裁判字號：最高行政法院96年判字第71號判決
裁判日期：民國96年01月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00071號上訴人甲○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月22日臺北高等行政法院93年度訴字第2561號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：（一）、關於程序部分：查上訴人被誤為是全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之「公司法規定之公司負責人」特定身分，認有違反稅捐稽徵法第41條之規定，或被函送法院處罪，或被處以罰鍰，或被限制出境等，因而蒙受不利益之效果，此為確定無可爭執之事實，是本件原判決認定上訴人為非受處分規制之相對人即有錯誤。且公司法有關刑罰之規定，係適用刑法總則，而刑法總則之規定是以有行為之負責人之特殊身分為其處罰主體。準此，全美昌公司民國（下同）78年至81年違規期間之公司負責人，被上訴人既明知係訴外人 楊金木 ，從而，全美昌公司逃漏稅捐案之應受處罰人，被上訴人即無理由，異其受處罰人為上訴人。惟原審對此一攸關上訴人權益至鉅，亦足以影響法院能否正確判決之爭執事項未予審究，即率以「上訴人為非受處分規制之相對人，亦無法律上利害關係」認定上訴人之當事人不適格，其判決理由與事實顯有矛盾。況系爭處分在起訴前因公司已解散，並經清算程序終結而已消滅。惟上訴人蒙受的不利益卻已經存在時，仍得提起訴訟，確認該行政處分違法。蓋全美昌公司之法人人格既已隨清算終結而消滅，縱使對被上訴人所為違法處分不服，即已無人可透過「撤銷訴訟」排除其效力，而事實上撤銷訴訟亦不具實質意義。且當系爭處分是否違法或無效，已構成刑事訴訟中關於上訴人犯罪是否成立，或刑罪應否免除之先決問題時，而行政處分之違法有效與否，亦非普通法院法所能審查，上訴人僅能尋求經由訴之提起，請求法院介入審查系爭處分之違法是否已然對上訴人造成不利益之效果。（二）、關於實體部分：查全美昌公司依法辦理結算申報之78至82年度營所稅，其所得額及應納稅額原經被上訴人（含未分署前之新竹市稅捐處）先後分別依規定程序調查核定，並因當事人未再提起救濟而告確定。至全美昌公司於84年間被新竹調查站搜索後，重新核定之變更處分，乃係被上訴人根據檢調機關所通報之資料，即扣案薪資表金額，始依稅捐稽徵法第21條第2項「另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵」規定，所為之「補稅」處分。而關於「各項成本」之計算，稅法乃採「分開」核認，其間並無不可分之關係。從而在「各項成本」中即使「直接人工」乙項確有如被上訴人所云有「經另發現原處分確有短徵」之稅捐，應予補徵之違法情事，依行政程序法第112條之規定意旨，被上訴人亦應僅能單就「直接人工」違法部分予以撤銷重新核定補徵，不得連同其他「合法有效」部分之「材料成本」及「製造費用」亦將之一併按同業利潤標準之「推計課稅」予以撤銷重核處分。而此，被上訴人所藉其推計估算全美昌公司78年至82年度「逃漏稅捐之數額」，已被刑事法院採為認定上訴人所犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，在量刑上作為「所得不法利益」之重要憑據，倘上訴人上揭上訴理由請求審酌事項，均屬事實可信，則原審反乎此而採為判決基礎之心證，即不免動搖，是其訴訟程序之違背法令，不能謂為顯然於判決無影響。次查行政處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論原因，包括案件事實之認定。而所謂「事實」，不僅指違規之行為而言，即違規之項目、違規之時間、地點等應與適用法令有關之事項，均應予認定並明確記載，否則即屬事實記載不具備，為有瑕疵之違法行政處分，而應予撤銷。被上訴人因急於對檢調機關之通報資料有所交待，即不問全美昌公司除直接人工之外，其他材料及製造費用2項成本，究其原經核定確定之處分，有何錯誤及其錯誤有何影響所得之處等事實予以認定並予記載明確，即逕予改按「推計課稅」核定其所得額及應補稅額，即係變更公文書記載行為，應屬違法行為。則原審就此未詳察事實，即遽予判決駁回，自難謂無審判期日應行調查之證據未予調查之違法。再者，有關「推計課稅」之規定，雖係規定於所得稅法第83條第1項,於稅務行政訴訟仍得適用,然以該規定並非在稅捐稽徵法領域，故實務界及論者，乃至財政部解釋，都對違反稅捐稽徵法第21條第2項逃漏稅事件，皆有不得以推計課稅作為漏稅基礎之共識。故被上訴人於查核全美昌公司之虛報工資事件，僅憑檢調機關之通報資料，不經調查審認，先是全數剔除，視為漏報所得處理。繼之，又以「如悉數剔除顯不合理，似應認有給付事實較為合理，並符常情」而改依其申報營業收入按同業標準利潤核定其所得額，即屬違反程序規定。再以查全美昌公司78年至82年每年依法辦理結算之申報，其所得額及應納稅額，原經被上訴人依所得稅法第81條及第82條規定程序派員查帳核定。則本件原審既認定系爭處分即屬稅捐稽徵法第21條規定之逃漏稅事件，從而全美昌公司縱其有未依限提示帳薄備查情事，被上訴人依上開說明及財政部之表示，亦僅能依其違反提示帳簿義務依稅捐稽徵法第46條規定科處罰鍰處分，並不構成所得稅法第83條推計課稅之要件。原審認定：「被上訴人之推計，至少在外觀上並無明顯之瑕疵在」，顯係將租稅刑罰與秩序罰之舉證責任等同推計課稅處理，顯與法有違。況全美昌公司之帳冊係因被新竹調查站查扣而不克向被上訴人提示，此與所得稅法第83條第1項所指「不為提示」或「提示不全」稅捐機關始得「推計課稅」之要件不合。更何況對於營造業之直接人工成本查核方法，財政部業定有其他調查方式可供採擇，被上訴人若為調查本案，縱使無法取得全美昌公司之帳冊憑證，而仍有調查之需要，儘可依該方式辦理核定。被上訴人逕行適用同業利潤標準核課，即有與「推計課稅」應依循「最後手段」原則牴觸，顯違反比例原則。又營利事業所得額之計算公式，所得稅法第24條，同法施行細則第31條第2目均有明定計算方法。以其「各項成本」稅法既係明定可分開計算，要無不可分之關係，從而本件被上訴人不予分開僅就工資違法部分調查核認，竟藉由同業利潤標準之簡約「推計方法」核定其「所漏稅額」使人民蒙受不利之處罰，除侵害憲法人民財產權之保障，尤違反法律保留原則。另對全美昌公司就該扣案「工資表」曾提出有給付事實之主張，既經被上訴人所屬新竹市分局於其辦理訴願決定重為復查時，針對該扣案工資表是否屬「虛列費用」乙節，經已依營利事業所得稅查核準則第67條第2項「如經查明」之規定程序，再為查明並認定：「如悉數剔除(指扣案工資表統計數額)依正常營業活動顯不合理…‥在必要成本費用之考量，似應認為有給付事實較為合理並符常情」云云作成決定書送達在卷。此一認定在證據上應等同為訴訟上的自認，應有其證據力。故被上訴人針對特定事實，既已承認其為「真實」，即無因虛報事實而應予認為有給付事實較為合理並符實情，則受理訴願機關財政部理當有義務以該工資有「給付事實」作為其決定之基礎。惟財政部竟不加以斟酌，即予以駁回，致對於同一證據，出現前後取捨，標準不一之矛盾現象。又檢察官起訴書所載犯罪事實本身即係待證事實，尚須舉證以證明，自難逕以之作為認定漏稅依據。原審92年度簡字第448號判決，即採此見解。顯見案經檢調機關移送資料，主管稽徵機關均須依據以處分之法律或規章所定之法定程序加以調查審認，絕無例外毋須審究之理，故被上訴人所估列之漏稅「數字」自屬無可憑採。況本件迄至今日為止，檢察官據以論告，以及法院憑以對上訴人判決逃漏所得稅所得不法利益之「逃漏稅額」尚係根據被上訴人「依該通報資料重行核定」所「估列」之數字為準，此有所附當初新竹調查站移案書上所載「核估逃漏營利事業所得稅額」欄內之金額可稽，亦有最高法院判決書認定之犯罪事實，一直記載以其所「估列」之「逃漏金額」為其所憑之依據，可資互為對照自明。爰請求判決廢棄原判決，並求為判決確認被上訴人就全美昌公司自78年起至82年止，共計5個年度之營利事業所得稅復查決定均無效。
貳、被上訴人則以：查原判決以稅捐稽徵法第21條及所得稅法第83條等規定駁回，並無適用法規不當情事，上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當。次依行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形性、補充性規定，而該款所謂「具有重大明顯之瑕疵」謂行政處分內容有一望而知，顯屬具有重大瑕疵者。又依稅捐稽徵法第21條之規定內容，只要在核課期間內經被上訴人發見新的證據資料，仍然有權重為核定，是以客觀言之，本件系爭5個年度之補徵處分並無任何違法情事，且該補徵處分均經行政救濟程序而確定。原判決認事用法，均無違誤，維持原處分而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。全美昌公司82年度申報全年所得額新臺幣（下同）4,038,886元、應納稅額999,722元，已於83年12月29日申請更正剔除薪資34,205,000元，更正後全年所得額18,604,605元並自動補報補繳營利事業所得稅3,641,429元，被上訴人所屬新竹市分局核定全年所得額22,637,625元、應納稅額5,649,406元。嗣經查獲虛報薪工資40,392,000元，於85年3月2日重新核定全年所得額63,029,625元、應納稅額15,747,406元及應補稅額10,098,000元(即原核定之漏稅額)，一併陳明等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅捐案件中，因為稅捐為公法之債，而債權原則上僅具對人之效力，而不具對世效力，所以因課稅處分而公法上權利受影響者，應僅限於納稅義務人，不及於其他第三人。固然稅捐法制上有獨立於「納稅義務人」以外之「代繳義務人」、「扣繳義務人」、「代徵義務人」、「承擔義務人」或「賠繳義務人」等稅捐債務人，但此等稅捐債務人同樣也是依法律之規定而負擔稅捐債務，而非債務之意定承擔。又即使上開多種稅捐債務人中有部分是對他人已成立之稅捐債務負擔後補性的清償責任，但因為納稅義務人本身即有獨立尋求救濟之機制存在，且理論上言之，其比任何人都更關心上開稅捐債務之有無，所以除非原納稅義務人已消滅，不然即無賦與其他第三人對他人稅捐債務尋求救濟之主觀公權利之必要性。至於納稅義務人之債權人是否可依民法上債之保全中有關「代位權」之規定代位納稅義務人就稅捐債務尋求救濟則屬另一課題，因為此等請求權所建立之法規範基礎是私法，而非公法，而且牽涉到債權競逐優先受償機會之課題，這個課題主要是從私法的角度來考量，所以其權利之基礎建築在私法法規範上。就此上訴人雖謂本案系爭5個年度之稅捐核課處分（復查決定），有關「稅基形成」及「上訴人協力義務之違反」等事實認定，將影響到上訴人在漏稅刑案中之攻防云云。然查，刑事案件與行政爭訟案件之審理分屬不同之法院，而且採證法則也不盡相同，基於審判獨立之精神，事實認定不相干涉，無從憑此理由據為判定上訴人主觀公權利之來源。事實上，除非上訴人另有歸責事由，而構成「賠繳義務人」外，其真正的利害應該只有「欠稅公司之負責人在稅款未繳納完畢前，可能受到限制出境處分之不利益」而已，但是此等「利害」，因為沒有實證法賦予公司負責人對公司本身之欠稅，以自己名義提起行政爭訟程序之「保證」，確保其實現，所以此等利害只能算是「事實上之利益」，而非「法律上之權利」。又退而言之，即使假設上訴人有提起本件訴訟之訴訟權能，但從實體法之角度言之，上訴人所爭訟之行政處分客觀上並無「重大明顯」之無效事由存在，本案中上開行政處分均經復查程序後而確定，進而發生行政處分之形式羈束力，並無「一望即知之重大瑕疵」存在。且依稅捐稽徵法第21條之規定內容，只要在核課期間內經被上訴人發見新的證據資料，仍然有權重為核定，是以客觀言之，系爭5個年度之補徵處分並無違法情事。全美昌公司申報稅捐在先，而因案被搜索查扣帳冊之時間則在後，且全美昌公司之所以會遭搜索查扣，實係因有事證顯示，其有虛報成本費用之情事，相關負責人並因此移送檢察署進行漏稅犯罪偵查，且經起訴判刑（全案尚未確定）。在此情況下足證，全美昌公司本身之帳證早在查扣之始，即有憑證不實之情形，則被上訴人為推計，至少在外觀上並無明顯之瑕疵存在。而帳證是否可查，以及是一部不可查或全部不可查，往往涉及個案事實之各別判斷，屬自由心證之領域，如果判斷結果與上訴人之主觀認知有差距，不能謂決定本身屬「重大而明顯」之違法瑕疵。是以上訴人就上開核課或裁罰處分，不應提起確認行政處分無效之訴，且以上行政處分之行政爭訟程序已經踐行，各案件均確定過，亦無庸再將案件移送於訴願管轄機關，併此敍明。綜上所述，上訴人本件訴訟，不僅當事人不適格，且在實體法上亦屬無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之
訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」、「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」另按行政處分具有重大明顯之瑕疵者，應屬無效，行政程序法第117條第7款定有明文，上訴人所主張確認無效之全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰之復查決定行政處分，雖係在該規定公布施行前發生，但該規定仍得作為行政法之法理適用之。惟行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。行政處分並非具有重大明顯之瑕疵而僅具是否有違法事由，係屬行政處分應否撤銷之問題，自不得遽提確認行政處分無效訴訟主張行政處分無效。經查，訴外人全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅，
原經被上訴人依據查獲違章案件暨臺灣新竹地方法院檢察署書記處84年10月6日竹檢文強字第28827號偵查結果通知書核定。該案經法務部調查局新竹市調查站查獲全美昌公司取得「曹喬欽」集團販賣之人頭身分證資料填報各該年度之薪資所得，列為營業費用，涉嫌以不正當方法逃漏營利事業所得稅。被上訴人分別於85年至87年間則依法務部調查局新竹市調查站通報資料重行核定如下：78年度之課稅所得額為40,387,043元、79年度之課稅所得額82,856,700元、80年度之課稅所得額98,223,506元、81年度之課稅所得額64,008,007元、82年度之課稅所得額63,029,625元並裁處罰鍰。該公司不服被上訴人核定結果，爰提起行政救濟，79年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰業先後確定。上訴人因自82年初擔任該公司之負責人，於93年3月29日以被上訴人調查帳證程序瑕疵，向被上訴人確認全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰無效，經被上訴人所屬新竹市分局以93年7月6日北區國稅竹市一字第0930002403號函復不予允許，上訴人乃提起本件行政訴訟，請求原審判決「確認被告就全美昌公司自78年起至82年止，共計五個年度之營利事業所得稅復查決定均無效」。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認本案系爭全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰行政處分均經復查程序後而確定，進而發生行政處分之形式羈束力，並無一望即知之重大瑕疵存在，駁回上訴人之訴，核無違誤。
另查上開五個年度之各該補徵處分均經行政救濟程序而確定
，此為原判決所認定之事實，在客觀上已無違法情事，更無一望即知之重大瑕疵存在；再者全美昌公司申報稅捐在先，嗣因案遭搜索查扣帳冊在後，乃查出有虛報成本費用情事，相關負責人因而經起訴判刑。足證全美昌公司本身之帳證在查扣之前，即有憑證不實之情形，則被上訴人為推計課稅，並無不法，自無在外觀上明顯之瑕疵存在。另查，是否應該為一部推計或應為全部推計，係屬稅捐稽徵機關事實調查職權行使合法與否問題，亦與行政處分重大而明顯之無效瑕疵有別，上訴意旨所主張：全美昌公司78年至82年共計五個年度之營利事業所得稅額早經全美昌公司申報確定，事後被上訴人依司法機關通報之資料而為推計，於法不合云云，顯係以違法事由，而主張行政處分無效，殊屬不合。是以上訴人就上開五年度核課及裁罰處分（復查決定），所提起確認行政處分無效之訴為無理由，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至於行政處分之無效，係指自始、當然、確定不生效力，有提起確認訴訟之法律上利益者，並不以處分相對人為限，上訴人既主張其因自82年初擔任全美昌公司之負責人，全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰行政處分是否無效不明確，致原告在公法上之地位有受侵害之危險，自得提起本件確認無效訴訟。原判決以非屬受原處分規制效力之相對人，亦無法律上利害關係，故其提起本件行政訴訟，顯有當事人不適格之情形，不無誤會，但不影響其應受駁回起訴之判決結果，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月18日
第四庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年1月19日
書記官吳玫瑩