裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1836號判決
裁判日期：民國98年12月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1836號98年12月17日辯論終結原告贏佳企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）住同上
送達訴訟代理人戊○○
己○○庚○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月20日台財訴字第09800233340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年間進貨，未依規定取得憑證，而取具涉嫌虛設行號華埕實業有限公司（下稱華埕公司）與 漢豐 科技有限公司（下稱漢豐公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）7,468,716元，營業稅額373,436元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額373,436元，案經財政部臺北市國稅局及被告查獲，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅額373,436元，並按所漏稅額373,436元處
5倍之罰鍰1,867,100元（計至百元止）。上開核定稅額及罰鍰繳款書經被告分別於94年9月29日及95年2月16日以郵寄方式送達，惟原告未於期限內申請復查而告確定。嗣原告分別於97年11月10日、11月24日及12月12日具文向被告申請依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨予以重核，案經被告98年2月10日北區國稅北縣三字第0980016454號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按行政程序法第68條第3項規定：「由郵政機關送達者，以
一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」第69條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第72條第3項規定：「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」第73條第1項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」第74條規定：「（第1項）送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」㈡本件送達並不合法：
⒈被告指出其補稅及裁罰文書送達日期為94年9月29日及95
年2月16日，送達至原告負責人甲○○之戶籍登記地（臺北縣板橋市○○街○○號），惟甲○○正在花蓮當兵（服役期間：94年9月7日至95年11月9日），根本並未居住於戶籍登記地，既為當兵而須居住於花蓮部隊內，自非居住於該戶籍登記地，故該地何來甲○○之同居人，亦無其他受雇人，故由訴外人 許麗菲 或許 陳秀蝶 收受，依法當然非屬合法送達。
⒉其次，被告僅提出核定補徵營業稅繳款書及罰鍰處分書之
送達說明，其餘如查核通知函、輔導認諾違章函，被告皆未提出合法送達之說明及證明。
⒊既系爭查核通知函、輔導認諾違章函、核定補繳92年營業
稅繳款書及罰鍰處分書均未依法合法送達，則依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，自不生合法起算申請復查期間之情形，亦更無申請復查逾期而不得申請，故本件自無復查期限逾期而不得申請復查之情形，原處分及訴願決定顯屬違誤。
㈢本件營業稅及罰鍰案件非屬「已確定」案件：
按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。……。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……。」則本件營業稅及罰鍰案件，未經合法送達而無從起算申請復查日，亦無稅捐稽徵法第34條第3項規定之其他確定情形，自非屬被告所述之「已確定」案件。
㈣退萬步言，若本院仍認本件已合法送達（原告否認之），已逾復查期間。然查：
⒈行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」⒉查原告代表人未收受各該查核通知函、輔導認諾違章函、
核定補繳92年營業稅繳款書及罰鍰處分書，故無從合法代表原告行使權利，致喪失提出會計帳冊資料回覆查核說明之機會，並因而喪失逕行認諾違章而減少罰鍰之利益，故原告顯有相當於行政訴訟法第273條第1項第5款「當事人未經合法代理或代表」之再審事由，且足以影響行政處分之情形，而得於知悉後3個月內提出申請撤銷、廢止或變更之。
⒊原告92年與漢豐公司及華埕公司之間有成衣服飾之交易買
賣，並確有實際進貨事實在案，然因先前未受合法送達致不知遭核定補稅及裁罰，而無法於期限內及時補呈93年初匯款與渠等公司之匯款單計3,806,288元之匯款證明，於事後知悉後，乃於本件申請復查時業已補呈，故原告應屬知悉在後並於知悉後3個月內發現新證據而提出申請。⒋退萬步言，若本院仍認本件已合法送達（原告仍否認），
並已逾復查期間，依行政程序法第128條之規定，原告亦可申請撤銷、廢止或變更該核定補稅及罰鍰。
㈤本件核定補稅及罰鍰應有財政部95年5月23日台財稅字第09
504535500號令之適用，而可申請被告撤銷、廢止或變更該核定補稅及罰鍰：
⒈查財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令規定
：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」。
⒉如前所述，本件被告並未合法送達原告各該查核通知函、
輔導認諾違章函、核定補繳92年營業稅繳款書及罰鍰處分書，致原告無法提供會計及匯款資料以供回覆查核通知函，更無從依被告之輔導認諾違章函所載之「通知負責人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以書面承認違章以適用較輕裁罰倍數」內容，於期限前往辦理。但原告公司確有向華埕公司及漢豐公司進貨，且已依規定按期申報進、銷項資料，並按期應納稅額繳納者，並有銀行匯款單等資料足證，則依前開財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨，應免予補稅處罰。
⒊前述財政部95年令釋第2項雖載明；「本令發布日前之未
確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」，但其第1項清楚規定：稅捐機關仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。是該函釋並未禁止對已確定案件亦可依照該函意旨加以處理，故該新發生之函釋事實認定方法對原告有利，而得申請撤銷、變更該核定補稅及罰鍰處分。
⒋又被告對本件補稅37萬元，且本件係屬確有進貨，已依規
定按期申報進、銷項資料，並按期繳納應納稅額，符合前述財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨之稅務事件，竟然處以最高倍數即5倍之罰鍰，其裁罰倍數及金額，亦顯不符比例原則，應予撤銷重新核定等情。並聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應准予原告申請復查並重新核定原告92年之營業稅及罰鍰。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指
左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。……四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第35條第1項第
1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」次按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」又財政部95年5月23日台財稅第00000000000號令釋規定：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」㈡原告92年間進貨，未依規定取得憑證等違章事實已如事實概
要欄所述，原告嗣於97年11月10日、11月24日及12月12日檢附華埕公司及漢豐公司基本資料與銀行匯款單，具文向被告所屬臺北縣分局申請依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨予以重核，案經被告所屬臺北縣分局98年2月10日北區國稅北縣三字第0980016454號函復原告略以：「……二、貴公司92年進貨未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而取得非實際交易對象虛設行號華埕實業有限公司與漢豐科技有限公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，合計7,468,716元，稅額373,436元。該案業經原承辦員分於94年6月15日及94年7月5日以北區國稅北縣三字第0940036913號函及北區國稅北縣三字第0940036938號函，通知負責人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定以書面承認違章以適用較輕裁罰倍數，惟貴公司皆未依期限前來辦理，本分局即依查得資料與貴公司所提示資料認定有進貨事實核定補稅裁罰，貴公司亦未於法定行政救濟期間提起復查，致本案已告確定並經移送執行在案。三、另本案於財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令發布前即告確定，尚無該函令規定之適用。」㈢第查：
⒈依據原告97年11月10日、11月24日申復書及其後之訴願書
觀之，其主要訴求係以被告所屬臺北縣分局原核定補徵之營業稅及罰鍰處分有違法不當，理由為：其與漢豐公司及華埕公司之間有成衣服飾之交易買賣，並依規定取得渠等公司所開立發票作為進項憑證，確有進貨事實，現補呈93年初匯款與渠等公司之匯款單等資料，同時渠等公司亦有申報營業稅，已符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋之意旨，被告所屬臺北縣分局對原告應免予補稅處罰云云，窺其真意，應係欲依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」或第3款「具有相當於行政訴訟法所定再審事由（指適用法規顯有錯誤）且足以影響行政處分」之事由，向被告所屬臺北縣分局申請對前揭原核定予以撤銷、廢止或變更之。
⒉按行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實或新
證據」，必須該證據係於原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分時，始足當之。又所謂「證據」係指證明事實之憑據，而「法令規定（包括司法院解釋）」或「行政機關之解釋函令」，前者係規定法律關係之規範，後者係行政機關闡釋法律文義之見解，均非用以證明事實之憑據，顯非此款所謂之「證據」。經查原告所檢附之資料（如華埕公司及漢豐公司基本資料與93年1月間之華南商業銀行存摺存款取款憑條3張影本），僅表示原告於93年1月間有自從華南商業銀行帳戶中提領現金，尚無法證明原告與華埕公司、漢豐公司確有進貨之事實；另該資料係於原處分作成時已存在，且非原告所不知而未使用之證據。至於財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋，亦非「證據」，而原告對於原核定並未於法定期間申請復查，案已確定。且上開財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令係於原核定確定後始發布，自無原告所稱原核定有「適用法規顯有錯誤」之餘地。
⒊至於原告主張因居住地與戶籍地址不同，被告所屬臺北縣
分局將文書寄至臺北縣板橋市○○街○○號，由訴外人 許陳秀蝶 收受，故送達程序不合乙節，查系爭稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期分別為94年10月30日、95年3月10日，經被告所屬臺北縣分局將上開稅額繳款書及罰鍰繳款書寄送原告公司登記地址（臺北縣板橋市○○路○○巷○弄○○號）及原告之負責人甲○○之戶籍地（臺北縣板橋市○○街○○號），惟寄至原告公司登記地之文書以遷移不明遭郵局退回，寄至負責人甲○○戶籍地之文書，分別於94年9月29日及95年2月16日由與負責人甲○○同戶籍地址之母親許麗菲及祖母許陳秀蝶收受，有全戶戶籍資料查詢清單及掛號郵件收件回執影本可稽，而依據行政程序法有關送達之規定，並非一定要由應受送達人本人收受，始發生送達效力，由具有辨別事理能力之同居人收受，亦發生送達效力，原告所稱顯有誤解。
⒋原告另主張查調通知函及輔導認諾違章函均未提出合法送
達之說明及證明乙節，經查被告所屬臺北縣分局94年4月28日北區國稅北縣三字第0940035106號、94年6月15日北區國稅北縣三字第0940036913號、94年6月6日北區國稅北縣三字第0940036900號及94年7月5日北區國稅北縣三字第0940036938號函均已合法送達，有掛號郵件收件回執影本可稽，併此說明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠兩造所不爭執之客觀事實及在此客觀事實基礎下原告訴訟請求規範基礎之說明：
⒈按本案原告經被告認定有違反營業稅法之漏稅違章行為，
而對之分別作成補稅及裁罰（初核）處分，該二初核處分，已為以下之送達。
⑴補稅373,436元之初核處分（核定稅額通知書，繳納期
限截止日為94年10月30日）係由被告以郵寄方式，於94年9月29日寄至原告登記負責人甲○○之戶籍地（台北縣板橋市○○街○○號），由陳秀蝶（甲○○之祖母）收受該處分文書。
⑵裁罰1,867,100元之初核處分（罰鍰繳款通知書，繳納
期限截止日為95年3月10日）係由被告以郵寄方式於95年2月16日寄至原告登記負責人甲○○之戶籍地（台北縣板橋市○○街○○號），由許麗菲（甲○○之母親）收受該處分文書。
⒉而原告沒有在上開繳納期間屆至後之30日起申請復查。
⒊在上開事實基礎下，原告提起本件課予義務訴訟，並將其訴訟請求之規範基礎分別建立在下述法規範上。
⑴依稅捐稽徵法第35條第1項之規定請求續行復查程序，
理由則是上開處分文書送達不合法，不生送達效力，復查不變期間，無從起算。因為：
①對原告為送達，其合法送達地點應為其公司營業所，而非原告負責人之住所。
②又台北市○○街○○號雖為甲○○之戶籍地，但不是其
住所，因為甲○○當時尚在服兵役期間，該地點自非其住所。
③何況實際收受送達文書之人陳秀蝶、許麗菲均非甲○○之同居人，無權合法收受該等處分文書。
⑵依行政程序法第128條第1項第2款之「發生新事實或
新證據，如經斟酌可受較有利益處分」事由。其所指之新事實及新證據則為財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令。
⑶依行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第27
3條第1項第5款所定之「當事人於程序未經合法代理或代表」事由。因為上開補稅及裁罰處分之作成均未經甲○○之參與。
㈡對原告上開各項請求是否有據，本院之判斷結論及其理由形成則如下述：
⒈本案之補稅及裁罰初核處分均經合法送達，原告未在法定
不變期間申請復查，初核處分即行確定而生形式上之羈束力，原告不得請求續行復查程序，理由如下：
⑴在此首先應說明，處分相對人與處分書之「應受送達人
」基本上是不同之法律概念。而依行政程序法第69條第
2項之規定，對公司「法人」為為送達者，應向其代表人為之，此即表示本案中被告對原告初核處分，其「應受送達人」為確為甲○○。至於對應受達人為送達之合法送達地點，則依行政程序法第72條第1項之規定，可以是「應受送達人」之住所。是以本案被告當然可以對以甲○○之住所以合法之郵寄方式（行政程序法第68條參照），送達對原告所為之行政處分文書。
⑵本案接下來所需判斷者則為：「甲○○之住所如何認定
？」依民法第20條之規定，依一定之事實，足認特定人有久住之意思，住於一定之地域者，該地域即為其設定之住所。而設籍特定地點即是表徵該設籍者久住意思之重要「標籤」，而為法院認定住所設定之重要證據，除非當事人能舉出反證動搖法院之心證，使之重新陷入真偽不明之情況。而本案原告所舉之反證，不僅不足以動搖本院已獲致之確信（確信甲○○之住所為台北縣板橋市○○街○○號），反而基於證據共通原則，更加強了本院之住所認定心證。爰說明如下：
①原告以甲○○當時在花蓮服兵役為由，而謂甲○○之住所不在上址。
②但服兵役乃是國民之義務而有時間限制，不足以據為
表彰甲○○有變更住所之事證，反而間接證明其長期生活重心仍在前開戶籍所在地（即原住所地）。⑶至於在送達過程中實際受領文書者是否為甲○○之同居
人，而符合行政程序法第73條之規定，則須對「同居人」之定義為詮釋，實則行政程序法第73條所定之「同居人」，實指「與甲○○相同，均以該住所為其日常活動重心之人」，而本案中實際受領文書之陳秀蝶、許麗菲既為甲○○之祖母或母親，依日常經驗法則判斷，應係與甲○○相同，共同以該處為其等生活重心之親屬，自符合上開同居人之定義。
⑷從而被告以上之送達，無論送達對象、送達地點、送達
方式及送達過程中實際收受送達文書者之身分，均符合法律之規定，並無違法，已生合法送達效力。
⒉有關原告主張行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實或新證據」之重開行政程序事由部分，經查：
⑴財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋內
容乃是針對營業稅查核程序所為之新規範，既非事實，更非認定事實之證據，原告主張明顯不符該重開程序事由之客觀要件。
⑵就算假設其主張符合上開客觀要件，但上開函釋於95年
間作成，原告應在該時點即知悉，卻於98年間才提出本案請求，亦已逾行政程序法第128條第2項所定之3個月之期間限制，是其請求仍不合法。
⒉有關原告主張行政程序法第128條第1項第3款及行政訴
訟法第273條第1項第5款所定「當事人於程序未經合法代理或代表」之重開程序事由部分，經查：上開重開程序事由乃是指：在行政處分形成之前置階段處分機關有命處分相對人為程序參與行為，而該參與行為實際上是由第三人以處分相對人之代表人或代理人之身分為之，但事後查知該第三人無代理權或代表權者。本案根本不符合此等情形，原告此部分主張顯屬無據。
㈢總結以上所述，本案被告否准原告續行復查或重開行政程序
之請求並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並作成續行復查或重開行政程序之處分自無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年12月31日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月31日
書記官陳可欣