最高行政法院91年度判字第594號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第594號判決

裁判日期：民國91年04月30日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十一年度判字第五九四號
再審原告綠意育樂事業股份有限公司代表人甲○○再審被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年六月九日八十九年度判字第一八八○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告（原名合家歡育樂事業股份有限公司，嗣於民國七十九年度更名為綠意育樂事業股份有限公司）經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，於七十七年至八十一年收取會員入會保證金計新台幣（以下同）一、四○○、九八○、○○○元（含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經再審被告查獲乃發單補徵營業稅六六、七一
三、三三四元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經台北市政府八十三年八月二十三日（）府訴字第八三○三七四二八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」嗣經再審被告重為復查決定：「原核定補徵營業稅額變更為新台幣六五、七四八、八九八元。」再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一八八○號判決駁回其訴在案，再審原告仍不服，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按行政法院判決具有行政訴訟法第二七三條所列情形之一者，當事人即得對之提起再審之訴，此觀該法條之規定甚明，本件原確定判決駁回再審原告之訴，無非以再審原告之會員為「非隨時可退會」，因此向會員收取之保證金，依財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋規定，應於收款時開立統一發票課徵營業稅。惟再審原告之會員為「隨時可退會」，會員退會時，無息退還其入會保證金，早經財政部臺北市國稅局對再審原告七十八年、七十九年及八十年度營利事業所得稅復查決定確認在案，高爾夫球場對「隨時可退會」之會員，收取退會時應即退還之保證金，應免開立統一發票，免徵營業稅，分別經財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函及七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函解釋有案，本院將再審原告向「隨時可退會」會員收取之入會保證金，誤引財政部對「非隨時可退會」會員收取入會保證金，應課徵營業稅之函釋規定，駁回再審原告之訴，適用法規，即不得謂非顯有錯誤。二、按「事實之認定，應憑證據」，為本院六十二年判字第四○二號判例所明示。再審原告訂定之會員規章，如經雙方簽名蓋章，雙方自有遵守之義務，但依私法自治原則，會員規章之內容，並非不得變更，再審原告會員規章剛成立時，雖訂有入會三年始可申請退會之文句，但事後已變更為會員可隨時退會，並告知會員，且實務上，於七十七年至八十一年間，會員向再審原告申請退會，不論入會時間長短，再審原告均已退還其入會保證金，亦經財政部台北市國稅局實際查核，並作成七十八年、七十九年及八十年復查決定書確認有案，再審原告會員是否為「可隨時退會」，已無庸置疑。三、綜上論結，本件具有行政訴訟法第二七三條第一項第一款之再審原因。四、基於「隨時可退會」之事實，應請適用財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函法規方為正辦。五、「隨時可退會事實」，經財政部臺北市國稅局七十八年至八十一年查核認定：「．．．尚可採酌．．．」；「．．．洵堪認定．．．」。六、「隨時可退會事實」亦為再審被告認定：「．．．於『七十七年至八十一年期間』確有退還入會保證金．．．。」堪為隨時可退會之明證。但再審被告見解不同，主張依銷貨退回處理，適用法規，顯然錯誤。既然不作「銷貨」之認定，何可依「銷貨退回」處理？！七、再審被告上級機關臺北市政府八十三年八月二十三日府訴字第八三○三七四二八號訴願決定：「．．．則入會會員實際上可否隨時辦理退會．．．應不難查證，原處分機關未予查明前遽認．．．自嫌率斷，原處分應予撤銷，由原處分機關查明後．．．。」，亦囑其查明是否隨時退會，唯未被遵循。八、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋規定：「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅．．．三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅．．．」七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋規定：「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅．．．（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」三、卷查再審原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，其渡假俱樂部會員規章第八條規定：退會規定，會員入會滿三年可申請退會；高爾夫球俱樂部會員規章第八條第五款規定：本俱樂部會員自開幕日起屆滿三年時，會員得逕行申請退會，退會時會員繳納之會員保證金及眷屬會員保證金無息退還，有財政部臺北市國稅局八十二年三月一日財北國稅法字第○五四○一號函復會員規章附案可稽，再審原告自應於收款時開立統一發票報繳營業稅，事後若因退會而退還保證金時，再辦理銷貨退回，始符首揭函釋規定；至於再審原告主張實務上會員申請退會時，不論入會多久，皆退還保證金乙節，經查再審原告於再審被告查核時雖曾提供新會員規章，上載保證金於核准退會時無息退還，及其代理人 林宗輝 於八十二年五月十日在再審被告所作談話筆錄雖主張「自八十年一月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定」，惟所提示之規章與財政部台北市國稅局提示之規章不同。為查核其主張是否屬實，案經再審被告函請再審原告提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本契約書等供核，以辨明真偽。惟再審原告並未能提示，是其說詞自無從採據。再審原告訴稱財政部台北市國稅局案關七十九年度營利事業所得稅復查決定書採認系爭保證金係屬隨時得退還之保證金，同一事實不同機關，若適用法律有所歧異，主管機關應為統一之解釋及適用乙節，惟查營利事業所得稅「收入」之認定依財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋意旨，係就高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業，收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入（即所得稅課徵標的），此與本案以再審原告未於收款時開立統一發票報繳營業稅，依法應核定補徵營業稅無關，法規範之納稅義務亦不相同。而財政部台北市國稅局依該所得稅之函釋，以再審原告高爾夫球場至今尚未興建完成，註銷再審原告因八十二年度營利事業所得稅事件所為罰鍰處分，亦與本案之核定無涉。綜上，再審被告於復查重核時依據再審原告提示之會員退會退還保證金資料，查明再審原告於七十七年至八十一年期間確有退還入會保證金予退會會員計三十二名，金額計二○、二五三、一四六元，依銷貨退回辦理，重為復查決定時已變更核定本件應補徵稅額為六五、七四八、八九八元，揆諸首揭法令規定，並無不合，訴願、再訴願決定及本院判決遞予維持，亦無違誤。再審原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核非有理由，敬請駁回再審原告之訴，以維稅政等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，依行政訴訟法施行法第三條後段規定，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營業稅事件，不服本院八十九年度判字第一八八○號判決，主張本院原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，經查：本院原判決係以：「按『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』、『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。』、『第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．』及『營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。』為營業稅法第一條、第三條第二項、第十六條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。次按『高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅．．．（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。』分別為財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號等函所釋示。查本件被告（即再審被告，以下同）以原告（即再審原告，以下同）係經營會員制渡假高爾夫球場俱樂部，於七十七年至八十一年收取會員入會保證金一、四○○、九八○、○○○元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，乃核定補徵營業稅六六、七一三、三三四元。原告不服，以原告為擔保會員遵守規章履行義務所收取之「保證金」，並非銷售商品或勞務，依法並無開立發票繳納營業稅之義務，此依行為時財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號及七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋甚明。又財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函的真意係為防止部分不肖業者故意約定一、二十年之長期不准退會，使名義上雖為保證金，而實質上則具入會費性質之投機取巧行為，被告誤將原告純保證金性質之存入保證金予以核課營業稅，顯有適用法令錯誤之違法不當情事。再者原告俱樂部會員規章，於七十
七、七十八年度間雖有規定：『入會滿三年後得申請退會，無息退還保證金』，事實上原告對入會未滿三年即申請退會者仍准予退會退還保證金，此有帳證文件可稽。原告因鑑於財政部台財稅第000000000號函釋含糊不明，為免滋生困擾，於該函示發布後，當即修正會員規章，取消入會滿三年後得申請退會之規定，不但新入會會員立即適用新規章，舊會員亦可追溯適用新規章，被告將七十九、八十、八十一年度收取之保證金亦一併予以核課營業稅，更非合法有當云云，申請復查。被告復查決定略以，原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，其渡假俱樂部會員規章明定會員入會滿三年可申請退會無息退還保證金、高爾夫球俱樂部會員規章亦明訂自開幕日起屆滿三年時得逕申請退會，保證金無息退還，有該規章影本附原處分卷可稽，依首揭規定，原告應於收取保證金時開立統一發票繳納營業稅，惟原告未依法辦理，原核定依據原告財務報表查明七十七年至八十一年計收取入會保證金一、四○○、九八○、○○○元（含稅），乃發單補徵營業稅六六、七一三、三三四元，並無不合。再查原告於被告查核時雖曾提供新會員規章，上載保證金於核准退會時無息退還，及其代理人林宗輝於八十二年五月十日在被告所作談話筆錄稱「自八十年一月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定」，惟未能提示簽訂之全部會員規章供查核，無法證實其說詞，復查理由核不足採，原核定並無不當為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，訴經台北市政府八十三年八月二十三日府訴字第八三○三七四八二號訴願決定略以：主張會員規章於七十七年、七十八年雖規定會員入會滿三年可申請退會，僅係訓示規定，事實上對未滿三年即申請退會者，仍准退會退還保證金，俟財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋後，並已修正會員規章，取消入會滿三年得申請退會規定。另原告代理人林宗輝於八十二年五月十日在被告稽核科所作談話筆錄亦稱『自八十年一月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定』，於會員申請退會，保證金扣除應繳未繳費用後退還，雖未能提示簽訂之全部會員規章供查核，惟依原稽核報告所載，原告已提供歷年退會會員名冊，則入會會員實際上可否隨時辦理退會退還保證金，應不難查證，被告未予查明前遽認原告於七十七年至八十一年間收取會員入會保證金對未屆滿一定期間退會者，均不予退還保證金，自嫌率斷，原處分應予撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。嗣被告重為復查決定以，原告提示之規章與財政部台北市國稅局提示之規章不同，為查核其所述是否屬實，案經被告函請原告提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本、契約書等供核，惟原告未能提示，其說詞自難以採據，是原核定原告應於收款期間開立發票報繳營業稅，並無不合，至於原告申稱有會員退會並退還保證金乙節，經被告依據原告提示之會員退會退還保證金查明認定原告於七十七年至八十一年期間確實退還入會保證金予退會會員計三十二名，金額計二○、二五三、一四六元，此部分依上揭財政部函釋示，應按銷貨退回辦理並退還稅款，則該部分原核定營業稅稅額九六四、四三六元爰准自原核定應補徵之稅額中減除，並變更本案應補徵稅額六五、七四八、八九八元。原告仍有未服，循序提起行政訴訟，主張原告招收會員應未有『契約』內訂定『屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金，未屆滿一定期間退費者，不予退還保證金』之情事。原告係於會員規章內載明：『會員入會滿三年可申請退會（本俱樂部無息退還保證金）』，惟亦一再釋明，所謂之會員規章，僅係原告單方面規定之會員守則，屬片面之訓示規定，而非如『契約』之雙方權利義務合約，故不具強制約束力。且原告實務上於會員申請退會時不論入會多久，皆即退還保證金，此有帳證可稽。又『是否隨時辦理退會』，如訴願決定所云不難查明，其查核程序依常理為就已退會名冊，查對其入會日期，是否為三年內退會，必要時直接徵詢退會會員，或並追查資金流向，查對簽收憑證銀行付款紀錄，以確定退費之事實。再、被告之查核程序，未依訴願決定旨意，歷次要求七十九年至八十三年『所有』帳載資料憑證，『所有』會員入會申請書及規章正本，營業稅申報書，退會名單及付款情形．．．共約十餘次．．．渠被告查核後，仍未就「是否隨時辦理退費」，作成結論，僅稱．．．『．．．查明認定再訴願人於七十七年至八十一年間確實退還入會保證金予退會會員計三十二名，金額計二○、二五三、一四六元，依銷貨退回辦理並退減稅款，重為復查決定變更本件應補稅額為．．．』即然係得為銷售退回之問題，會員七十七年至八十一年間退會根本未受規章拘束，難道不是隨時可退會之事實？被告查帳故意捨簡就繁，派稅務員查對後強人所難調閱『所有』帳證資料。又同一事實，若適用法律有所歧異，主管機關應為統一之解釋及適用。且稅捐稽徵法八十五年七月三十日新增第一條之一規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』財政部竟允許所屬見解各有歧異，不為統一管轄，實令人民訝異難解等語。惟查：本件原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，其渡假俱樂部會員規章第八條規定：『退會規定：會員入會滿三年可申請退會』，高爾夫俱樂部會員規章第八條第五款規定：『本俱樂部會員自開幕日起屆滿三年時，會員得逕行申請退會，退會時會員繳納之會員保證金及眷屬會員保證金無息退還』，有財政部台北市國稅局八十二年三月一日財北國稅法字第○五四○一號函附會員規章可稽，依首揭財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋意旨，原告應於收款時開立發票，事後若因退會而退還保證金時，再依該函釋辦理銷貨退回。且該函釋業經司法院釋字第五○○號解釋，係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之『入會費』或『保證金』如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第一條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與釋字第四二○號解釋意旨無違，於憲法第七條平等權及第十九條租稅法律主義，亦無牴觸。是被告認原告應於收款期間開立發票報繳營業稅，事後若因退會而退還保證金時，再依該函釋辦理銷貨退回，並無不合。至於原告主張會員規章，僅係單方面規定之會員守則，屬片面之訓示規定，非雙方權利義務合約，故不具強制約束力，且實務上會員申請退會時不論入會多久，皆退還保證金乙節，經查原告向本院提出之八十年十一月以前之合家歡城市俱樂部會員規章第八條規定：『退會規定：會員入會滿三年可申請退會。』及合家歡高爾夫俱樂部會員規章第七條第㈢款規定：『本俱樂部會員自開幕日起屆滿三年時，會員得申請退會，退會時將會員繳納之會員保證金及眷屬會員保證金無息退還．．．。」而上開會員規章均須由會員及原告簽名蓋章，有上開會員規章影本附卷可按，顯非僅屬片面之訓示規定，已屬雙方權利義務之合約，自難謂其不具強制約束力。再原告提出之八十一年以後之會員規章，雖載明會員申請退會核準時，其所繳納之保證金無息退還，而無入會滿三年之限制，然微論會員入會有無屆滿一定期間退會及已否退會，原告均應於收款時開立發票，事後若因退會，而退還保證金時，再向被告申請核實退還已納稅款，始符上揭財政部函釋意旨。況且依原處分卷附原告復查重核補充資料（八十五年十一月十九日由被告收文）原告自承：『．．．本就試適用新規章。又因會員人數眾多（約萬名），實無法一一打擾會員，故未重新訂定「變更契約」。』由此可見所謂新會員規章，僅屬例示而已，大部分會員仍受入會三年始可申請退會之約束，則其所主張僅屬訓示規定，實務上會員可隨時申請退會乙節，究其適用對象如何？是否適用於全體會員，尚乏具體證據可資認定。被告並曾函請原告提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本契約書等供核，惟原告未能提示，從而，被告不予採信，尚無不當。再原告另主張財政部台北市國稅局案關七十九年度營利事業所得稅復查決定書雖採認系爭保證金係屬隨時得退還之保證金，同一事實不同機關，若適用法律有所歧異，主管機關應為統一之解釋及適用乙節，惟查營利事業所得稅「收入」之認定依財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋意旨，係就高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業，收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入（即所得稅課徵標的），與本案核定營業稅無關，而財政部台北市國稅局依該函釋意旨，以原告高爾夫球場至今尚未興建完成，註銷原告因八十二年度營利事業所得稅事件所為罰鍰處分，亦與本案之核定無涉。綜上所述，被告於復查重核時依據原告提示之會員退會退還保證金資料，查明認定原告於七十七年至八十一年期間確實退還入會保證金予退會會員計三十二名，金額計二○、二五三、一四六元，依銷貨退回辦理，重為復查決定變更本件應補徵稅額為六五、七四八、八九八元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核非有理由，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例均無相牴觸者之情形，再審原告仍執陳詞指摘原判決適用法規顯有錯誤，核難採信，至多僅能視為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，應認再審起訴意旨為顯無再審理由，合予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條後段、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年四月三十日