最高行政法院92年度判字第738號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第738號判決

裁判日期：民國92年06月12日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第七三八號
上訴人亞洲證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許志文
陳國雄 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月一日臺北高等行政法院九十年度訴字第二二七○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款及該訴訟費用部分均廢棄。
右廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
原判決廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。上訴駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理由
壹、本件上訴人主張：一、證券交易所得部分：按財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十五年函釋）規定，綜合證券商之出售有價證券部分得採可運用資金比例為計算分攤基礎者，係以利息支出減除利息收入之餘額為準，並不包括發行商業本票不可或缺之發行費用。查發行商業本票及公司債所產生之簽證費、保證費，性質上並非利息費用，原判決將發行費用併入利息支出按可運用資金比例計算分攤，顯有判決適用法規（行政命令）錯誤及判決不備理由之情事，違背法令。二、前五年核定虧損扣抵部分：按「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。．．．」為財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋所規定。查上訴人帳簿記錄完備，且被上訴人核定八十一年度營利事業所得稅短漏所得額並未超過核定虧損金額百分之五等，均為被上訴人所承認。從而，本件短漏所得額既未超過上開財政部函釋之短漏報情節輕微規定，自應准許適用虧損扣抵。乃原判決於顯乏證據之情形下，遽斷上訴人「以不正當方法逃漏稅捐」，為不利判決，自顯有誤解法令之情事，其判決顯然違背法令。三、扣繳稅款抵繳稅款部分：本件上訴人經營債券業務，因依所得稅法第二十二條及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱財政部七十五年函釋）規定，兌領非持有期間之債券利息新臺幣（下同）一三七、九二八、七九○元，不列為上訴人之利息所得；復依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱財政部六十四年函釋）規定，上訴人兌領該非持有期間之利息者，係以上訴人為納稅義務人，並責令付息機構扣取此部分利息之扣繳稅款計一三、七九
二、八八○元，則上訴人將該扣繳稅款用以抵繳應納稅款，即屬適法。詎原判決不以上開財政部二函釋為違法，竟為不利上訴人之判決，自顯有判決適用法規（行政命令）錯誤及判決不備理由之情形。又，按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第三八五號解釋所闡明。本件財政部六十四年函釋規定，責令兌領人（上訴人）負繳納扣繳稅款義務之理由，係認定兌領人（上訴人）為納稅義務人；但兌領人（上訴人）行使抵繳應納稅款之權利時，被上訴人否准之理由，竟又改以兌領人（上訴人）並非納稅義務人，足見其適用法律，恣意割裂權利義務之不法，明顯違反上開司法院解釋意旨，原判決對此不予置理，顯有判決理由不備之情事，該判決違背法令。四、臺北高等行政法院新近對債券利息之扣繳稅款應否准許抵繳應納稅款乙事，多以扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用為其判決理由，判決撤銷在案，本件上訴人八十六年度債券前手息扣繳稅款事件，其情節，與上開案件相同，允應准許扣繳稅款抵繳應納稅款。五、綜上，原判決有不適用法規、判決理由不備及誤解法令、誤用法令之適用法規不當，顯然違背法令之情形，狀請指定期日為本件涉及專門知識之言詞說明後，判決原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：查本案之爭點在於，上訴人發行商業本票簽證費、發行公債保證費，應否轉列利息支出，分攤於出售有價證券收入項下減除；上訴人連續三年虛列廣告費，是否即「以不正當方法逃漏稅捐」之行為；上訴人申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋﹕「按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』亦即扣除前手之利息所得後，以其餘額列報上訴人利息收入；則於申報扣繳稅額時，得否含前手利息之扣繳稅額亦併同申報抵稅或退稅？前經原審判決認原處分並無違誤，乃駁回上訴人之訴。揆之原判決理由所引行為時所得稅法第四條之一、第七條第四項、第二十四條第一項、第三十九條、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定及財政部五十二年十一月二十二日台財稅發字第八二一○號令、六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、六十九年一月八日台財稅第三○一九六號函、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函、八十五年八月九日台財稅第000000000號函、八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋等規定，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，上訴人對之縱有爭執，依前行政法院六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依同法第二百四十二條及第二百四十三條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、證券交易所得部分：（一）、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋示，其於所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨無違，堪予援用。（二）、上訴人八十六年度營利事業所得稅（即本期）申報利息支出三八九、一六三、六七○元，減除利息收入二○○、八六三、二九四元後，自行計算出售有價證券收入分攤利息支出七○、五九三、八一一元，證券交易所得為一六八、八五七、五一六元。原處分以上訴人發行商業本票及公司債保證費等支出，均係上訴人籌措資金以供營運統籌運用所發生之費用，無法直接歸屬某一業務項下，應依前開財政部函釋，併入利息支出項下分攤，因而原處分並無不合。（三）、上訴人雖主張本票發行費用及公司債保證費與利息支出不同，不應轉列利息支出再依八十五年函釋計算分攤數額云云。惟查上訴人發行商業本票及公司債取得資金，其簽證費、保證費等相關費用為發行不可或缺之費用，性質上相當於利息支出，自應以當年度利息費用列支。而上訴人就該商業本票及公司債之發行取得資金之用途未能舉證，無法直接合理明確歸屬，是被上訴人將其發行支出費用併入利息支出項下，依八十五年函釋，按可運用資金比例之計算公式，核計出售有價證券收入應分攤之發行費用，自屬正當，上訴人主張並無可採。二、前五年核定虧損扣抵部分：（一）、財政部五十二年十一月二十二日台財稅發字第八二一○號令、六十九年一月八日台財稅第三○一九六號函及八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋在案，核與所得稅法第三十九條規定意旨無違，得以援用。（二）、上訴人本期列報前五年核定虧損七
六、三七七、八三六元。原處分以法務部調查局台北市調查處為偵辨全省證券商逃漏稅專案，查獲上訴人八十一至八十三年連續三年申報所得稅虛列廣告費支出，並經上訴人承諾如原處分機關從輕裁處，願意繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，有法務部調查局台北市調查處八十五年十二月十八日肅字第五六三七五二號函檢附調查筆錄及承諾書可為佐證，違章事證明確，上訴人顯然以不正當方法逃漏稅捐，原處分並無不合。（三）、上訴人雖主張營利事業短漏所得額不超過核定虧損金額百分之五，且未有「以不正當方法逃漏稅捐」者，仍有虧損扣抵之適用；其八十一年度取具未盡符合規定之廣告費憑證僅三、一九五、○○○元，同年度營利事業所得稅經被上訴人最終核定為虧損二六○、五一四、五一五元，其應納稅額為零元，上開廣告費僅為核定虧損百分之一．二，上訴人並無以積極詐術逃漏稅捐之行為云云。惟查上訴人自認其八十一年度取具廣告費憑證三、一九五、○○○元不符規定，且其在被上訴人調查時出具承諾書，承諾於被上訴人從輕裁處下自動剔除該項費用；而上訴人因虛列廣告費，經裁處罰鍰，亦已繳納完畢，其連續三年虛列廣告費，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其與年度最終是否核定為虧損不能等同論之；而上訴人既有以不正當方法逃漏稅捐之情形，即無財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋短漏報情節輕微仍准盈虧互抵之適用，其主張並無可採。三、扣繳稅款抵繳稅款部分：（一）、上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報可抵繳之扣繳稅款二七、六二八、三四九元，被上訴人初查以上訴人因買賣債券兌領利息所繳納之扣繳稅款一三、七九二、八八○元，非屬上訴人本身之扣繳稅款，否准抵繳其應納稅款，上訴人就此部分不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？（二）、查上訴人八十六年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附上訴人簽證會計師出具之簽證報告書第九頁「利息收入調節表」顯示，其帳列利息收入已減除本期取得債券前手利息一三七、九
二八、七九○元，上訴人既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
（三）、上訴人雖主張依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，其對前手之利息收入並無扣繳之義務，該項被扣繳之稅款，為其向前手購入債券溢繳之稅款，自應由其全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款；且所得稅法第九十九條並未就得抵繳之扣繳憑單為限制，被上訴人否准以系爭利息收入扣繳稅款抵繳應納稅額，有違租稅法律主義，系爭扣繳稅款既由上訴人全額繳納，並由付息機關以上訴人名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳；扣繳稅款並非法條所列舉之成本項目，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之成本云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未違反租稅法律主義。上訴人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非上訴人之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非上訴人，縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因私經濟交易而受影響。上訴人主張，核屬無據，均不可採。四、從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，上訴人仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、本院查：一、原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業之方便及需要。有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。被上訴人所舉本院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決雖有不同之見解，惟該判決並未採為判例，自無拘束本案之效力。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利事業所得稅，自嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定）關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分，而駁回上訴人在原審之訴關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分，由被上訴人參酌上述說明就此部分另為適法之復查決定。二、關於證券交易所得部分及前五年核定虧損扣抵部分：原判決就原處分以上訴人發行商業本票及公司債保證費等支出，均係上訴人籌措資金以供營運統籌運用所發生之費用，無法直接歸屬某一業務項下，應依前開財政部函釋，併入利息支出項下分攤，以及上訴人因虛列廣告費，經裁處罰鍰，亦已繳納完畢，其連續三年虛列廣告費，顯係以不正當方法逃漏稅捐，並無財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋短漏報情節輕微仍准盈虧互抵之適用等事項均詳予論斷。是原判決此部分所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回上訴人此部分之上訴。本院認本件無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、，第一百零四條、民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年六月十二日