高雄高等行政法院98年度訴字第687號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第687號判決

裁判日期：民國99年01月29日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第687號民國99年1月21日辯論終結原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年9月15日高市府法一字第0980053981號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），宗地面積68.00平方公尺，地上建物門○○○區○○路○○○號，為4層樓房屋，原為原告配偶 錢秀娟 所有，原經被告所屬楠梓分處核准其中57.42平方公尺按自用住宅用地稅率核課地價稅，另10.58平方公尺則按一般用地稅率課徵。原告嗣於民國98年1月6日因受贈取得該筆土地及地上建物，並分別於98年2月6日及同年2月16日申請按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅及地上1樓房屋變更作住家使用。案經被告以該地上1樓房屋仍設有畫室及中國當代藝術家協會高雄聯絡處，並有教授繪畫之事實，故而否准其變更為住家使用之申請，並以該地上1樓房屋（含騎樓）所占土地面積比例，核定自98年起系爭土地面積52.01平方公尺准按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積15.99平方公尺則按一般用地稅率課徵。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於97年12月29日因夫妻贈與，取得系爭房地所有權後，再申請依自用住宅用地稅率課稅，被告先以主觀認定，規避向原告詳細說明有關課稅及節稅相關條例規定，並拖延公文，且追溯以被告93年9月1日在未行文告知勘查下，假編造原告住屋使用名稱為伍老師美術教室，行文擅將原告住家（當時屬妻產權）一樓自用畫室土地10.58平方公尺面積，竄改為一般用地課稅（原告當時口頭陳情抗議業務關係人公文登載不實，被告承辦人員當面向原告認錯更正塗銷）之事實，而以98年3月20日行文告知被告有派員實地勘查發現仍設有畫室及中國當代藝術家協會高雄連絡處，所請礙難同意。被告又再於98年4月7日將原告一樓竄改土地增加為15.99平方公尺（追加騎樓地），嚴重行政作業疏失，衍生原告節稅權益受損。供公共通行的騎樓走廊地，依土地稅減免規則，應免徵或減徵地價稅，被告執意強徵課稅，有違反經驗法則。
（二）原告身分係中國當代藝術家協會理事，當然有自主權在自有產權住家一樓設置高雄連絡處招牌一座，以方便會友交流情感之用，且與台中總會址無租賃及無營業關係，被告無理要求認定是否辦理註銷立案，有違背高雄市房屋稅徵收自治條例第4條人民團體為非營業者之規定，更多次張冠李戴引述財政部90年6月21日台財稅第0000000000號函釋；據以認定一樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓面積計算。
（三）原告於訴願書提出行政違失主張，被告就於答辯書避重就輕且預設條文答覆，前後業務關係人相互推諉卸責，訴願審議似乎也附和答辯書意見且多項內容照本宣科，被告業務關係人勘查是否公正屬實？原告住家是否供租借營業？畫室中有人聚會作畫是否就認定營業行為？原告不在家大門深鎖，就是拒絕執行勘查工作嗎？原告住家一樓騎樓開放供人通行是否要課稅及減免稅？足見被告違反行政作業正當程序。被告不能只憑公務機關作業手冊規定人民之協力義務，即強行進入原告住家中勘驗，要求原告遵從。
（四）原告93年9月6日當面口頭陳情訴願後，被告一再以不符合實際稅務條文答覆處理，以刁鑽心態，假藉取締違法補習班名義，聯合權責單位要求勘驗。連續二次均未依行政程序，且未事先發文通知，並於非公務夜間要求勘驗，對原告進行騷擾及侵害隱私及工作自由權之行為查驗，原告質疑被告業務關係人利用行政手段挾怨報復，迫害原告。98年3月16日晚上8時5分又再次利用行政手段騷擾住家，未事先行文通知且未配戴證件又攜伴陪同非業務執行關係人到場勘驗，被告更託辭曲解說原告拒絕配合現場勘查，又矛盾辯白有看到原告住家授課情形，被告明知原告住家一樓騎樓符合土地稅減免規則第10條第1項供公共通行之騎樓走廊應減免稅規定，卻未盡到主動告知原告可以申辦減免的義務，而以隱瞞勘查事實，以主觀條文答辯認定課稅，被告預設不明條文強徵課稅，諸多疑點讓原告未能釋懷，被告行政作業確實有失公允，與原告所認知事實不符，原告當有理由提出本件訴訟。
（五）現今詐騙集團猖獗，各類有行政公權力的關係人，假藉公務執行，行勒索之實案例，屢見不爽。原告當有權利質疑被告未有公文執行令，卻要強行進入住家勘驗，有企圖不軌的動機。被告所做執法程序弊端連連，又如何指正原告訴訟無理。
（六）請求撤銷原訴願決定及原處分，准依原告申請，將系爭房屋一樓所佔面積改為適用自用住宅稅率課徵地價稅等語，併求為判決：㈠訴願決定及原處分關於否准原告所有系爭土地內面積15.99平方公尺土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅部分均撤銷。㈡被告應依原告98年2月6日之申請，就前項土地作成准依自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分。
三、被告則以：
（一）按房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1.2，最高不得超過百分之2。但自住房屋為其房屋現值百分之1.2。．．．三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用及非住家用稅率，課徵房屋稅．．．。」高雄市房屋稅徵收自治條例第4條規定：「本市房屋稅面積稅率規定如左：一、住家用房屋按其現值課徵百分之1.2。．．．非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵百分之3；其為私人醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵百分之2。」土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅減免規則第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵2分之1。．．．四、地上有建築改良物四層以上者，減徵5分之1。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編定門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」財政部77年6月15日台財稅第000000000號函釋：
「00號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。．．．。」財政部90年6月21日台財稅第0000000000號令釋：「葉00君出售00鄉樓房地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其1樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅……。」
（二）系爭土地，宗地面積68.00平方公尺，地上建物門牌○○○區○○路○○○號，係4層樓房屋，原為原告配偶錢秀娟所有，因該地上房屋1樓設有伍老師畫室，原經被告所屬楠梓分處核定自92年7月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，2至4樓則按住家用稅率課徵。地價稅部分則依房屋實際使用情形所占土地面積比例，核准其中57.42平方公尺按自用住宅用地稅率核課地價稅，另10.58平方公尺則按一般用地稅率課徵。原告嗣於98年1月6日因受贈取得系爭土地及地上房屋，並分別於98年2月6日及同年2月16日向被告被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅及1樓房屋變更作住家使用。案經被告派員實地勘查，發現該地上1樓房屋仍設有畫室及中國當代藝術家協會高雄聯絡處，並有教授繪畫之事實，故而否准其變更作住家使用之申請，並以該地上1樓房屋（含騎樓）所占土地面積比例，核定自98年起，系爭土地面積52.01平方公尺准按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積15.99平方公尺則按一般用地稅率課徵，於法並無不合。
（三）原告訴稱被告於93年9月1日擅將其自用土地面積10.58平方公尺改為一般用地課稅，98年4月7日又將一般用地課稅面積增加為15.99平方公尺乙節。經查系爭土地地上1樓房屋因設有伍老師畫室，原經核定自92年7月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅已如前述，嗣原告受贈取得系爭土地及地上房屋，並申請按自用住宅用地稅率核課地價稅及變更地上房屋1樓為住家使用時，經被告承辦人員分別於98年2月27日及98年3月16日至現場勘查，發現該1樓房屋懸掛有「中國當代藝術家協會高雄聯絡處、畫室」之招牌，經查該協會成立於86年6月29日，立案字號為0000000號，迄今並無辦理註銷立案，且98年3月16日二次至現場勘查時，原告正在教授繪畫課，學生約有5、6人，原告當場亦不否認其授課之事實，足證系爭房屋1樓係供自由職業事務所及人民團體聯絡處所使用，而非供住家使用，自無土地稅法第9條規定自用住宅優惠稅率之適用。乃核定該1樓房屋面積24.3平方公尺及騎樓面積18平方公尺仍維持原非住家非營業稅率課徵房屋稅。地價稅部分則依財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋「地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編定門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課」，及90年6月21日台財稅第0000000000號令釋「1樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅」，將附屬1樓主建物之騎樓面積18.07平方公尺併1樓使用面積，並按其所占土地面積比例計算，核定系爭土地面積15.99平方公尺應按一般用地稅率課徵地價稅。至於該筆土地於贈與移轉前按一般用地課稅面積僅10.58平方公尺部分，經查係因原核定漏未將騎樓面積併1樓使用面積計算所致，因而造成一般用地課稅面積短計5.41平方公尺，嗣經被告發現錯誤後予以更正並無不當，是原告訴稱被告增加一般用地課稅面積容有誤解。至於系爭土地之地上房屋1樓，若符合土地稅減免規則第10條第1項供公共通行之騎樓走廊地減免之規定，應依同減免規則第24條第1項規定，於每年地價稅開徵40日前提出申請，並由被告勘查後核定。然原告並未依法提出申請，自不得逕予主張減免。
（四）又原告主張被告承辦人勘查是否公正屬實，於夜間非公務時間要求勘驗，且未事先發文通知，可否僅憑被告公務機關作業手冊規定協力義務要求原告遵從云云。按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，「住家用房屋按其現值課徵百分之1.2。……非住家用房屋……其為私人醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵百分之2。」，土地稅法第9條及高雄市房屋稅徵收自治條例第4條分別定有明文。系爭土地之地上1樓房屋既經被告派員至現場勘查發現係供原告教授繪畫及中國當代藝術家協會聯絡處使用，自不符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅及按住家用稅率課徵房屋稅規定。至於所稱承辦人員於夜間非公務時間至現場勘查乙節，查依現行財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊規定，納稅義務人申請房屋使用情形變更，承辦人員應辦理現場勘查，依實際使用情形與面積，核實改課。原告於98年2月16日向被告申請系爭土地之地上1樓房屋變更作住家使用，經被告於98年2月20日以高市稽楠房字第0988901988號函通知將於98年2月27日上午派員前往勘驗，請原告屆時配合辦理。並於98年2月25日再以電話聯繫確認，惟遭原告以其皆在外授課為由拒絕承辦人至現場勘查。該承辦人員仍依原通知之日期時間前往勘查，惟該房屋大門深鎖，致無法執行。基於職責所在，乃於98年3月16日晚上8時10分攜帶識別證二次前往查看，並經當場發現該房屋確有供授課使用事實。原告既申請對其有利之事實核稅，依司法院釋字第537號解釋意旨，其自負有申報協力之義務，俾使被告得依系爭土地及地上房屋之實際使用情形及面積核實課稅。原告既拒絕配合被告至現場勘查，被告自當依查得之事實依法核稅，是其上述主張並不足採。
（五）系爭土地地上1樓房屋既設有畫室及中國當代藝術家協會高雄聯絡處，並有教授繪畫之事實，原處分以該房屋及附屬騎樓所占土地面積比例，核定自98年起，系爭土地面積
52.01平方公尺准按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積15.99平方公尺則按一般用地稅率課徵，認事用法均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告受理原告申請之民眾線上申請案件紀錄單、現場照片、現場勘查紀錄表、被告98年4月7日高市稽楠地字第0988904955號函及高雄市政府98年9月15日高市府法一字第0980053981號訴願決定附於本院卷可稽，洵堪認定。本件之爭執重點厥為系爭土地地上1樓房屋及騎樓占用土地面積共15.99平方公尺部分，是否符合土地稅法第9條規定，而得按自用住宅用地稅率核課地價稅？茲論述如下：
（一）按「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第16、17條及第9條分別定有明文。是土地如具備土地稅法第9條規定之自用住宅用地之要件時，即得適用稅率較低之自用住宅用地稅率核課地價稅。
（二）次按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。．．．四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」亦為土地稅減免規則第10條第1項、第24條第1項所分別規定，而土地稅減免規則係依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條所授權訂定，係就有關土地稅減免之細節性、技術性事項所為之規定，觀其內容，並未逾越母法之授權，核與租稅法律主義無違，亦與憲法第15條人民財產權應予保障之規定不相牴觸，本院自得援用。
（三）再按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編定門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」「00號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。．．．。」「葉00君出售00鄉樓房地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其1樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅．．．。」亦分別經財政部67年6月30日台財稅第34248號、77年6月15日台財稅第000000000號、90年6月21日台財稅第0000000000號函釋在案，上開函釋為財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第9條之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用，而該財政部90年6月21日台財稅第0000000000號函雖係就土地增值稅所為之函釋，然其關於「1樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課」之內容，於地價稅之核課亦不違背土地稅法第9條之原意，是該函於地價稅之核課自仍應得予以適用。
（四）經查：
１.原告於98年1月6日自其配偶錢秀娟處，受贈取得系爭土地及地上房屋後，即於同年2月間向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅及1樓房屋變更作住家使用，固有其線上申請紀錄附原處分卷可稽。然經被告派員實地勘查，發現該地上1樓房屋外牆懸掛招牌，上有「畫室」、「中國當代藝術家協會高雄聯絡處」、「立案內社字0000000號」等字樣，屋內並有學生約5、6人，均在擺設之斜畫板上習畫各節，有上揭現場照片及房屋稅減免案件勘查紀錄表附原處分卷可佐，原告對上情並不否認，是被告認定該房屋1樓係供營業使用而非自用一節，尚非無據。原告雖稱上開情形尚不能證明其有營業之事實云云，然依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」被告既已就原告於系爭土地上1樓房屋設有畫室教授繪畫行為之核課事實提出上開事證用資證明，而衡諸一般社會觀念，設畫室教授學生繪畫通常即屬營業行為，是本院認其舉證責任已盡，原告如主張其有適用較低稅率地價稅之「自用住宅用地」之事實，自應舉證證明其並無營業之行為，茲原告空言否認而未能舉證以實其說，其主張自難以採信。至被告為查明系爭土地使用情形，於受理申請後，即依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊規定，發函通知原告將於98年2月27日上午派員前往勘驗，惟遭原告以在外授課等由拒絕；被告依期前往現場，原告亦大門深鎖，致被告人員無從入內勘查；遂另於98年3月16日夜間8時許再赴現場查看，發現該房屋一樓有供授課使用事實等情，經被告陳明於卷，且有現場勘驗通知函、前後2次勘查紀錄表在卷可佐，核其程序乃調查事實所必須，晚上8時執行該行政行為，衡諸一般人之作息，尚難認有侵害人民權益情事，並無原告所指違失。
２.系爭土地上之房屋其1至4樓、屋頂突出物及騎樓部分面積分別為24.35、45.30、43.39、43.39、5.86及18.07（合計為180.36，以上均為平方公尺）一節，有房屋平面圖（縮圖200分之1）附原處分卷可參，是被告於現場勘查後，將騎樓部分併1樓使用面積計算（合計42.42平方公尺），再依其與全部建物（含騎樓）面積之比例而核准系爭土地68平方公尺其中15.99平方公尺應按一般用地稅率核課地價稅，其餘52.01平方公尺則應按自用住宅用地稅率核課（計算式：68×42.42180.36＝15.99；68－15.99＝52.01），核與上開法條規定及財政部函釋意旨相符，計算亦無錯誤。
３.原告雖另爭執系爭土地上供作騎樓部分於其受贈前，係按自用住宅用地稅率核課地價稅，被告於98年4月7日將之併入一樓核算致適用一般用地稅率面積增加為15.99平方公尺，乃嚴重行政作業疏失，衍生原告權益受損云云，然「1樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併1樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課」一節業如前述，則原處分依實際查明系爭土地上之建物供營業用之面積比例，分別適用自用住宅用地稅率或一般用地稅率課徵地價稅，乃實質課稅原則之體現，於法並無違誤，至原告受贈前，系爭土地雖僅10.58平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅，乃被告先前之核定漏未將騎樓面積併入1樓面積計算之瑕疵所致，尚不得執為對原告有利之主張。再者，供公共通行之騎樓走廊地依土地稅減免規則第10條第1項規定，雖得免徵或減徵地價稅，然依同規則第24條第1項規定，應由原告於每年地價稅開徵40日前提出申請。原告並未依法提出申請，自不能主張免徵或減徵。又此項減免規定應依申請而為，被告並無義務要求人民提出申請，原告主張被告隱瞞此項規定，未告知原告依法申請，並按一般用地稅率課徵，行政顯有違失云云，亦無可取。
（五）綜上所述，原告上開主張，均非可採。被告原處分就系爭土地適用一般稅率及自用住宅用地稅率地價稅面積之核定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已明，兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年1月29日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年1月29日
書記官陳嬿如