裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第329號判決
裁判日期：民國96年08月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00329號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上送達代收人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2月12日台財訴字第09600027990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息所得合計新臺幣（下同）782,676元（於復查階段已由333,000元更正為189,000元，有被告95年8月11日北區國稅審三字第0950004295號函可稽，原告復查中對系爭利息所得189,000元並無異議，下稱系爭所得），案經被告機關所屬桃園縣分局查獲，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,338,075元，除補徵綜合所得稅額39,690元外，並按所漏稅額146,076元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計39,700元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及罰鍰處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告系爭處分對原告之漏報綜合所得稅之行為科罰罰鍰39,700元，是否適法？㈠原告主張之理由：
按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不必出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，仍須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰（司法院釋字第275號解釋參照）。惟查：
⒈有責性原則為行政罰之基本原則。按此實務之見解亦說明
了行政罰之行為人應具有故意或過失，雖說此解釋函以「推定責任」之舉證責倒置方式，以配合行政法規之特性及有利於行政目的之達成，亦即有為免去行政機關之舉證責任加重而影響行政效益之用意。惟此解釋函之用意非欲將舉證責任全部推由行為人完全責任，而由人民負嚴格的舉證責任。應是要人民先就違反法律上義務之行為，舉證或說明至讓「一般人產生行為人可能沒有故意或過失之認同」。而非須行為人證明至「完全令人相信其不可能具有過失」之舉證責任。
⒉原告於90年申報89年綜所稅時，以所收到之依政府所提供
資料申報所得稅。因此，原告係無能力注意，而非應注意而不注意，且已善盡殷實之人民之納稅義務。
⒊訴願決定書理由二中所提「…機關復查決定略以：查綜合
所得稅係採自行申報制，有所得即應申報…」其中「有所得」部分，原告提出質疑：
⑴本案所漏稅額146,000元，不應列為所得稅，乃因為之
前 景文 技術學院董事長 張萬利 向原告之借款，原告在89年初已感景文董事長張萬利資金恐有問題，向景文會計部要拿回借給學校(張萬利董事長)的錢，會計部以一次拿回困難，採逐月分攤還回，不料只還到89年7月張萬利捲款潛逃海外止，對原告而言，拿回自己「部分」的錢，怎會是「有所得」？列為所得稅實在對苦主是雪上加霜，原告認為國稅局「所得」之說有誤。
⑵沒有所得扣繳憑單，即無所得事實，既無所得事實，又
如何能自行叫人民都有爭取自己減稅的權利，一般人也不懂稅法上名詞的意義差別，在不知又不明的情況下，怎能冠此逃稅之罪名，再加以懲罰呢?稅賦的精神應是在真正的實際所得下，而以合理的稅率徵收，但本案實際是負債多於拿回的部分，怎能在已補完稅情形下，又要處0.2與0.5倍罰金。罰應是對刻意逃稅者的處罰，但本案原告完全沒有刻意逃稅的意思而且知道有誤立即補繳完畢，一切皆盡國民應納稅之義務，但額外又另加罰金部分，像是把受害人當成小偷，再剝一層皮，內心實在氣憤難平，因在景文任職當時已受老闆（董事長）壓迫借錢，自己的錢被倒了，將負債認為是所得實在是與事實不符。原告是拿回借給張萬利的錢，有借款證據（之前已呈給財政部國稅局），故此部分之訴願決定及原處分關於裁處罰鍰新台幣39,700元部分均應撤銷。
⒋據訴願決定書理由二中所提「…其未就實際所得予以申報，至漏報系爭所得核有過失…」，有兩點爭議：
⑴「實際所得」不應成立理由：
①一般納稅人皆以扣繳憑單為證，本案沒有扣繳憑單顯
示有所得；而無扣繳憑單部分，應就事實來看，本案系爭部分是景文的借款案，景文借款是私下的借貸關係，私人金錢的借與遷關係，既有證據顯示被倒債(見 景文案 債權人名冊)。也就說明了事實上是並無「所得」。
②「漏報過失」不應成立，原告提出「不知者無罪」與
「無刻意逃稅犯意動機」之事實為理由，反駁被告認定原告有過失之論。一般納稅人所認知之繳納，應根據扣繳憑單，人民誰會自己去記帳記得自己有哪些所得，沒有扣繳憑單又有會申報？被告在景文案中所稱有查到事實證據，卻從未出示給原告看證據，當原告質疑被告所提數字，向被告要求看證據，被告局以機密不給看為由，所以，從頭到尾，只有被告要納稅人拿出否定被告查核結果的證據，被告完全不用出示證據，讓人十分質疑證據在哪？數字有誤否？皆無法查證。
⒌據訴願決定書理由三中，認為原告所訴稱「資有爭議」
，也承認其中有爭議與不確定之處，無法說服與證明被告有明確的證據來證明此為應繳之稅。
⒍決定書中理由四，陳述「…爭執之所得係屬利息所得而非
本金訴願人恐有誤會，自無足採…」，在此提出反駁：⑴爭執之所得係屬利息所得之說法是被告沒有提出景文案中查到事證，單憑張萬利有給原告錢，認定有收入而自行推論判斷。而誤導原告認為利息之金額在27萬內是不用報稅，成為於訴願書時認為是利息的理由。但是，景文不是銀行當然不能認為是利息而予免稅。則被告的說法就自相矛盾了。
⑵原告主張此部分既不是利息，又如何能與本金作一清楚
劃分？應以全部金錢流動的正負關係，去認定是否有「所得」，這件事才合理。所以被告沒有釐清所得事實之誤在先，單有漏稅額146,076之數，卻沒有提漏稅額146,076是怎麼算出來的？⒎不符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰規定，不得推定具
有過失：稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人行調查之案件，左列之處罰一律免除。然此為法定免罰規定與「行政罰之行為仍須以過失為其責任條件」之過失之認定，係屬兩各問題，雖人民不符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰規定，亦不得推定其具有過失。因此，原告認為此為拿回自己的錢，並非所得收入，亦無扣繳憑單告知應予申報，原告無犯意。可見原告對於短漏報所得之事實並不具有過失。
⒏原告收到補稅額39,690通知即已立即繳款，但就其另加罰
鍰部份認為不公，因為此部份為還款，不應當成所得，也不應受逃漏之處罰。
⒐綜上所述，本案原處分及訴願決定顯有違誤，自難令人甘
服。敬祈鈞院詳予審核，賜將訴願決定及原處分均撤銷，以保權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第
110條第1項所明定。⒉原告89年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利
息所得合計782,676元，被告按所漏稅額146,076元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計39,700元（計至百元止）。原告主張依政府提供之所得查詢資料申報所得稅，係無能力注意，而非應注意不注意，又無所得扣繳憑單即無所得事實，本案系爭款項係與景文私下的借貸關係，既有證據顯示被倒債，實際並無所得。國稅局沒有提出景文案中查到事證，單憑張萬利有給原告錢，即認定有利息收入，而誤導原告利息在27萬內可免予申報，另國稅局沒有釐清所得事實，僅以漏稅額146,076元為處罰依據，並未告知系爭金額如何計算云云。
⒊查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告漏
報系爭所得為其所不爭，又所得資料參考清單僅供申報參考（況系爭利息所得係私人間借貸，非屬所得稅稅法規定應扣繳之所得），自不得以稅捐稽徵機關提供資料不完整作為短漏報所得之免責理由。原告對申報內容應善盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
⒋再查原告對系爭利息所得189,000元並無異議，於復查階
段已由333,000元更正為189,000元，有本局95年8月11日北區國稅審三字第0950004295號函可稽，並已告確定，併予敘明。
⒌漏稅額的計算方式：全部應納稅額－申報及漏報應稅免罰
部分稅額－漏報所得之扣繳稅額－申報部分核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額，即327,989－179,996－1,917－0＝146,076元（詳漏稅額計算表）。
綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠嫄 ，嗣於96年8月10日由陳文宗接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息所得合計782,676元，案經被告機關所屬桃園縣分局查獲，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,338,075元，除補徵綜合所得稅額39,690元外，並按所漏稅額146,076元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計39,700元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告系爭處分對原告之漏報綜合所得稅之行為科罰罰鍰39,700元，是否適法？
四、經查：㈠按改制前行政法院71年度判字第545號判決意旨：「原告復
查申請書，既僅列佣金支出一項，被告機關自僅得就該項目為復查，並為決定，原告自不得以未接獲補具復查理由之通知，而否認其自行提出之復查項目。」是知原告僅得就其復查申請書所申請復查之項目為主張，並不得於訴願或訴訟中逾越其復查申請之範圍，先予敘明。
㈡查本件原告對其89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配
偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息所得合計782,676元之事實，於復查中並不爭執，僅爭執已經補繳稅額，且因知識不足無心之過而漏報，請撤銷或減輕罰鍰等語，有其95年9月28日復查陳述意見書附原處分卷足稽（第37頁）。是依其復查申請書所載之復查項目僅為「罰鍰」一項而已；嗣其於訴願中增陳系爭所得部分是拿回借給張萬利的錢等語，暨起訴後又改陳本件所漏稅額146,000元，不應列為所得稅，原告雖取回，只是取回借款而已等語，核均屬復查階段所不爭執之系爭所得，參考前揭改制前行政法院判決意旨，此部分已逾越原復查申請範圍，自非合法，應予駁回。
㈢至有關罰鍰爭執部分，原告於復查申請書陳稱，係因遭惡性
倒閉，且已補稅，罰鍰39,00元過重，翼諒其知識不足，無心之過，請撤銷或減輕罰鍰金額等語；惟其訴願中卻改陳依政府所提供之資料申報，科處罰鍰不合理等語，有其95年12月28日訴願書附訴願卷足稽（見第22頁）；於本院起訴狀則自陳漏報系爭所得並無過失等語。是知原告對於所爭執系爭所得罰鍰過重，希望減輕或撤銷之理由前後主張之事實並非一致，在此敘明。
⒈按「．．．然查納稅義務人於取得所得時，即應注意應於
次年申報所得，有無取得該所得之扣繳憑單或其他證明以憑申報，如未注意致漏申報，即難辭過失責任，自無因所得來源處多而要求減免申報責任，至扣繳單位已扣繳而經由電腦歸戶，被告固可依歸戶資料查得納稅義務人之所得，但稅捐稽徵機關縱已握有所得資料，納稅義務人仍有據實申報義務，如有漏報，自應依首揭規定處罰。」改制前行政法院86年度判字第381號判決意旨參考。
⒉查原告於其復查申請書陳述意見書⒉明載「本次89年所得
稅補繳案由是景文技術學院借貸當時的利息所得，因為認知為利息，在27萬元免報所得稅，因此當時正常申報，如有缺失，也是知識不足所犯的無心之過。」已經陳明自承是項所得為「利息所得」，復經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴確認在案（90年度偵字第15279號起訴書），更見其前開訴願書及起訴狀改陳另稱是項所得為「借款取回」，並非事實。是其既明知為利息所得，本應依所得稅法第71條之規定誠實申報，若有疑義，非不得向稅務機關查詢明白，以為遵照，其不為此圖自認免報所得稅，依上揭改制前行政法院判決之意旨，自難辭應注意，卻疏未注意申報之咎。原告嗣於訴願及訴訟中，始又另稱依據政府之資料申報等語，惟未見其提出依何政府資料申報，足見僅係臨訟杜撰空泛之詞，自難採信。
⒊又原告並未於原處分機關查獲前自動補報補繳，即不符合
稅法所定免罰之規定。次查所得資料參考清單僅供申報參考，況系爭利息所得係原告私人間之借貸，非屬所得稅稅法規定應扣繳之所得，納稅義務人自不得以稅捐稽徵機關提供資料不完整作為短漏報所得之免責理由。另原告所稱財政部何部長承諾，明年將不再對引用官方網路所得資料申報所得稅，出現短漏報所得的民眾，科處漏稅罰鍰乙節。查財政部部長之承諾，未經立法或授權命令訂定資為遵循之法令前，尚無法源依據，並不得援用僅為部長個人談話之承諾，資為免罰之依據，附此敘明。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告89年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利息所得合計782,676元，被告按所漏稅額146,076元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計39,700元（計至百元止）。而其漏稅額的計算方式：全部應納稅額－申報及漏報應稅免罰部分稅額－漏報所得之扣繳稅額－申報部分核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額，即327,989－179,996－1,917－0＝146,076元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國96年8月27日
第六審判庭
法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年8月31日
書記官陳清容