMIX（TECHNIKPRODUCTS）百分之一．一、FREEFLOWINGAGENT（SIPERNAT22S)百分之○．二，顯然來貨之成分為含脂重量超過百分之一．五且未加糖或甜味料，乃將來貨改歸列稅則第○四○二．二一．一九號，稅率百分之三十五，發給關評台第八六○一○六號評定書。原告不服，提起訴願及再訴願，一再訴願決定除執前開見解外，並以依行政院農業委員會八十五年九月十八日八五農牧字第0000000Ａ號函釋：犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。依原告所提供之組成成分，來貨顯然為添加少量維他命礦物質並加有散粒劑（FREEFLOWINGAGENT）之乳粉，其所含蛋白質成分均係動物性蛋白質，而無植物蛋白，不符合配合飼料之規定，自應按乳粉之稅則號別歸列稅則第○四○二．
二一．一九號，按稅率百分之三十五核課等由，而駁回其訴願及再訴願。原告訴稱：伊進口系爭貨品以「犢牛人工乳」「專屬稅則」申報進口稅則「二三○九．九○．九○」，歷年歷次均如此。又「本法所稱飼料．．．㈣配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。．．．」、「飼料及飼料添加物成分標準，依國家標準之規定；無國家標準者，於申請檢驗登記時，送請主管機關會同有關機關核定之」為飼料管理法第三條第一項、第四條第二項訂有明文。原告進口「標準犢牛人工乳」，此項貨品係「配合飼料」，其成分既有中國國家標準ＣＮＳ總號三○二七、類別Ｎ二○二六明訂，則無由主管機關置喙之餘地，否則即有行政解釋逾越法律規定之嫌。且原告領有主管機關核發之飼料輸入登記證，其登記事項載明：「類別：配合飼料」、「品名：犢牛食用人工乳之配合飼料」，此項貨物係「配合飼料」；且該貨品既經被告送請商檢局檢驗、農委會判定，符合『犢牛人工乳』之國家標準，則其適用『二三○九．九○．九○』稅號無庸置疑。原告行為時稅則號別『二三○九．九○．九○＼其他調製動物飼料』下共細分五種貨物（含『二○』家畜飼料），均屬免稅，而修正後現行進口稅則，則將『家畜飼料』再分為『犢牛人工乳』等三項，共為八種，仍為免稅。故系爭貨品『犢牛人工乳』自應適用『二三○九．九○．九○』稅則無誤。被告一再以農委會兩次函文，對系爭貨品為違法不當釋示，惟被告自承系爭貨品成分符合ＣＮＳ中『配合飼料』之『犢牛人工乳』，卻又否定其非為『配合飼料』，殊屬矛盾。且飼料管理法第三條第一項規定，『配合飼料』係指『兩種以上飼料調配製成品』，系爭貨品之組成前三者為動物性飼料，後兩者為補助飼料，則動物性飼料＋補助飼料＝配合飼料，了無疑義，符合CNS之犢牛人工乳之配合飼料；且飼料管理法並無規定「配合飼料」之「使用原料方式」，農委會竟指現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和『植物蛋白』為主云云，除毫無事實根據外，其解釋並已違法逾越法律規定云云。查依據海關進口稅則解釋準則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』及其他有關文件辦理，故關於進口稅則之解釋及適用，自應依上開規定。中國國家標準（ＣＮＳ）總號三○二七，類號Ｎ二○二六雖規定有家畜、家禽用配合飼料成分，惟該ＣＮＳ標準並非就海關進口稅則各號別而為解釋，此觀該ＣＮＳ內容僅就各種家畜、家禽用配合飼料統一規定其飼料成分之最高或最低含量，並未標明係對何一進口稅則號別為規定自明。且同為動物飼料，在海關進口稅則第四章有『其他飼料用乳粉』，在第二十三章內另有『其他調製動物飼料』，足見同為動物飼料，其使用原料方式之不同，攸關稅則號別之認定。並非僅成分符合ＣＮＳ標準，即必屬於第二十三章中之『其他調製動物飼料』。至飼料管理法制定之目的在保持飼料品質之水準，促進畜牧及水產養殖事業之發展，以維護國民健康，亦非關於稅則號別之認定基準。故進口貨物應歸列何稅則號別，依上開說明，除應依據海關進口稅則類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據Ｈ．Ｓ註解及主管機關依據Ｈ．Ｓ所為之解釋。依Ｈ．Ｓ對於海關進口稅則第四章之解釋：『本章包括：⑴奶製品：（Ａ）乳：全脂及部分或完全脫脂乳。（Ｂ）乳油。（Ｃ）酪乳、凝固乳及乳油、凝態發酵乳、酸乳酒及其他經發酵或酸化之乳及乳油。（Ｄ）乳清。（Ｅ）未列名天然乳品。（Ｆ）乳品衍生之乳酪及其他油脂。（Ｇ）乾酪及凝乳。上述（Ａ）至（Ｅ）項提及之產品，除天然乳品成分外（例如牛乳富含的維生素或礦物塩類）可含有少量安定劑以維持液態運輸時乳類之天然濃度（例如磷酸氫二鈉、檸檬酸鈉及氯化鈣），並可含有非常少量之抗氧化劑或尚未於乳類中發現之維生素。若干乳類中，亦含有少量對於操作處理時所需之化學物質．．．』，系爭貨物依其國外原廠原料組成成分表計有：『全脂奶粉（WholeMilkPowder）』『八八．七％』、『乳清粉（Whey.Powder）』『七．○％」、『脫礦乳清粉（WheyPowder（Demineralised）』『三．○％』以上乳製品含量高達九八．七，另含有『維他命＼礦物質（Vitamin/MineralPremix（TechnikProducts）』『一．一％』及『散粒劑』（FreeFlowingAgent（Sipernat22s)『○．二％』，與上開Ｈ．Ｓ對於第四章奶製品之註解完全相符，且其含脂重量超過百分之一．五，且未加糖或甜味料，被告予以核列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率百分之三十五核課，並無違誤。至行為時稅則號別『二三○九．九○．九○其他調製動物飼料』，依第二十三章章註：『第二三○九節包括未列入其他號列，且經加工之動植物原料已失去原有特性，做為動物飼料用之產品，植物廢料殘渣及加工副產品除外。』，又依Ｈ．Ｓ解釋，調製動物飼料，係數種營養物之混合物，包括動物飼料用之產品，係植物或動物原料經過處理而得者，經過處理後已失去其原有之特性者。行政院農業委員會八十五年九月十八日八五農牧字第0000000Ａ號函釋：『犢牛人工乳依中國國家標準係屬配合飼料，自非以單一之單味原料所組成。以現行國際間所通用之犢牛人工乳，其組成原料概以乳製品和植物蛋白為主，並依犢牛營養需求添加維生素、礦物質等其他成分，故與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同。』認犢牛人工乳與一般食用乳粉或飼料用乳粉不同，在於其組成原料係以乳製品和植物蛋白混合為主，並未違反海關進口稅則第二十三章關於第二三○九節之章註及上開Ｈ．Ｓ有關調製動物飼料之解釋，且符合世界趨勢，自應予適用。且上開函釋係就犢牛人工乳之組成原料所為釋示，係闡明犢牛人工乳之原意，對於解釋前之進口貨物亦有其適用。又ＣＮＳ總號三○二七、類號Ｎ二○二六僅就家畜、家禽用配合飼料成分而為規定，並未就原料之使用方式為規定，業如前述，上開農委會之函釋難謂逾越法令。系爭貨物依原告所提供之組成成分，來貨顯然為添加少量維他命礦物質並加有散粒劑（FREEFLOWINGAGENT）之乳粉，其乳製品含量高達九八、七，且所含蛋白質成分均係動物性蛋白質，而無植物蛋白，並經行政院農業委員會判定不符合稅則二三○九．九○．九○號之規定，自應按乳粉之稅則號別歸列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率百分之三十五核課。原告所提農飼入字第○一一一五號飼料輸入登記證，姑不論係訴外人台亞乳品股份有限公司所有，並非原告所有，況進口貨物稅則號別之認定，係以其實到貨物為準，亦非依飼料輸入登記證之記載，被告據此主張系爭貨品應適用行為時犢牛人工乳之專用稅則第二三○九．九○．九○號，洵無可採。系爭貨物海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，以往相同貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定，亦無拘束力。被告對系爭貨品評定核列稅則第○四○二．二一．一九號，按稅率三十五課徵，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例亦均無相牴觸者之情形。再審原告主張原判決違反憲法第十九條等「租稅法定主張」依法行政原則及違反中央法規標準法第七條之「比例原則」（平等原則）及漏未適用飼料管理法及飼料詳細品目等規定，業經原判決引用經濟部商品檢驗局及行政院農業委員會（引用中華民國飼料檢驗學會）之鑑定結果及海關進口稅則相關規定予以核駁在案，再審原告之主張本屬對法律規定之誤解而無足採信，至多僅能視為法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次查：原判決主文及理由均相一致，並無互相矛盾之情形，再審原告空言主張原判決有主文與理由相矛盾之再審事由，亦不足採信。另查：再審原告既於起訴狀自承依行政訴訟法規定，原審法院係「得」行言詞辯論，則原判決未依再審原告之聲請行言詞辯論，自難謂有違法之可言，至原判決未核駁不為言詞辯論之理由，至多僅能視為判決之理由不備，核非行政訴訟法第二百七十三條所列之法定再審事由，而再審原告所訴各節，均核與行政訴訟法第二百七十三條所列之法定再審事由無一相符，應認再審起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條後段、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十月十二日