裁判字號：最高行政法院89年判字第553號判決
裁判日期：民國89年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第五五三號
原告鼎台營造股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十七日台八十七訴字第四五三二八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度（所得年度：八十三年七月一日至八十四年六月三十日）營利事業所得稅結算申報非營業費用利息支出新台幣（下同）八○、五八六、五七○元，經被告查得原告購置之屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、一三七－一、一三八－一、二四五、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－十及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等十筆作為「長期投資」之土地，均為個人名義之農業用地，迄八十三年度仍未辦妥過戶手續，乃依規定設算利息四四、○八四、○九三元予以轉列資本支出，核定本期利息支出為三六、五○二、四七七元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「財政部依本法或稅法所發之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十七年三月三十一日台財稅第000000000號令發布之新修訂營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款所明定。查原告於八十至八十一年間購買系爭十筆長期投資土地，因係農業用地，受法令限制，無法以原告名義完成登記，乃約定將系爭土地信託以第三人名義登記，該筆土地則於登記完成日即交付原告使用，並據實登載於公司資產負債表內之固定資產項下，此為徵納雙方所不爭。原告八十三年度之利息支出，依首揭規定自得於當年度費用列支，而無轉列資本支出之適用。乃被告以系爭土地非登記於原告名下，核屬未辦妥過戶手續為由，逕依行為時查核準則第九十七條第九款規定「營利事業購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函規定「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」予以設算利息並資本化，否准作費用列支。唯上開查核準則第九十七條第九款業經修訂為「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」增訂「或交付使用」後之借款利息，亦可作費用列支，已排除前揭財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函之適用（註：本函因未列入八十七年版之所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起不再援引適用。）依首揭稅捐稽徵法第一條之一但書規定「但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件尚於行政救濟程序中，屬尚未核課確定者，自有新修訂查核準則規定（或已交付使用）後之借款利息以費用列支之適用。乃被告於再訴願決定審理階段，針對原告訴請適用新修訂查核準則第九十七條第九款規定之主張，未本稅捐稽徵法第一條之一規定旨意，本諸職權為撤銷原處分失職在先，再訴願決定復率予駁回原告再訴願申請之錯誤決定在後，揆諸首揭規定，自有未合。二、次按再訴願決定理由指摘「中央法規標準法第十三條規定，法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。八十七年三月三十一日修正查核準則第九十七條第九款規定『購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其他收入減項。』應自八十七年四月二日起發生效力，訴稱依查核準則第一百十六條第二項規定，該第九十七條第九款規定應追溯至八十三年適用云云，核不足採」等詞，固非無據。唯依中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」，此為法規適用上從新從優原則之具體表現。本案被告據以否准原告適用之法規為查核準則，該準則既已於八十七年三月三十一日修正發布，時本案處理程序尚未終結，自應依上揭規定，適用新修正之查核準則，為法理上所當然。況查核準則第一百十六條第二項規定：「本準則八十七年三月三十一日修正條文，除．．．等修正規定（註：不包括系爭第九十七條第九款），應自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日施行。」倘如再訴願決定理由所稱，應自八十七年四月二日起發生效力，而不得對未確定案件追溯適用屬實，則該條之除外規定均應自八十七年四月二日起始有其適用，故所適用者亦必屬八十七年之結算申報案件，將使新修正之條文全部自八十七年度結算申報案件始能適用。是該案前段所指「除．．．等修正規定，應自查核八十七年度．．．結算申報時起適用」即形同具文，此應非財政部修正該準則放寬規定之本意。乃再訴願決定未慮及此，率予駁回原告之申請，顯有不當。三、按「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」固為本件行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款所規定。惟查此一條文乃根據所得稅法第四十五條所作之規定，屬於對租稅法律所為之解釋性命令。而按所得稅法第四十五條規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得之價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」對購置土地之借款利息應予列為實際成本（即資本支出）之情形，係以取得而適於營業上使用為認定時點，亦即在該時點前所生之借款利息，應作為實際成本，在該時點後所生之借款利息，應作為費用列支。從而上開查核準則對於購置土地之借款利息，不問所購置土地在辦妥過戶手續前即已取得之情形，概以辦妥過戶手續為認定時點，作為區分資本支出與費用支出之基準，自顯逾越所得稅法第四十五條規定之立法本旨，應屬無效。被告及一再訴願決定機關見未及此，均據為否准變更之理由，殊嫌率斷，難謂於法無違。四、又「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」固亦為財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函所釋示。姑不論此一函釋仍有逾越所得稅法第四十五條規定之效力範圍，然財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函亦規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準。」（本函釋現已列入查核準則第二十四條之二），則基於出賣人交付不動產之時，即為買受人取得之際，並觀之所得稅法第四十五條規定立意及後令優於前令之適用原則，本件自應有上揭財政部八十年二月六日函釋之適用，乃被告及一再訴願決定機關均未慮及此，率為否准變更，顯嫌速斷，不符行政救濟之本旨，難謂適法。五、再按「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法．．．及其他有關法令之規定訂定之。」及「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，．．．」分別為查核準則第一條第一項及第二條第一項所規定。據此以觀，營利事業所得稅查核準則並非中央法規標準法第七條所稱基於法律授權訂定之命令，而係財政部根據其法定職權所訂定之命令；亦即營利事業所得稅查核準則，係財政部根據稅捐稽徵法及所得稅法等相關法規，依職權就稅法所作之統一解釋，使稽徵機關調查、審核營利事業所得稅適用法律時趨於客觀，並免造成分歧，其性質屬於「解釋性行政規則」，並不因其以條文方式出現而異於解釋性命令之範圍。而此種未經授權之解釋性命令，其效力應附屬原法律，原則上溯及於法律生效時起適用，觀之大法官會議釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」即明。乃再訴願決定機關未審查核準則，係屬未經授權之解釋性命令本質，概以中央法規標準法第十三條規定，法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力，而認八十七年三月三十一日修正查核準則第九十七條第九款規定應自八十七年四月二日起發生效力，自不符上揭大法官會議解釋之本旨，並無可採。又本件係屬未確定案件，修正後查核準則第九十七條第九款規定顯然有利於原告，則不論從上開大法官會議解釋、稅捐稽徵法第一條之一及後令優於前令等法令適用原則，本件均有修正後查核準則第九十七條第九款規定之適用，甚為灼然。六、按所得稅法第三十條第一項規定「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」，但此項利息支出，究應作為成本或費用減除，因依同法第四十五條第一項前段規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之關係，財政部早在八十二年十二月三十日修正前之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定「「購買土地之借款利息，應列為資本支出（即成本），經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」，以為所得稅法第三十條及第四十五條對借款利息應如何作為成本或費用之適用依據，除該準則僅以辦妥過戶手續而未涵蓋交付使用外，餘堪稱符合該二法條之立法本意，且已行之三十年以上，亦少有爭議。嗣因所得稅法第四條第十六款於七十四年十二月三十日修正規定土地交易之所得免納所得稅後，財政部始於八十二年十二月三十日修正上開查核準則第九十七條第九款增訂但書「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，致造成該條款逾越所得稅法第三十條及第四十五條立法本旨之範圍，蓋利息支出並非所得稅法第六十四條所指之遞延費用，且只能作費用列支或轉列資本支出，尚不能擅予規定應作遞延費用處理，否則即有創設法律之嫌；又八十二年十二月三十日修正前之查核準則第九十七條第九款規定，既係財政部本於職權對所得稅法第三十條及第四十五條規定所作之解釋，亦無違法之立意，又行之多年無疑，此種法律規定事項，除法律另有特別規定外，自不能因土地交易所得或其他交易所得之免稅而擅為變更法之效力，否則亦非法所允許。此從購入土地原擬用於出售者（即上開查核準則但書指非固定資產之土地），嗣因情況變更而興建大樓自用或出租（變成固定資產之土地）時，對其前已發生之利息原可列為各該年度費用列支部分，竟因該查核準則但書認屬非固定資產之土地而不能適用所得稅法第三十條規定予以減除，足見查核準則第九十七條第九款但書規定已逾越所得稅法第三十條立法之本旨，應屬無效。又土地交易之所得，係在土地出售時發生，縱因土地交易所得之免稅，應依所得稅法第二十四條有關收入與成本配合原則規定計算土地之交易所得應分攤之營業費用及利息支出，亦應以出售土地年度所發生之營業費用及利息支出合理分攤之，此觀之財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函規定「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明．．．（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，．．．其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」自明。且再參照財政部因證券交易所得之停徵而以八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」對於證券交易所得之免稅而應予攤計證券交易所得之利息支出時，亦以出售證券年度所發生之利息支出作為分攤之基礎，並未規定對購入證券後所發生之利息支出應以遞延費用列帳，俟證券出售時再作其收入之減項，益甚明灼。據上說明，營利事業購買土地發生之借款利息，應如何作費用列支及列為成本，所得稅法第三十條及第四十五條訂有明文，財政部於八十二年十二月三十日修正前所發布之查核準則第九十七條第九款亦已針對上開二法條予以明釋，且無逾越法之效力範圍，行之多年亦無爭議。則此項稅法規定原則，於稅法規定土地交易所得免稅後，稅法既另無特別規定之明文，財政部自不能因其停徵而於查核準則第九十七條第九款增列但書之規定，以限縮人民得適用法律賦予停徵之權利，否則自非法之所許，亦不符憲法保護人民財產權之本旨。七、如前項所述，借款利息並非所得稅法第六十四條所指遞延費用範圍，而依法得予認定之借款利息，除應依同法第四十五條規定列為實際成本外，其餘應依所得稅法第三十條規定列作本年度之費用減除，此財政部於八十二年十二月三十日修正前發布之查核準則第九十七條第九款規定早有闡釋。而財政部因土地交易所得免稅，於八十二年十二月三十日修正該查核準則第九十七條第九款增訂但書，規定非屬固定資產之土地應以遞延費用列帳，俟土地出售時作為其收入之減項，顯已逾越上開所得稅法各法條規定之立法本旨，應屬無效。姑不論本件系爭土地實屬固定資產範圍，無上開修正後查核準則第九十七條第九款但書規定之適用，已如前次補充理由狀理由二所陳，然被告仍未審究該查核準則但書規定有無逾越法之效力範圍，並建請改善，竟一味援引該查核準則但書規定以系爭土地列於長期投資，係該查核準則但書規定之非固定資產之土地，借款利息自不得以當期費用列支（亦即應以遞延費用列帳），進而推論無逾越所得稅法第四十五條應將該借款利息作為實際成本之情形，殊有推諉搪塞之情，不符依法行政原理，亦有違行政救濟之本旨，難昭折服。八、末按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為八十七年三月三十一日新修訂營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定。此一規定適用之範圍，依財政部八十八年一月六日台財稅第000000000號函釋略以「本次修正之營利事業所得稅查核準則，除第六十七條第三項、第七十四條第三款第一目第一小目及第三小目、第七十七條之一及第九十五條第十四款等修正規定，應自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報起適用外，其餘修正之條文，對於至八十七年三月三十一日止尚未確定之八十六年度及其以前年度之結算申報案件皆有適用。」則本件刻仍處於行政救濟程序中，屬尚未確定之結算申報案件，自有適用上揭新修訂查核準則第九十七條第九款對「交付使用後」之借款利息可作費用列支之規定。雖原告援引所得稅法第四十五條及財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函釋，主張對於購置土地之借款利息，應以取得（即賣方之交付）時點以前列為實際成本，而以取得時點以後列作費用，惟上開查核準則第九十七條第九款既已增訂交付使用後之借款利息可作費用列支，並適用於本案之情形，則再事爭議上揭財政部八十年二月六日函釋，已失去意義，故不予贅論。九、據上所述，本件原告除於起訴狀及補充理狀臚列被告違誤不法之情節外，謹再根據其所為之答辯提出補充理由如上，請判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、「營利事業購置土地之利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定；又「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」復為財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函釋示有案。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於借款利息支出部分，以系爭原告七十九年至八十一年間購入農地十筆，迄八十三年度仍未辦妥過戶手續，原核遂依首揭法令規定設算應資本化利息四四、○八四、○九三元，予以轉列資本支出，並同額自利息支出項下減除，核定利息支出為三六、五○二、四七七元，經查並無違誤。
三、訴訟理由主張原告八十三年度之利息支出，依八十七年三月三十一日修正後查核準則規定自得於當年度費用列支，而無轉列資本支出之適用云云。查系爭十筆農業用地，限於法令規定至八十三年仍未辦妥過戶手續，被告依農地帳面價值按原告提供之該年度短期借款平均利率百分之九．○五設算利息計四四、○八四、○九三元，予以轉列資本支出，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤；次依原告提示系爭土地取得期間「長期投資－土地」及「短期借款」兩科目金額之增減變動帳載資料及八十三年度結算申報之比較資產負債表顯示，原告於購置農地年度八十年十二月三十一日、八十一年六月三十日暨八十四年六月三十日之短期借款餘額分別為六五二、七一○、二○○元、五○五、一○五、○○○元暨八八五、六○二、○○五元，均超過系爭土地取得價款四八七、一一七、○五○元，尚難認定取得系爭土地之資金來源均非銀行借款，且其迄無法提示購買系爭農地之自有資金證明文件，再者資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時確無法分辨其來源，原告主張非以銀行借款購置系爭土地，實無可採。又土地為不動產，其所有權均須以登記為要件，系爭農地迄未辦妥過戶手續，乃不爭之事實，原告所謂「系爭土地已於取得當時信託於他人，且以受託人名義辦理所有權登記」，經查系爭土地購置期間分別為七十九年、八十年及八十一年，而其提示之信託契約則為八十五年三月十日訂立，顯係臨訟補證，自無足採。原告另再主張法規適用從新從優原則，本案行政救濟程序未終結，應屬尚未核課確定，自有依八十七年三月三十一日修正發布之查核準則規定「或已交付使用」後之借款利息以費用列支之適用，惟查系爭農地原告帳列「長期投資」，應屬首揭查核準則但書規定之「非屬固定資產之土地」，自無「已交付使用」之借款利息可作費用列支之適用，顯係法令之誤解。四、原告八十年度營利事業所得稅以同一案情申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願及行政訴訟，經本院八十七年九月二十五日八十七年度判字第一九一五號判決原告之訴駁回，併予陳明。五、按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為所得稅法第四十五條及行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所規定。原告主張對購置土地之借款利息應予列為實際成本之情形，係以取得而適用於營業上使用為認定時點，亦即在該時點前所生之借款利息，應作為實際成本，在該時點後所生之借款利息，應作為費用列支。從而上開查核準則對於購置土地之借款利息，不問所購置土地在辦妥過戶手續前即已取得之情形，概以辦妥過戶手續為認定時點，作為區分資本支出與費用支出之基準，自顯逾越所得稅法第四十五條規定之立法本旨，應屬無效等語。惟查原告系爭農地依列「長期投資」係為前揭查核準則但書規定之非屬固定資產之土地，其借款利息自不得以當期費用列支。其無前揭所得稅法「稱實際成本者，．．．包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」並無逾越情形，原告顯係誤解。六、原告另主張依財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函釋「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準。」係出賣人交付不動產之時，即為買受人取得之際，觀之所得稅法第四十五條規定立意及後令優於前令之適用原則，本件自應有上揭財政部八十年二月六日函釋之適用等語。惟查上揭函釋係規定營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定原則，與本件原告購置土地借款利息之列帳原則無關，並無得否適用之問題，亦屬原告之誤解。七、原告雖一再主張查核準則第九十七條第九款逾越所得稅法第四十五條規定，然如前所述，係原告對法令之誤解，所訴顯無理由。八、請駁回原告之訴等語。
理由按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定。又公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依查核準則第九十七條第九款前段規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。復為財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函所明釋。上開函令，核與所得稅法相關規定之意旨尚無不合，本院得予援用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報非營業費用利息支出八○、五八六、五七○元，經被告查得原告購置之屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、一三七－一、一三八－一、二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－十及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等十筆作為「長期投資」之土地，均為個人名義之農業用地，迄八十三年度仍未辦妥過戶手續，乃依規定設算利息四四、○八四、○九三元予以轉列資本支出，核定本期利息支出為三六、五○二、四七七元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：財政部八十七年三月三十一日新修訂營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款業經修訂為「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」系爭十筆土地早已交付原告使用，依稅捐稽徵法第一條之一及中央法規標準法第十八條規定，系爭土地既已交付原告使用，自應適用財政部八十七年新修訂查核準則之規定，得列為當年度費用列支。否則即屬違反司法院釋字第二八七號解釋，又行為時查核準則第九十七條第九款規定於八十二年增訂但書部分違背所得稅法第三十條及第四十五條規定之立法本旨，應屬無效。況系爭土地原告已於交付後建有房屋使用，實屬固定資產，亦無該條但書之適用云云。經查系爭十筆農業用地，因原告無自耕農身分，限於法律規定至八十三年仍未辦妥過戶手續，均為移轉登記予個人所有，原告僅申報作為「長期投資」，自應屬非固定資產之土地，被告依農地帳面價值按原告提供之該年度短期借款平均利率百分之九點零五設算利息四四、○八四、○九三元，予以轉列資本支出，乃係依照首揭查核準則第九十七條第九款「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」之但書規定而列為資本支出。上開但書規定於八十七年新修訂查核準則第九十七條第九款並未刪除，原處分自無違反稅捐稽徵法第一條之一及中央法規標準法第十八條規定及司法院釋字第二八七號解釋之可言。況系爭土地係登記予第三人個人名義，且原告自認係信託登記予他人，依常理，應已信託交付予他人使用。能否謂符合新修正查核準則第九十七條第九款「交付使用後」之規定，亦滋疑義。次依原告提示系爭土地取得期間「長期投資－土地」及「短期借款」兩科目金額之增減變動帳載資料及八十三年度結算申報之比較資產負債表顯示，原告於購置農地年度八十年十二月三十一日、八十一年六月三十日及八十四年六月三十日之短期借款餘額分別為六五二、七一○、二○○元、五○五、一○五、○○○元及八八五、六○二、○○五元，均超過系爭土地取得價款四八七、一一七、○五○元，足證系爭借款及利息，符合所得稅法第四十五條屬於「資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用」之要件，應屬實際成本支出，原處分依查核準則予以轉列資本支出，難謂有違反所得稅法第三十條及第四十五條規定之情事。至原告所引財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函釋，乃有關營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定原則，與本件原告購置土地借款利息之列帳原則無關，而原告所引其餘財政部函釋，亦與本件案情各異，均難執為本件有利原告認定之依據。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十五日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃璽君 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年三月一日