最高行政法院96年度判字第56號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第56號判決

裁判日期：民國96年01月18日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
96年度判字第00056號上訴人甲○○
乙○○丙○○（原名 張旺朝 ）丁○○戊○○○己○○共同訴訟代理人
辛○○律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺北高等行政法院93年度訴字第2478號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人之父 張新玉 於民國（下同）88年3月13日死亡，上訴人於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為新台幣（下同）2億5,941萬9,028元，遺產淨額2億2,244萬6,163元，應納稅額9,668萬6,446元。嗣上訴人丁○○於89年12月29日繕具陳情書主張略以：（一）坐落臺北縣新莊市○○○段427之6號土地（下稱系爭土地），依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除；（二）於繼承發生時並無現金596萬元存在，不應併入遺產課稅；（三）被繼承人張新玉於死亡前2年內贈與現金169萬3,928元，不應併入遺產課稅等語，申請更正。案經被上訴人更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者596萬1,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為2億5,345萬7,213元，遺產淨額2億1,648萬4,348元，應納稅額9,370萬5,539元，並以92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。上訴人乙○○不服，提起訴願，經遭駁回，上訴人甲○○及乙○○遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加丙○○(原名張旺朝於93年10月8日改名)、丁○○、戊○○○、己○○為原審原告（上訴人）。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：本件系爭土地，在都市計畫發布實施前，為農業用地，嗣後雖經臺北縣政府發布實施都市計畫時將之變更為住宅區，惟因尚未辦理整體開發（市地重劃），故無法依變更後之住宅用之用途使用，僅能依原來之農業用地使用，依財政部83年台財稅第000000000號函、91年台財稅字第0910458277號函、行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋及司法院釋字第566號解釋之意旨，自得適用「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅。然被上訴人對上訴人之申請適用系爭土地之免稅並未作實質審查，其是否符合農業發展條例第3條及第31條規定而得免稅，與是否繼續經營農業滿5年應追繳稅賦，係屬兩件事。況司法院釋字第566號解釋，係針對發生於00年0月00日（農業發展條例修正）及同年6月7日（同條例施行細則再修正）以前之具體事件而為解釋，而本件繼承事實既發生於00年0月00日，自有司法院釋字第566號解釋之適用。又經上訴人向臺北縣政府城鄉局查得「臺北縣都市計畫航測地形圖」（88年7月製作）及「林務局農林航空測量所」查得該所提供之「航空攝影拍照之像片」（88年6月拍攝），足以證明當時均作農業使用，且系爭土地迄目前為止，亦維持農作使用。依農業發展條例第31條（現行法第38條）及「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款前段之規定，農地免徵遺產稅之要件僅須農業用地，在繼承人申請免計入遺產課稅當時係繼續經營農業生產者已足。至於同條款但書係屬事後追蹤遇有違規使用之追繳應納稅賦之問題，應非自始不得自遺產總額中扣除之問題。再者，系爭土地依行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋，農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。次參財政部85年6月19日台財稅第000000000號函，亦顯示「農地免稅後應追蹤列管5年繼續經營農業生產」，非為「自始是否得自遺產稅總額中扣除」之要件。另系爭土地於被繼承人死亡時，係屬不可核發建築執照依法限制建築之土地，無法依變更後之使用分區即「住宅區」使用，該土地既仍繼續做農業使用，自應有行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，即應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額1億2,549萬元，並應變更遺產淨額為9,099萬4,348元。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人於申報遺產稅時列報系爭土地遺產價額為1億2,549萬元，並無列報農業用地繼續經營農業生產扣除額，原核定查核結果依申報數核定系爭土地金額。嗣上訴人於89年12月29日以陳情書方式向被上訴人所轄新莊稽徵所申請更正，經原核定重行查核結果，被繼承人張新玉所遺系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府函復，該土地位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，細部計畫實施日期為85年7月29日(被上訴人答辯狀誤載為20日)，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，屬已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，該系爭土地既於被繼承人死亡前已完成細部計畫，並無前揭行政院函釋規定之適用，故無須實地勘查現場使用情形。嗣後雖經上訴人申請復查，惟因其未將復查項目及理由補送被上訴人，致無法審究復查項目及理由，依首揭法條規定維持原核定。且查上訴人並未提出被繼承人死亡當時之做農業經營使用之相關證明文件以實其說，迄今並已超過行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款明定農地免徵遺產稅後應追蹤列管5年繼續經營農業生產之要件，參照司法院釋字第566號解釋意旨，農業用地繼續經營農業生產准予扣除之前提應以農業用地原作為農業生產，而於土地變更使用分區後至繼承發生時仍作為農業經營使用方有適用，因此，原核定否准系爭土地為農業用地繼續經營農業生產扣除並無不合。又上訴人於94年3月29日庭呈臺北縣政府城鄉局88年7月製作之臺北縣都市計畫航測地形圖，及林務局農林航空測量所88年6月拍攝之航空攝影拍照像片，以證明系爭土地為農業使用（依臺北縣都市計畫航測地形圖所示圖例，為菜園及草地），惟該2證物製作及拍攝時間皆在88年3月13日繼承發生之後，難以證明該系爭土地符合司法院釋字第566號解釋：依法編為非農業使用之土地，仍繼續為從來之農業使用者，應准予免徵遺產稅及贈與稅之意旨；且行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款明定農地免稅後應追蹤列管5年繼續經營農業生產，該2證物僅呈現繼承發生後一個時點之情形，自不足為證。系爭土地雖88年迄今皆課徵田賦，惟田賦自76年起停徵，對於課徵田賦之土地，稅捐稽徵處係採抽查方式清查，則系爭土地雖課徵田賦仍不足以做為土地農用之證明。另本案系爭土地雖依臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函說明二後段稱該土地係屬「不可核發建築執照依法限制建築之土地」，惟課徵田賦既不足以做為土地農用之證明，上揭臺北縣政府函亦未指該地為農作使用，則該系爭土地仍不符合免徵遺產稅規定。又上訴人所陳93年3月29日為申請以系爭土地之部分土地實物抵繳，會勘結果為農作使用，且已逾本案農地5年列管期間，尚與本案無關等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在原審之訴無非，以：本件上訴人之父張新玉於88年3月13日死亡，上訴人於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為2億5,941萬9,028元，遺產淨額2億2,244萬6,163元，應納稅額9,668萬6,446元。嗣上訴人丁○○申請更正，經被上訴人更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者596萬1,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為2億5,345萬7,213元，遺產淨額2億1,648萬4,348元，應納稅額9,370萬5,539元。上訴人雖有不服申請復查，然因上訴人並未補送復查項目及復查理由之事實，有上開陳情書、函文、核定通知書、繳款書及雙掛號回執影本附原處分卷可稽。是上訴人就重新核定之遺產稅處分申請復查，並未就本件爭執之系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定為爭執，原無從再於行政訴訟中就該部分聲明不服。即令上訴人得就系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定於本件訴訟中為爭執，其所為系爭土地應免徵遺產稅之主張，亦屬無據。次按「農業用地因都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」為財政部據行政院83年11月28日台83財字第44533號函以83年11月29日台財稅第000000000號函釋在案（上開內容已納入現行農業發展條例施行細則第2條第2項）。上訴人於89年12月29日申請更正，經查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府函復，係位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，足見系爭土地於被繼承人88年3月13日死亡前已完成細部計畫。然臺北縣政府既已明白表示系爭土地之細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地，然系爭土地係依都市計畫規定應依市地重劃方式整體開發，依內政部69年10月27日台內營字第49131號函，認定符合平均地權條例第22條第1項第3款所稱「法限制建築之土地」，無涉上開行政院函復所稱之「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，有上開函文在卷可按。足見系爭土地僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，而無法依都市計劃變更後之用地使用，自無上開財政部83年11月28日台83財字第44533號函釋之適用。是被上訴人92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函復以系爭土地非為農業用地繼續經營農業生產，未准自遺產總額中扣除其價值，並無不合，原處分(復查決定)駁回上訴人復查之申請，亦無不合。司法院釋字第566號解釋係宣告73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，然就上開財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋不但未宣告其不適用，尚且於解釋理由中予以引用，而系爭土地並不符合財政部據行政院於83年11月28日台83財字第44533號函所為之83年11月29日台財稅第000000000號函釋得免徵遺產稅之要件，已如上述。再系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其仍作農業使用，亦無司法院釋字第566號解釋所稱之「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用之情事，並無該號解釋之適用。又系爭土地細部計畫已發布實施，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項土地，其亦非經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，均與財政部91年台財稅第0000000000號函釋及行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋所稱之情形有間，並無該等函釋之適用。又依土地稅法第22條第1項但書規定免徵田賦，與適用財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋免徵遺產稅之要件，並非相同，且該2種稅目之主管機關不相同，兩者間又無多階段處分或前提處分關係，互不受拘束，自不能以系爭土地免徵田賦而主張亦應免徵遺產稅。又系爭土地於繼承事實發生時已變更住宅區，並都市計畫之細部計畫已發布實施，僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其實際仍作農業使用，亦無法免徵遺產稅。因而，兩造關於系爭土地是否作農業使用之主張，與待證事實無關，無庸予以論斷。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由。資為其判決之論據。固非無見。
五、惟本院按：「72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院釋字第566號解釋在案。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於上開農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1月6日修正公布）第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋（惟89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。經查系爭土地使用分區為新莊都市計畫住宅區，依臺北縣政府函復，係位於新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案細部計畫案）範圍內，自85年7月29日起已發布實施在案，該地區屬農業區經變更為住宅區或其他分區，為已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發（市地重劃）前之土地，為原審依法認定之事實。則系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或其他分區，因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，如系爭土地於繼承發生時，仍為主管機關發佈限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，是否有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，即不無研酌之餘地。又查系爭土地是否經縣政府發佈限建而無法聲請建造執照，該限建有無期限，該期限是否已期滿而得聲請建造執照？凡此與系爭土地是否為合法使用之農業用地，息息相關。故本案繼承事實發生時系爭土地是否仍作農業使用以及系爭土地於繼承發生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之關鍵，自應詳予查明。原判決以：系爭土地於繼承事實發生時已變更住宅區，並都市計畫之細部計畫已發布實施，僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，非無法依都市計劃變更後之用地使用，即令其實際仍作農業使用，亦無法免徵遺產稅。因而，兩造關於系爭土地是否作農業使用之主張，與待證事實無關，無庸予以論斷等由，據以維持訴願決定及原處分而駁回上訴人在原審之訴，自嫌速斷而屬可議。從而，上訴意旨據以指摘原判決求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原法院依本判決意旨，查明事實後另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國96年1月18日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年1月18日
書記官彭秀玲