裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第160號判決
裁判日期：民國97年07月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第160號原告甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700002020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國89年度綜合所得稅結算申報，申報所得總額新台幣（下同）349,420元，90年度未申報綜合所得稅。嗣被告查獲原告89至90年間未據實申報銷售額，利用有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社之人頭社員偽充供貨人分散所得，分別漏報89及90年度營利所得2,816,786元及3,079,347元，乃歸戶核定原告各該年度綜合所得總額，併同其餘調整，分別補徵89及90年度應納稅額339,357元及420,051元，並按所漏稅額分別處罰鍰336,800元及420,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲分別追減89及90年度罰鍰168,400元及210,000元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分。
㈡被告聲明：原告之訴之駁回。
三、原告起訴意旨略以：㈠原告經人介紹加入有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作
社（下稱二資社）為社員並兼任運銷班班長，89年至90年間以該社運銷班長身分辦理共同運銷中有關集貨、運送及付款事務，其餘稅務之申報處理悉由二資社辨理，其依規定申報社員一時貿易所得，以完納各年度綜合所得稅。惟被告事隔多年後徒憑台灣高等法院檢察署94年8月24日 檢紀智 91查27字第21125號函通報資料，即認定系爭交易所得屬原告個人銷售且係利用他人名義分散營利所得。按依行政程序法第9條規定及財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論，調查單位移送之筆錄及報告書並非認定違章之唯一證據，必須有其他事證足以證明違章事實，且須注意當事人有利證據，始可作成處分。被告除依上開檢察署之通報資料外，別無其他具體証據，亦未考量系爭違章並非原告行為之有利情形，即認定確係原告透過二資社運銷廢紙予榮成紙業股份有限公司（下稱榮成公司）而涉有違章，難謂符合證據法則。
㈡依行政罰法第3條、第7條第1項、第45條第1項規定及其總說
明段所示，基於有責任始有處罰之原則，若行為非出於故意或過失，不能辨識其行為違法或欠缺依其辨識而行為之能力者，不予處罰，如係不了解法規之存在或適用而違法，亦得減輕或免除處罰。又國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，是行政罰法已不採「推定過失責任」之立法。本件於行政罰法施行後裁處，基於上開原則，罰鍰之裁處應先證明原告主觀上有可非難性及可歸責性，在未證明原告具備故意或過失責任條件下之處罰，即非適法。系爭交易所涉稅務義務，不論係開立統一發票或申報社員一時貿易所得資料，均係二資社之行為，本非原告職責範圍，縱有違章，原告亦無防止義務，此由二資社起訴案內原告並未列入起訴對象可證。原告雖為二資社司庫，但並未保管該社之帳戶，廢紙係原告接洽銷售予榮成公司，榮成公司則將貨款匯給另一司庫 鄧明賢 所保管使用之二資社帳戶，鄧明賢再提領現金交付原告，鄧明賢所交付予原告之現金款項非僅有榮成公司之貨款，而原告取得現金後，再憑以作為向拾荒業者收購支付價金之用。原告與鄧明賢雖均為二資社司庫，但原告只是接受鄧明賢之指揮，廢紙雖是原告與榮成公司接洽買賣，但實際上出賣人為鄧明賢，手續費、人頭社員費雖為原告所支付，但此部分亦為鄧明賢指示原告所匯。是原告並非行政罰法第3條規定所指之行為人，行為人應係鄧明賢或二資社，被告未經查明即予裁處，難謂適法。
㈢本件營業額究竟係含鄧明賢運銷班業務部分，或僅原告運銷
班業務部分，以及相關之資金及交易流程被告均未詳為調查。又被告主張本件係原告銷售予二資社，二資社再售予榮成公司，此模式於廢棄物共同運銷體制下並不能成立。另有關被告主張原告於被告調查時表示支付人頭社員費部分，原告事實上並不知其所繳交者為人頭社員費，且目的在於分散所得，其僅認係繳交社員費，原告無逃漏稅捐之故意或過失。㈣又依稅捐稽徵法第21條第1項規定，納稅義務人已在申報繳
納期間依法申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，稅捐之核課期間應為5年。是原告縱有漏報所得額之情事，惟因原告已於90年間依法申報89年度個人之綜合所得稅，在原告未具故意或過失責任條件下，系爭交易核課期間依上開規定至95年5月31日即已屆滿5年，被告遲至96年1月3日始發單補稅併處罰鍰，顯有違誤。被告雖辯稱本件係以不正方法逃漏稅捐，核課期間為7年等語，惟與本件相同情形之88年度部分，如依被告所稱，其核課期間理應至96年4月2日屆滿，然被告於96年1月9日為本件補稅處罰時，卻未將88年度部分納入，可知被告認定88年度之核課期間為5年，並非7年，則本件89年度部分亦應比照辦理，認原告非以不正方法逃漏稅捐，核課期間應為5年等情。
四、被告答辯意旨略以：㈠營利所得部分：
⒈原告為二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），經台灣高等法
院檢察署以94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函通報，其透過二資社運銷廢紙予榮成公司，89年度銷售額46,946,440元、90年度銷售額51,322,456元。而該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料（89年度利用 盧麗雲 、 劉偉萍 、 黃秀辰 、 黃瑞忠 、 江佳峻 、 陳茂松 、 陳錦秀 、 葉林言 、 李建通 等9人名義分散營利所得，90年度利用 莊旻蒼 、陳錦秀、 郭國明 、 巫癸澤 、 胡麗香 、 黃文世 、 鄒仁智 等7人名義分散營利所得），原告並依該社所開立統一發票銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費、0.6%人頭社員費，匯款至玉山銀行、華僑銀行三重分行二資社帳戶。又原告運銷廢紙共計使用人頭社員15人，據二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日調查局約談筆錄中表示，該15位人頭社員悉數由案外人 吳招治 召募，且原告於95年1月17日接受被告調查時亦表示二資社告知有社員願意負擔稅捐（即所得稅），但其本人需支付0.6%人頭社員費，所得稅則由二資社負責人以人頭社員申報，其不知亦不認識該等人頭社員等語。綜上，原告從事廢紙資源回收，利用人頭社員偽充共同運銷之社員，並由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，藉此分散原告89及90年度銷售額等情，有二資社運銷班長銷貨明細表、運銷班長（司庫）繳交營業稅、手續費等資金明細表及原告95年1月17日於被告機關談話紀錄可稽。是原告從事廢紙資源回收，利用人頭社員偽充共同運銷之社員，並由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，藉此分散其89及90年度銷售額之事實，足堪認定。從而被告依原告89年度銷售額46,946,440元、90年度銷售額51,322,456元，核定其89年度一時貿易（營利）所得2,816,786元、90年度一時貿易（營利）所得3,079,347元，並無不合。
⒉至原告引以財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會
議結論乙節，按該會議結論乃在闡明廢棄物之回收若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。原告復主張鄧明賢方為實際行為人等語，惟原告於復查及訴願階段均未作此主張，原告應補提此項主張之依據，況如原告所稱其係受鄧明賢指揮，原告與鄧明賢亦屬違章之共同行為人。原告另訴稱關於89年度綜合所得稅部分，已逾5年之稅捐核課期間等語，惟原告係利用人頭社員偽充共同運銷之社員，並由二資社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，藉此分散其89年度銷售額，且依原告於接受被告調查時之陳述，其亦明知二資社安排人頭分散所得情事，即有逃漏稅捐之故意，可認其係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，原告89年度綜合所得稅核課期間為7年。
原告於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，則89年度綜合所得稅核課期間係自90年4月3日起至97年4月2日止，被告於96年1月9日送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間。
㈡罰鍰部分：原告利用他人名義分散營利所得，89及90年度分
別漏報營利所得2,816,786元及3,079,347元，違章事實明確。又原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶營利及利息等所得計2,622元，90年度綜合所得稅未依規定辦理結算申報，另有原告及其配偶營利及利息等所得計440,401元。被告原按89及90年度所漏稅額336,806元及420,051元，分別處1倍之罰鍰336,800元及420,000元，嗣於復查階段，被告依財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函釋「有限責任第二資源回收物運銷合作社案違章類型及解決方案一覽表」違章類型項次1「以人頭社員分散所得」意旨，將本件違章裁罰倍數由1倍降為0.5倍，分別追減89及90年度罰鍰168,400元及210,000元，並無違誤等。
五、本件兩造之爭點，㈠原告主張其為二資社司庫，89年至90年間以該社運銷班長身分辦理共同運銷中有關集貨、運送及付款事務。系爭交易所涉稅務義務，不論係開立統一發票或申報社員一時貿易所得資料，均係二資社之行為，並非原告職責範圍，另鄧明賢亦為二資社司庫，原告僅受鄧明賢之指揮，廢紙雖由原告與榮成公司接洽買賣，但實際上出賣人為鄧明賢，手續費、人頭社員費雖為原告所支付，但此部分亦為鄧明賢指示原告所匯，是原告並非行政罰法第3條規定所指之行為人，行為人應係鄧明賢或二資社，被告未經查明即予裁處，難謂適法。又原告縱有漏報所得額之情事，惟因原告已於90年間依法申報89年度個人之綜合所得稅，在原告未具故意或過失責任條件下，系爭交易核課期間依上開規定至95年5月31日即已屆滿5年，被告遲至96年1月3日始發單補稅併處罰鍰，亦有違誤。㈡被告則以原告從事廢紙資源回收，利用人頭社員偽充共同運銷之社員，並由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，藉此分散原告89及90年度銷售額，依原告89年度銷售額46,946,440元、90年度銷售額51,322,456元，核定其89年度一時貿易（營利）所得2,816,786元、90年度一時貿易（營利）所得3,079,347元，又原告明知二資社安排人頭分散所得情事，即有逃漏稅捐之故意，可認其係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，原告89年度綜合所得稅核課期間為7年。原告於90年4月
2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，則89年度綜合所得稅核課期間係自90年4月3日起至97年4月2日止，被告於96年1月9日送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間。至原告利用他人名義分散營利所得，違章事實明確，被告原按89及90年度所漏稅額為0.5倍，分處89及90年度罰鍰168,400元及210,000元，均並無違誤等語置辯。
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。又「建議將綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%，應准備查。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。」分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋在案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項及第2項定有明文。
七、次按原告所引財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論，該會議結論係闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，此乃考量廢棄物回收之特殊性。是二資社係資源回收業者，其司庫須以由廢棄物共同運銷之交易方式，負責代表二資社，以該社社員之名義買賣廢棄物及收付款項，廢棄物買賣之實際交易人方屬二資社，社員所出售之廢棄物，為其一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；如司庫向社員購入廢棄物，再售予再生工廠，又非將廠商所支付貨款交予二資社而係交付予司庫個人，該司庫實質上並非基於二資社之代表人地位，而係以出賣人之地位收受該貨款者，則縱使司庫係屬二資社之對外單位，有代表二資社受領貨款之權限，因廢棄物實質上係由具司庫身分者銷售予再生工廠，自應依該司庫銷售所得，列為其一時貿易所得，而應歸課其綜合所得稅。
八、經查，原告為二資社社員兼司庫，其經二資社運銷廢紙予榮成公司，89年度銷售額46,946,440元、90年度銷售額51,322,456元等情，為其所是承，並有二資社分散所得明細表在卷可稽（原處分卷137-148頁）。並據原告於95年1月17日於被告機關談話紀錄稱其為二資社司庫，負責廢紙回收，廢紙由不特定對象運至收集站，經收集站集中整理後，銷售榮成公司，該公司開立二資社抬頭支票，存入鄧明賢保管使用二資社銀行帳戶，再由鄧明賢提領現金交付原告，用以支付進貨款項及二資社5%營業稅，0.2%手續費、0.6%人頭社員費，稅款及費用由原告於87年至89年5月間至台北國際商業銀行溪洲分行匯款等語（同卷151-152頁）。另二資社之出納林淑娟於93年4月28日法務部調查局台北市調查處調查筆錄中表示，原告運銷人頭社員悉數由案外人吳招治召募。又二資社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得，而於89年度利用盧麗雲、劉偉萍、黃秀辰、黃瑞忠、江佳峻、陳茂松、陳錦秀、葉林言、李建通等9人名義分散營利所得；90年度利用莊旻蒼、陳錦秀、郭國明、巫癸澤、胡麗香、黃文世、鄒仁智等7人名義分散營利所得（同卷159頁明細表），原告並依該社所開立統一發票銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費、0.6%人頭社員費，匯款至玉山銀行、華僑銀行三重分行二資社帳戶（同卷137-148頁匯款單及明細）。再者，原告稱其經二資社運銷廢紙予榮成公司，該公司開立支票金額存入鄧明賢保管使用二資社銀行帳戶，再由鄧明賢提領現金交付原告等情，如原告係以司庫身份，為二資社社員所收集之廢棄物共同運銷之交易方式，出售榮成公司，此並非原告自己買賣之行為，則理應將收取之貨款價金，分配予二資社之社員，原告亦無須支付0.6%人頭社員費，而原告均無法提出其將價款分配予社員之事證，又有支付人頭社員費之資金流程，綜上各情以觀，足認原告係從事廢紙資源回收，利用人頭社員偽充共同運銷之社員，並由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，而藉以分散其89及90年度銷售額，違章事實明確，被告依上開規定，就其銷售額歸課該2年度之所得，予以補稅及處罰鍰，自屬有據。
九、至原告另稱其僅為二資社司庫，系爭交易所涉稅務義務，均係二資社之行為，並非原告職責範圍，另鄧明賢亦為二資社司庫，原告僅受鄧明賢之指揮乙節。惟查，系爭交易雖由榮成公司開立支票，並將金額存入鄧明賢保管使用二資社銀行帳戶，然再由鄧明賢提領現金交付原告，賣得價款仍由原告取得，原告為系爭交易之所得人，又原告並依二資社所開立統一發票銷售額，支付5%營業稅及0.2%手續費、0.6%人頭社員費，可認其知悉利用人頭社員偽充共同運銷之社員，分散其89及90年度銷售額，又縱使原告受鄧明賢指揮而為上開行為屬實（原告於復查及訴願程序中均未如此主張），對於原告該2年度所得之認定亦不生影響，違章部分，其與鄧明賢係共同實施違反行政法上義務之行為人，依行政罰法第14條第1項之規定，原告仍應受罰，而被告得否依同條第2項之規定，對非所得人之鄧明賢另行處罰，係另一問題，與原告無涉，是原告稱其不知有漏報之情形及主張免罰，並無可取。
十、又依上開事證，本件係原告利用二資社社員之名義，分散營利所得，而漏報89及90年度營利所得，分別為2,816,786元及3,079,347元，其有逃漏稅捐之意圖，屬以不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其該2年度綜合所得稅核課期間為7年。次查，原告於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，則89年度綜合所得稅核課期間係自90年4月3日起至97年4月2日止，被告於96年1月9日送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，並未逾上開規定之7年核課期間。至原告稱被告對其88年度綜合所得稅，其核課期間為5年，本件89年度應比照處理等云，惟原告88年度之核課期間為5年或7年，與本件89年度之核課期間無關，縱使原告
88年度有漏報所得之情形與本件89年度相同，被告以其核課期間為5年係事實，惟行政機關如有未正確適用法令處置之情形，當事人自不得主張引為行政先例，而比照處理，原告上開主張，亦無可採。
、綜上所陳，本件原告所訴各節，均無可採，被告以原告分別漏報89及90年度營利所得2,816,786元及3,079,347元，乃歸戶核定原告各該年度綜合所得總額，分別補徵89及90年度應納稅額339,357元及420,051元，並按所漏稅額0.5倍，分處89及90年度罰鍰168,400元及210,000元，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另原告其餘主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月23日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月23日
書記官莊啟明