裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第14號判決
裁判日期：民國96年06月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00014號原告英屬維京群島商‧漢登企業有限公司台灣分公司代表人甲○○經理）住同訴訟代理人 楊美玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月6日台財訴字第0920005341號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告民國（下同，除西元外）86年度營利事業所得稅結算申
報，經被告依申報數核定全年所得額為虧損新台幣（下同）48,919,470元。
㈡嗣財政部賦稅署通報調減原告分攤國外總公司管理費用49,4
75,822元，被告乃更正核定全年所得額為556,352元，應納稅額129,088元。原告不服，申請復查，經被告91年10月30日財北國稅法字第09102422133號復查決定（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟，經本院於94年1月7日以93年簡字第128號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年6月15日以95年度判字第907號判決廢棄原判決後，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.本件是否合於稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」之情事？
2.系爭分攤之管理費用與原告支付ILCINTERNATIONAL公司及
ILCSERVICES公司所提供之服務費用，有無重複之情事？㈠原告主張之理由：
1.ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICE公司所提供予原告之服務與ILCINTERNATIONAL公司提供予原告之國外總公司之服務，其實際內容並不相同，因此原告支付予ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICE公司之服務費用與原告之國外總公司付予ILCINTERNATIONAL公司之服務費用，實無重複付款之情事：
⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於
所用之辭句。」，民法第98條定有明文。又「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」、「契約應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，分別為最高法院19年上字第28號判例、19年上字第453號判例及最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例所揭示之要旨。而查，與勞務提供有關之合約，對服務內容，多以抽象性之概括性文字定之，以免掛一漏萬，故縱使2份服務合約之用字、遣詞相同，但實際上所提供之具體服務內容不同者，亦所在多有。而ILCINTERNATIONAL公司提供予原告之國外總公司之實際服務內容，與ILCINTERNATIONAL、ILCSERVICE兩家公司實際提供予原告之服務內容，並不相同（詳細說明請參見後述），被告僅以合約中部分條文之遣詞、用字相同，未確實調查服務內容之態樣是否相同，竟出於臆測，即率予認定原告支付ILCINTERNATIONAL、ILCSERVICE2家公司之服務費用與原告之國外總公司支付予ILCINTERNATIONAL公司之服務費用顯為重複云云，實屬率斷，與事實不符。
⑵原告為總機構在境外之台灣分公司，係以成衣及服裝配
飾品之銷售為業務，主要經營「HANGTEN」之品牌，86年度營業額高達43億餘元，有一定市場地位，依其行業特性，服飾之流行趨勢具有高度影響力，為維持品牌競爭力及其市場地位，必須不斷追蹤流行趨勢，據以籌畫、修正上市產品類型，其準備之前置期間超過1年，從而，對於品牌管理、產品整體規劃研究等前段作業，均由國外總公司統籌辦理，其屬後段實際產品上市之配合措施，則由原告辦理之，兩者之間，權責有所劃分，不容混淆。
⑶茲就ILCINTERNATIONAL公司與原告國外總公司間之品
牌管理合約書，及ILCINTERNATIONAL公司與原告間購貨服務合約書、ILCSERVICES公司與原告間技術服務協議書內容說明如后：
①有關ILCINTERNATIONAL公司依其與原告國外總公司
所訂之品牌管理合約第2點之2.1所提供之服務內容與ILCINTERNATIONAL公司依其與原告所訂之購貨服務合約第2點之2.1所提供之服務內容之不同處：
ILCINTERNATIONAL公司與原告國外總公司間品牌
管理合約2.1之原文為：「IdentificationandPromotionofProductssuppliersILCshallfromtimetotimeidentifytoHTELsuitableProductsSuppliers.」（有關商品之整體規劃及研究開發乙方【即原告】應隨時向甲方提供商品之整體規劃建議及開發合乎規範之生產工廠資料供甲方參考。），而ILCINTERNATIONAL公司依上述合約2.1實際提供予原告總公司之服務，係具體規劃每季之商品路線及尋找全球具有能力、規模之生產工廠資訊，提供予原告總公司參考。茲再分別說明之：
A.每季商品規劃：ILCINTERNATIONAL公司依其所收集之流行款式、色彩、布料等資料及「HANG
TEN」品牌風格，具體規劃每季之商品路線及色卡，由設計師設計出具體之商品款式圖樣，並於該季新品上市前10個月將資料交給原告總公司以為參考。
B.開發有能力、規模之生產工廠：ILCINTERNATIONAL公司派員實地至美國、大陸、越南、韓國、緬甸及香港等區域實地勘察各工廠，以瞭解其規模、生產環境、機器原有之產能及品質管理……等條件，是否為符合標準之有能力生產「HANGTEN」商品之工廠，並將相關資料交給原告總公司參考。
C.實例：ILCINTERNATIONAL公司所提供予原告總公司之西元1997年包括秋冬及春夏之商品款式圖樣資料（如前呈原證11號），及ILCINTERNATIO
NAL公司提供予原告總公司有能力、規模生產之
4家越南工廠之資料（如前呈原證12號）。ILCINTERNATIONAL公司與原告間購貨服務合約2.
1之原文為：「IdentificationandPromotion
ofProductssuppliersILCshallfromtimetotimeidentifytoHTELsuitableProductsSuppliersoutsideofTaiwan.」（產品供應之確認與合格廠商之採用乙方應隨時向甲方確認臺灣境外之合適的合約產品供應商，且建議甲方採用。），而ILCINTERNATIONAL公司依上述合約2.1實際上提供予原告之服務，可分為2部分說明之：
A.協助原告下單採購：原告經由總公司所提供之資料及ILCSERVICE公司之協助下，規劃出不同系列商品之款式、配色及預計訂貨量後，交給ILCINTERNATIONAL公司彙總整理，由ILCINTERNATIONAL公司將相關資料交給符合標準有能力生產之工廠進行比價後，協助原告選定適合之工廠，並確定採購量後，由原告正式下訂單。
B.生產管理及交期安排：就原告所下訂單，ILCINTERNATIONAL公司會針對每款訂單指定專業之跟單人員，負責全程之生產管理事宜包括布料品質、顏色、尺寸、款型、副料、後處理、包裝整燙、出貨數量及交貨期等之控管。ILCINTERNATIONAL公司並依原告在台灣地區商品規劃上市時程，按週提供其就商品交貨期之安排計劃予原告。
C.實例：有關ILCINTERNATIONAL公司協助原告下單採購部分，有該公司所彙總整理而提供予原告之有關西元1997年度各款式之商品款式總表及訂貨數量總表（如前呈原證13號）之實例可稽。至於ILCINTERNATIONAL公司提供予原告之商品交期安排，亦有該公司於西元1997年10月至12月間之交貨期安排報告3例之資料（如前呈原證14號）可供參考。
②有關ILCINTERNATIONAL公司依其與原告之國外總公
司所訂之品牌管理合約第2點之2.2所提供之服務內容與ILCINTERNATIONAL公司依其與原告所訂之購貨服務合約第2點2.2所提供之服務內容之不同處：
ILCINTERNATIONAL公司與原告國外總公司間品牌
管理合約2.2之原文為：「ClaimsSettlement
ILCshalluponrequestsentitsrepresentat
ivetoanyProductSupplierofHTELoutsideTaiwantodiscussandarrangeforappropria
tesettlementofanyclaimmadebyHTELdue
tounsatisfactoryqualityanddelayeddeliv
eryofProducts.」（買賣違約之防範乙方須研究訂立如何防範甲方委外生產之商品供應商,因應各種因商品品質及交期而造成甲方損失之理賠法則及可能解決之參考方案。），而ILCINTERNATIONAL公司依上述合約2.2實際上提供予原告總公司之服務，乃係ILCINTERNATIONAL公司針對採購商品之不同及各種可能發生之狀況，研擬買賣合約書之範本及建議（參見前呈原證1號）提供給原告之國外總公司作為參考。
ILCINTERNATIONAL公司與原告間購貨服務合約
2.2之原文為：「ClaimsSettlementILCshalluponrequestsenditsrepresentativetoanyProductSupplierofHTELoutsideTaiwantodiscussandarrangeforappropriatesettlem
entofanyclaimmadebyHTELduetounsatisfactoryqualityanddelayeddeliveryofProducts.」（糾紛之解決乙方須應要求，派其代表至甲方在臺灣境外的合約產品供應商，討論及協調解決甲方因合約產品品質不良及交貨延誤而提起之索賠及解決方法。），而ILCINTERNATIONAL公司依上述合約2.2實際上提供予原告之服務，則係在原告參考總公司所提供之不同採購合約與工廠訂約後，當產品於生產過程中或交貨時發生問題，委由ILCINTERNATIONAL公司針對特定具體案件代為與工廠協調及解決各種因產品品質不良、交期延誤等產生之狀況及就原告之損失提出賠償或其他解決方案等事宜之處理（如前呈原證2號）。兩者有明顯之差異。
③有關ILCINTERNATIONAL公司依其與原告國外總公司
所訂之品牌管理合約第2點之2.3所提供之服務內容與ILCSERVICES公司依其與原告所訂之技術服務協議書第2點之2.1所提供之服務內容之不同處：
ILCINTERNATIONAL公司與原告國外總公司間品牌
管理合約2.3之原文為：「ILCwillinviteoverseaproductcategorysocialiststostudy
andschemeforasuitableplanaccordingtoBrand"HANGTEN"localmarketingappealsandneedsinHTELTerritory.」（乙方應聘請國外資深之商品開發專家，依各授權區域內「HANGTEN」各區域內現有銷售之商品，重新加以整合歸類給予一新的管理性建議，並分別依各區域內商品之定位及需求之不同作一整體性之規劃管理建議。），而
ILCINTERNATIONAL公司依上述合約2.3提供予原告總公司之實際服務內容，係關於商品之整體規劃管理及定位之分析及建議，大致上可再分2部分說明：
A.商品流行趨勢分析：ILCINTERNATIONAL公司每年會透過參加全球知名之大型服裝展示會及收集各國流行預測報導與流行雜誌等資料加以整理、分析出當年度流行趨勢後，提供原告總公司依各國（各區域）商品類別需求，規劃「HANGTEN」品牌未來上市商品系列之整體管理及市場定位之建議。
B.樣品研究開發及收集：ILCINTERNATIONAL公司每季會派員至世界各國服飾名店及大型相關成衣工廠之樣品室收集新產品或請設計師自行研發打樣，以作為原告總公司研究開發新商品之參考。
C.實例：ILCINTERNATIONAL公司所提供予原告總公司就西元1997年（包括春、夏、秋、冬）商品流行趨勢之分析及建議之相關資料（如前呈原證
8號）。ILCSERVICES公司與原告所訂之技術服務協議書2.
1之原文為：「ILCwillinviteoverseaprodu
ctcategorysocialiststostudyandscheme
forasuitableplanaccordingtoBrand"HANGTEN"localmarketingappealsandneedsinHANGTENTerritory.」（ILC應派遣國外的產品開發專業人員，依據「HANGTEN」品牌在授權地區內的各銷售點銷售之產品整合歸類，及就市埸上之定位及產品類別之需求作整體之分類歸劃。），而
ILCSERVICES公司依上述協議書2.1提供予原告之實際服務內容，係依上開ILCINTERNATIONAL公司對商品之整體規劃管理及定位之分析結果，向原告提供訂貨類別分析及數量，以及商品售價之建議。茲分別說明之：
A.訂貨類別分析及數量之建議：ILCSERVICE公司派員至原告處協助原告依照總公司提供之開發樣品資料，歸類成不同之系列，並針對台灣市場之具體需求，重新篩選商品組合，確定各系列商品款式，搭配色調，及依據上年度台灣地區各大類雷同商品之銷售數量及營業額之數據分析，提供具體之訂貨類別及數量之建議予原告參考。
B.商品售價之建議：ILCSERVICE公司依商品之預計成本、台灣地區物價水準、同業競爭售價、預計利潤及市場調查之結果，提供各類商品之售價建議予原告參考。
C.實例：ILCSERVICE公司所提供予原告之西元1997年秋、冬商品之售價建議資料（如前呈原證9號），及後來原告於該年秋冬實際之銷售結果報告資料（含款式、訂單量、售價及商品實際上市銷售之結果等資料，參見前呈原證10號）。
④有關ILCINTERNATIONAL公司依其與原告之國外總公
司所訂之品牌管理合約第2點之2.4所提供之服務內容與ILCSERVICES公司依其與原告所訂之技術服務協議書第2點之2.2所提供之服務內容之不同處：
ILCINTERNATIONAL公司與原告之國外總公司間品
牌管理合約2.4之原文為：「ILCwillinviteoverseastoredisplayprofessionalstodemonstratehowtodisplayandinstructthearrangementskillsofthecertainproducts,
andlayoutaseriesofproposalsondisplay
andproductsarrangementtoHTELaccording
totheshoppinghabitsofcustomersonHang
TenTerritories.」（乙方應聘請國外賣場之陳列規劃專家，製作賣場陳列的技術原則及如何展售商品，表達個別特定產品之陳列技巧建議方案，並依各個授權地區「HANGTEN」消費群之購貨習性，提供甲方如何管理賣場及商品陳列之方案，與規劃管理原則之建議。），而ILCINTERNATIONAL依上述合約2.4提供予原告國外總公司之實際服務內容，係針對「HANGTEN」之風格，提供專題式（例如聖誕節、父親節）之商品陳列、櫥窗設計之建議（如前呈原證3號）；並就適合「HANGTEN」之風格計設規劃一整體性賣場所需要之坪數、動線安排、裝修方式、展示架製作，陳列商品之標準性建議（如前呈原證4號），以供原告之國外總公司參考。
ILCSERVICES公司與原告間技術服務協議書2.2之
原文為：「ILCwillinviteoverseastoredisplayprofessionalstodemonstratehowtodisplayandinstructthearrangementskills
ofthecertainproducts,andlayoutaseries
ofproposalsondisplayandproductsarrangementtoHANGTENaccordingtotheshoppinghabitsofcustomersinTaiwan.ThedisplayprofessionalsofILCwillassistandpass
theskillsandknowledgeonstoredisplaytoHANGTEN.」（ILC應派遣國外的賣埸陳列專業人員，解說商店陳列的方法及指導特定產品的陳列技巧，並依據臺灣當地顧客的消費習慣，提供HTEL有關賣埸陳列與產品擺設的企劃案。ILC之國外賣埸陳列專業人員將會協助HTEL之銷售人員，作此陳列之技術指導及傳授相關之賣埸陳設專業技術。），而ILCSERVICES公司依上述協議書2.2實際提供予原告之服務內容，係在原告參考國外總公司所提供
ILCINTERNATIONAL公司對賣場裝修、陳列之建議後，再按實際各個賣場大小之不同，委由ILCSERVICES公司代為設計各個賣場，由ILCSERVICES公司提供各個賣場之平面圖、立面圖及施工圖及就各賣場設計之不同而提供不同之商品陳列建議（如前呈原證5號）；ILCSERVICES公司並派國外賣場陳列專家至各個賣場教導商品陳列之方式及技巧，及提供主打商品之陳列計劃建議（如前呈原證6號）。請 鈞院 詳參前呈原證4號與原證5、6號之差異性，再參諸原告依上述ILCSERVICES公司所提供之特定賣場之平面圖等施工完成後之門市店實際狀況之照片（前呈原證7號），即可明瞭二者確有不同。
2.綜上所述，ILCINTERNATIONAL公司提供予原告國外總公司之服務內容，乃屬整體性規劃階段，與原告因實際執行各項銷售業務時，尚須配合台灣地區特殊性及各賣場之大小不同等等具體情況，而委由ILCINTERNATIONAL公司及
ILCSERVICES公司所提供之各種細項之服務乃屬執行階段，而有所不同。故被告未詳查實際情況，亦無確實之證據，即出於臆測，而率爾認定ILCINTERNATIONAL公司提供予原告之國外總公司之服務，與ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICE公司提供予原告之服務係屬重複，顯與事實不符，則其所為就原告86年度全年所得額之更正核定之處分，依法實有違誤，而不宜維持。
3.再者，按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。（一）、總公司與分公司資本未劃分者。（二）、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。（三）、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」及「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項及第2項定有明文。原告（即台灣分公司）86年度之營業收入占集團全部營業收入之百分比為92.86%，至於集團其他地區之營業收入所占之百分比為：澳門
0.91%、菲律賓3.62%、新加坡1.08%、杜拜0.95%、其他中東地區0.57%（明細請參見附表1），故本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用333,409,90
4元，包括分攤國外總公司之管理費57,878,771元，即係依查核準則第70條第1項及第2項所規定之計算分攤標準辦理，應屬合法有據。不能僅因原告在台灣地區之營業收入占集團營業收入之百分比較高，而分攤之國外總公司管理費用之比例較高，即認該等分攤之費用有重複認列之嫌。
4.本件為經被告發函調查後核定並告確定之案件，被告擅對已告確定案件之相同課稅事實更行處分，亦於法有違：
⑴按納稅人辦理所得稅結算申報而經稽徵機關核定並告確
定之案件，在核課期間內稽徵機關固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之「新資料」或短漏報之情形為限，不容恣意為更行補稅之處分，以維持法律秩序之安定，此觀之最高行政法院57年度判字第330號及62年度判字第491號判例即明。再參諸最高行政法院89年3月24日89年度判字第699號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（鈞院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」之意旨，則被告對本件既未能舉證證明確有發現新事實或新課稅資料或短漏報所得之情形，即對原告分攤國外總公司管理費用之同一課稅事實率為更正處分，依法即有未合。
⑵又按財政部87年台財訴第000000000號訴願決定，亦認
「稅捐稽徵法第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。」（如前呈附件8），足見對已告確定案件，財政部亦持應貫徹法律安定性之見解。而查本件早已如期辦理結算申報，有關原告就國外總公司管理費用之分攤款並無短漏或隱匿情事，案經被告於88年9月23日以財北國稅審一字第88038657號書函調查審酌後，認符合查核準則第70條第1項及第2項規定，而在88年10月12日作成如申報數核定且告確定在案，則被告在無任何新資料足以證明有應對原告補徵稅捐之情況下，揆諸上開財政部之訴願決定意旨，自仍無更行處分之餘地。乃被告未見及此，對上開原告分攤國外總公司管理費用之同一事實，竟於91年5月22日重新核定悉數剔除，則其所為之更正核定處分，明顯違反財政部上開訴願決定之意旨，實不宜維持。
5.ILCINTERNATIONAL公司提供予HangTen總公司之服務內容，屬於「全球性品牌定位暨營運策略規劃階段管理服務」，於品牌管理合約載明﹔ILCINTERNATIONAL公司提供給原告的是「向國外採購商品執行階段服務」，於購貨服務合約書載明﹔ILCSERVICE公司提供給原告的是「臺灣地區賣場設計商品陳列技術服務」，並於技術服務協議書載明。兩者實際上提供的服務確有不同，不能因為台灣分公司佔的營業額比較大，費用就不能夠分攤。
㈡被告主張之理由：
1.本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用333,409,904元，包括分攤國外總公司之管理費57,878,771元。被告依據財政部90年8月3日台財稅字第0900490386號函通報，原告86年度對ILCINTERNATIONAL公司及
ILCSERVICE公司所提供之服務已支付對價，而原告國外總公司針對同一服務支付之對價顯屬重複付款，調減原告86年度分攤國外總公司營業費用49,475,822元，核定其他費用為283,934,082元。原告不服，以其申報認列該項費用係依法辦理等語，申經被告復查決定略以，原告總公司共支付ILCINTERNATIONAL公司品牌管理費用1,759,022.99美元，而原告分攤之管理費用比例為92.86%，原告主張其分攤國外總公司營業費用符合查核準則第70條規定各形式要件，應予核實認定乙節，尚不足採等由，駁回其復查之申請，提起訴願遞遭駁回。
2.經查：⑴財政部賦稅署稽核報告，原告與ILCINTERNATIONAL公
司所訂購貨合約書第2點中之2.1、2.2和其國外總公司與ILCINTERNATIONAL公司所訂品牌管理合約書第2點中之2.1、2.2用字遣詞相同，（前者2.1條款部分僅多記載在臺灣境外），其差別僅在後者關於「產品供應之確認與合格廠商之採用」服務範圍大於前者，亦即上開服務項目及費用支出均已經原告外國總公司所涵蓋。又原告與ILCSERVICE公司所訂之協議書第2條中之
2.1、2.2則與其國外總公司所訂同一品牌管理合約書第2.3、2.4條所列之服務用字內容均相同，（前者
2.1條款部分記載在臺灣地區；後者2.1條款則記載在HangTen區域）其差別僅在後者關於「商品歸納管理及規劃管理建議」服務範圍大於前者，亦即上開服務項目及費用支出亦已為原告外國總公司所涵蓋，此有上述之之品牌管理合約書、訂購貨合約書及協議書中、英譯本附原處分卷可參。原告對於ILCINTERNATIONAL公司及
ILCSERVICE所提供之服務既已支付對價，則原告之國外總公司對同一服務所支付之對價顯有重複認列。況查原告已提示相關資料證明其確有接受ILCINTERNATION
AL、ILCSERVICE兩家公司之服務；而86年度原告總公司共支付ILCINTERNATIONAL公司品牌管理費用1,759,022.99美元，依當年匯率換算為53,280,806元，而原告分攤總公司管理費用比例為92.86%，遂認有重複情事，剔除原告分攤總公司管理費49,475,822元，核無不合。
⑵另本案被告重新調整核定原告管理費用，係因調查後發
現原告國外總公司針對同一服務所支付之對價顯屬重複，故予剔除，核屬事實認定，原告主張其86年度分攤國外總公司之管理費用符合查核準則第70條各形式要件即應准予認定乙節，核不足採。再查營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式。本件財政部賦稅署發現原告針對ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICE公司所提供之服務既已支付對價，則原告國外總公司針對同一服務所支付之對價顯屬重複，乃依據稅捐稽徵法第21條規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵……」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。……」等規定，及最高行政法院所著57年判字第330號判例「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額依法補徵或並予處罰。」最高行政法院62年判字第491號判例：「所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」；另最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」之意旨辦理，自屬於法有據。原告以本案係經核定而告確定案件，被告並未發現有應課稅之新資料或有應行申報課稅所得額，僅因對分攤國外總公司管理費用變更其見解，即對本案已告確定案件更行處分，自屬非法乙節，亦不足採，是被告原核定難謂不合，茲原告復執前詞爭議，自難認為有理由。基上論結，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件為經被告發函調查後核定並告確定之案件，被告在未發現新資料之情況下，擅對已告確定案件之相同課稅事實更行處分，於法有違；又ILCINTERNATIONAL公司提供予原告國外總公司之服務內容，乃屬整體性規劃階段，與原告因實際執行各項銷售業務時，尚須配合台灣地區特殊性及各賣場之大小不同等等具體情況，而委由ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICES公司所提供之各種細項之服務乃屬執行階段，而有所不同，故原告分攤總公司給付ILCINTERNATIONAL公司之服務費用，並無被告所指係屬重複之情事，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是本件財政部賦稅署發現系爭分攤之管理費用屬重複，乃依據稅捐稽徵法第21條規定補徵，於法有據；原告對於ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICE所提供之服務既已支付對價，則原告之國外總公司對同一服務所支付之對價顯有重複認列等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告與ILCINTERNATIONAL公司訂有服務合約書，原告於系
爭年度依FOB進貨之5%，給付該公司79,375,492元；原告與
ILCSERVICES公司訂有合約書，原告於系爭年度給付該公司97,868,500元（美金3,200,000元），此均有合約書及其中譯本在本院卷頁87以下暨會計師88年10月8日函補充說明在原處分卷。
㈡原告於系爭年度分攤國外總公司之管理費用62,329,991元之
92.86%，即57,878,771元，此有經認證之會計師簽證報告書在原處分卷。
五、是本件之爭執，在於：㈠本件是否合於稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐
者，仍應依法補徵」之情事？㈡系爭分攤之管理費用與原告支付ILCINTERNATIONAL公司及
ILCSERVICES公司所提供之服務費用，有無重複之情事？
六、關於稅捐稽徵法第21條部分：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項)稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。、三未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查關於營利事業所得稅之稽徵，基於其數量之龐大及內容之複雜，稽徵機關不可能逐案逐項審查，是向來其調查核課採取選案及選項查核方式，尤以營利事業所得稅結算申報如係採會計師查核簽證申報，稽徵機關更無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是稽徵機關嗣後基於檢舉或抽查或其他各種因素而予以查核，因而作成補稅處分，只要是在前揭核課期間內，確實有據，且未經行政爭訟另為實體之判斷，均為法之所許。
㈡以上之看法，對照以稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於
因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」之規定，賦予人民亦有在5年內申請退還溢繳稅款之權利，且不嚴格限定以發現新事實為要件以觀，當係公平對待徵納雙方之見解，是本件被告並無違反稅捐稽徵法第21條之情事。
七、關於系爭分攤之管理費用與原告支付ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICES公司所提供之服務費用，有無重複之情事部分：
㈠按原告與ILCINTERNATIONAL公司訂有服務合約書，其第2條約定：
2.1IdentificationandPromotionofProducts
Suppliers.ILCshallfromtimetotimeidentify
toHTELsuitableProductsSuppliers"outsideofTaiwan".
2.2ClaimsSettlement.ILCshalluponrequestsend
itsrepresentativetoanyProductSupplierofHTELoutsideTaiwantodiscussandarrangeforappropriatesettlementofanyclaimmadebyHTEL
duetounsatisfactoryqualityanddelayeddeliveryofProducts.㈡原告與ILCSERVICES公司訂有合約書，其第2條約定：
2.1ILCwillinviteoverseaproductcategory
socialiststostudyandschemeforasuitableplanaccordingtoBrand"HANGTEN"localmarketingappealsandneeds"inHANGTEN"Territory.
2.2ILCwillinviteoverseastoredisplay
professionalstodemonstratehowtodisplayandinstructthearrangementskillsofthecertainproducts,andlayoutaseriesofproposalsondisplayandproductsarrangementto"HANGTEN"accordingtotheshoppinghabitsofcustomers"inTaiwan.""ThedisplayprofessionalsofILCwillassist
andpasstheskillsandknowledgeonstoredisplaytoHANGTEN."㈢原告總公司與ILCINTERNATIONAL公司訂有經營合約書，其第2條約定：
2.1IdentificationandPromotionofProducts
Suppliers.ILCshallfromtimetotimeidentify
toHTELsuitableProductsSuppliers.
2.2ClaimsSettlement.ILCshalluponrequestsent
itsrepresentativetoanyProductSupplierofHTELoutsideTaiwantodiscussandarrangeforappropriatesettlementofanyclaimmadebyHTEL
duetounsatisfactoryqualityanddelayeddeliveryofProducts.
2.3ILCwillinviteoverseaproductcategory
socialiststostudyandschemeforasuitableplanaccordingtoBrand"HANGTEN"localmarketingappealsandneedsinHTELTerritory.
2.4ILCwillinviteoverseastoredisplay
professionalstodemonstratehowtodisplayandinstructthearrangementskillsofthecertainproducts,andlayoutaseriesofproposalsondisplayandproductsarrangementtoHTELaccordingtotheshoppinghabitsofcustomers
onHangTenTerritories.㈣比對以上各約定，可得見：
1.原告與ILCINTERNATIONAL公司服務合約書之2.1較諸原告總公司與ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.1僅多了outsideofTaiwan3字。
2.原告與ILCINTERNATIONAL公司服務合約書之2.2較諸原告總公司與ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.2完全相同。
3.原告與ILCSERVICES公司合約書之2.1較諸原告總公司與
ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.3，僅有inHANG
TENTerritory與inHTELTerritory之差異。
4.原告與ILCSERVICES公司合約書之2.2較諸原告總公司與
ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.4，僅多了inTaiwan2字。
㈤以上之3項之差異，本院認為以上文字上差異之安排，無足
得出原告所指之各該契約書服務內容對於原告之實質差異，茲說明如下：
1.由於原告不爭其產品均採購自國外（例如見本院卷頁121），而非國內生產，是原告與ILCINTERNATIONAL公司服務合約書之2.1有或沒有outsideofTaiwan3字，均與其總公司與ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.1所指之供貨者ProductsSuppliers範圍相同。
2.原告與其總公司均使用相同之商標HANGTEN，是以原告與
ILCSERVICES公司合約書之2.1所稱之inHANGTENTerritory應不小於（其實是等於）inHTELTerritory範圍。
3.原告既是台灣分公司，原告經營範圍限於台灣，原告關於賣場如何布置及產品如何陳列，如要考量當地顧客購物習慣，自亦以台灣顧客之購物習慣為限，是以原告與ILCSERVICES公司合約書之2.2之accordingtotheshoppin
ghabitsofcustomers"inTaiwan"之約定，較諸原告總公司與ILCINTERNATIONAL公司經營合約書2.4ILCSERVICES公司合約書之2.2之accordingtotheshoppin
ghabitsofcustomers之約定，就台灣部分實已重複。㈥本件應予強調者，被告對於原告本身依其所訂之服務合約書
及合約書，分別支付給ILCINTERNATIONAL公司及ILCSERVICES公司之服務費用均核准認列，此為兩造所不爭，是本件爭執之重點，在於原告總公司支付給ILCINTERNATIONAL公司之服務費用，其依合約對應之服務內容（不是服務地區或國家），是否多於原告本身所簽訂之2個合約書，而依前所述，原告總公司與ILCINTERNATIONAL公司簽訂之經營合約書之服務內容，均已為原告本身所簽訂之2個合約書所涵蓋，被告認其費用重複，洵屬有據。
八、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分於核課期間內，對於原告申報之國外總公司管理費用之分攤，予以剔除，作成系爭補稅之處分，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證明確，兩造其餘之主張及舉證，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月15日
書記官徐子嵐