裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2270號判決
裁判日期：民國91年05月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二二七○號
原告亞洲證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許志文 （會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）六八九、七○七、五七九元，證券交易所得一六八、八五七、五一六元，前五年尚未抵減之虧損扣除額七六、三七七、八三六元，及課稅所得四四
四、四七二、二二七元。被告初查以原告列報發行商業本票及公司債之發行費用
二四、七九四、一三九元予以視為利息支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋（下稱八十五年函釋）意旨，按可運用資金比例之計算公式，核計出售有價證券收入應分攤之發行費用為九、二九五、三二二元，核定證券交易所得為一五九、五六二、一九四元；又對原告因買賣債券兌領利息所繳納之扣繳稅款一三、七九二、八八○元，認非屬原告本身之扣繳稅款，否准抵繳其應納稅款；另認原告有以不正當方法逃漏稅捐情事，乃否准原告扣抵以前年度虧損。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告出售有價證券收入應分攤之商業本票、公司債發行費用及保證費，應否轉列
利息支出為計算？㈡原告虛列廣告費，有無「以不正當方法逃漏稅捐」之行為？㈢扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅
？㈣原告主張之理由：
⒈關於證券交易所得部分：
原告為綜合證券商，依八十五年函釋規定，出售有價證券應攤計之營業費用，應以員工人數等為分攤基礎（本件為百分之一、四九）；而利息支出部分，其利息支出應先減除利息收入，倘有餘額，再按使用資金比例為計算基礎(本件為百分之三七、四九)。從而原告八十六年度列報商業本票發行費用及公司債保證費二四、七九四、一三九元，既以員工人數為分攤之計算基礎；且申報利息支出三八九、一六三、六七○元，亦先減除利息收入二○○、八六三、二九四元後，再就其收支差額一八八、三○○、三七八元，依可運用資金比例，計算出售有價證券收入應分攤之利息支出為七○、五九三、八一一元，於法即無不合。又系爭商業本票之發行費用或保證費用為發行機構或保證機構所為簽證或保證行為之報酬，並非利息支出，原告依八十五年函釋，以員工人數比例計算出售有價證券之費用，殊為適法。查「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費(印刷費)及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」固為財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋（下稱六十九年函釋）所規定，依其立意，僅在規範營利事業發行商業本票之發行費用，准許列報為當年度之費用，而免列為遞延費用而已，並非規定該發行費用應列為利息支出，其理甚明，且依一般經驗法則，發行費用並非利息支出，被告引六十九年函釋認定系爭發行費用為利息支出，再適用八十五年函釋有關利息支出部分為處分，顯適法錯誤。蓋「利息支出」係使用資金之代價，「發行費用及保證費」為簽證或保證機關為簽證或保證之報酬，二者之間性質迥異；惟被告既認定系爭發行費用為無法歸屬之費用，且為籌措資金供營運統籌運用所生之費用，核其性質，即與利息支出為對借入款項而支付出借人之代價不同，原告依財政部八十五年函釋規定以員工比例為計算基礎，方屬適法。被告擅將系爭商業本票發行費用及公司債保證費二四、七九四、一三九元，轉入利息支出，以適用較高之可運用資金比例計算分攤，致生出售有價證券收入溢分攤系爭發行費用及保證費計八、九二五、九○○元，顯強課納稅。縱謂系爭發行費用及保證費可依被告認定應轉入為利息支出計算分攤，惟財政部八十五年函釋規定，綜合證券商之利息支出應以使用資金比例計算分攤者，係以利息支出減除利息收入之淨額為範圍，倘利息支出小於利息收入者，其淨額已為負數，自無計算分攤之問題。因原告利息支出大於利息收入，故被告將系爭發行費用及保證費應轉入利息支出計算分攤，該處分不利原告。但若於綜合證券商之利息支出小於利息收入之案件，將發行費用及保證費予以轉入利息支出，將造成上開費用免予計算分攤或僅以減除利息收入之淨額計算分攤，顯對綜合證券商有利。從而，被告對系爭費用轉入利息支出之處理原則，是否前後一致，有可疑之處。
⒉前五年盈虧互抵部分：
①原告為會計帳冊簿據完備之公司，各年度營利事業所得稅亦均委託會計師查
核簽證，被告核定八十一年度尚未抵減之虧損二六○、五一四、五一五元，依所得稅法第三十九條之規定，自應准許抵繳本年度純益額。至原告八十一年度取具廣告費憑證三、一九五、○○○元因未盡符合規定，致生該費用應否認定疑義，然原告在被告調查時，既選擇出具承諾書，承諾於被告從輕裁處下，同意自動剔除該項費用，以免訟累，自仍不得視為會計帳簿憑證不完備，而否准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定，此觀之財政部七十九年十一月二十一日台財稅第000000000號函及七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函規定意旨即明。被告並未指明該承諾書有何承認原告「以不正當方法逃漏稅捐」之記載，竟執該承諾書為處分依據，顯未善盡調查義務。
②被告又以台北市調查處之調查筆錄為認定原告「以不正當方法逃漏稅捐」之
證據。惟被告並未檢附該調查筆錄，況調查筆錄中接受調查人員是否有承認原告「以不正當方法逃漏稅捐」之記載，及其可否採信，均未見被告提出說明，足見被告遽斷原告「以不正當方法逃漏稅捐」，顯乏證據。
③縱認原告虧損年度有短漏報情節，惟按財政部八十五年十月二日台財稅第0
00000000號函釋「二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。」可知營利事業短漏所得額不超過核定虧損金額百分之五，且未有「以不正當方法逃漏稅捐」者，仍有虧損扣抵之適用。而「以不正當方法逃漏稅捐」者，本指以具有與積極詐術同一型態以逃漏稅捐之情形，倘僅因取具費用憑證未盡符合規定，或並無逃漏稅捐之積極行為，自不能與詐術漏稅等同視之，遽斷為「以不正當方法逃漏稅捐」而否准適用虧損扣除。查原告八十一年度取具未盡符合規定之廣告費憑證僅三、一九五、○○○元，同年度營利事業所得稅，經被告最終核定為虧損二六○、五一四、五一五元，其應納稅額為零元，有核定通知書可按，其於原告當年度虧損金額高達二、六億元下，而上開廣告費僅為核定虧損百分之一、二而已，原告顯無以積極之詐術同一類型逃漏稅捐之情節，應符合上開財政部函釋之短漏報情節輕微規定，所謂「以不正當方法逃漏稅捐」者，既指以具有與積極詐術同一型態以逃漏稅捐之情形，其違章情節重大，本應適用所得稅法第一百十條第一項規定，處以最高之二倍罰鍰，惟本件被告對原告之裁罰倍數為一倍，足證裁處時，被告亦認定原告並未「以不正當方法逃漏稅捐」，自無否准原告適用盈虧互抵之理。
④按「認定事實須憑證據，不得出於臆測」及「行政官署，對於人民有所處罰
，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰及不能認為合法。」分別為前行政法院六十一年判字第七十號及三十二年度判字第十六號判例所明定，被告之處分顯違上開判例。
⒊關於否准抵繳扣繳稅款部分：
①依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋
），可知債券屆至取息時，有關對於利息收入部分應如何辦理扣繳稅款，係以取息時之持票人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳稅款；復依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（下稱七十五年函釋），可知對於兩付息日間購入債券並於取息前出售者（下稱前手），其屬營利事業者僅須計算其持有期間之利息收入，一併申報繳納營利事業所得稅，尚不負繳納扣繳稅款之義務，另有財政部八十六年七月八日台財稅第000000000號及八十一年五月二十八日台財稅第000000000號函亦作相同之釋示。此乃財政部基於所得稅法對於營利事業買賣國內發行之公債、公司債等，應如何對其所發生之利息收入予以申報納稅或辦理扣繳所作之規定，藉以簡化稽徵程序，使納稅義務人明瞭其應負擔之租稅債務，方便債券市場之交易，並資為徵納雙方共同遵行。原告於債券到期取息時，應負繳納全部利息收入一次扣繳稅款之義務，係因六十四年函釋規定將之視同所得稅法第八十九條第一項第二款規定之納稅義務人，且原告實際亦已依該函釋規定繳納全部扣繳稅款，既屬於自行繳納之稅款，原告自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定悉數用於抵繳。
②依所得稅法第七十一、九十二條及六十四年函釋規定暨被告印製之營利事業
所得稅結算申報或暫繳申報手冊等，對納稅義務人所繳納之扣繳稅款，用以抵繳應納稅款或辦理退稅者，均以扣繳憑單正本為依據。原告所繳納之扣繳稅款，均具付息機關所填發之扣繳憑單正本，為被告所不爭，自應准許依扣繳憑單所載扣繳稅款全數抵繳原告之應納稅款或辦理退稅。此再證諸財政部所轄台北市、高雄市及台灣省北中南三區國稅局所共同制發之營利事業所得稅暫繳申報第六項規定暨被告印製之營利事業所得稅結算申報手冊第十三項甚明。
③系爭扣繳稅款，依被告以往之見解亦均准許認定，此觀諸前述被告印發之宣
傳文書即明，再證諸原告八十二年度列報之扣繳稅款，亦經原告核認在卷益明，此亦有核定通知書可按。在原告債券交易之法律事實不變下，被告竟變更其見解，擅認系爭扣繳稅款非為原告所有，而否准抵繳稅款，致生原告僅有債券持有期間之利息收入，卻應負繳納全部利息收入一次扣繳稅款之違法情形，有違所得稅法第五條第五項有關營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率之規定、大法官會議釋字第二一七號解釋及憲法第十九條有關租稅法律主義。
④系爭利息收入，在原告給付前手應收利息收入時，原告並無權為其扣繳稅款
，係於原告兌領全部利息時，由付息機構就原告取得之全部利息一次扣繳稅款，並由原告實際負擔繳納之。前手取得（並非債券到期兌領）之利息收入，固為前手所有，但前手僅按債券持有期間，依債券面值及利率計算利息收入一併申報納稅即可，並無需負擔繳納扣繳稅款之義務，且實際亦無繳納扣繳稅款之情形，自不能將原告實際繳納之系爭扣繳稅款，予以解為屬於前手所有，原告既為實際繳納扣繳稅款之納稅義務人，自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳。被告謂該扣繳稅款為前手所有，依舉證責任分配原則，自應由被告提出各前手繳納此項扣繳稅款之證據，並舉證證明該扣繳稅款已用於抵繳前手應納稅款。
⑤被告將系爭扣繳稅款轉入購入債券成本，不但缺乏法令之依據，亦誤認前手
利息仍有扣繳稅款而遽下論斷，顯然不符帳務處理暨交易事項發生時以成本列帳之原則。關於債券之成本，於購入時即已確定數額並入帳，並不會因持有至領息日兌換利息而變更並增加成本之數額。此外，倘認債券前手息應有其扣繳稅款，且均為前手所有，自應准許各前手執以抵繳其暫繳稅款或應納稅款，惟原告買賣債券交易，亦有在兌領利息前已告出售，而為實際兌領人之前手，則此部分利息之扣繳稅款，豈非應退還原告，始稱適法。
⑥原告之所以繳納系爭扣繳稅款，係依六十四年函釋之特別規定，由付息機構
以原告為納稅義務人，向原告扣取之結果，足見扣繳稅款由原告繳納為不變之事實。前手既無繳納扣繳稅款之事實，何來租稅扣抵權得以私經濟交易移轉？況財政部本諸中央財稅主管機關職權所為之六十四年函釋，對被告自有拘束力。被告對原告扣繳稅款時，認屬「納稅義務人」，嗣抵繳系爭扣繳稅款時，改認「原告並非納稅義務人」，其認定標準前後矛盾。
⑦縱謂系爭債券利息及扣繳稅款均為前手所有，惟按所得稅法第八十八條規定
，納稅義務人有利息所得者，扣繳義務人始可就其利息所得範圍內依規定扣取稅款。本件原告並無系爭利息所得，依所得稅法第七條第四項規定，並非納稅義務人，六十四年函釋在原告並無系爭利息所得情形下，仍以原告為納稅義務人，負擔繳納前手利息之扣繳稅款，豈非違法？又依債券交易之經驗法則，原告前手之前手可能多達數十人，後手實無從知曉各階段之前手為何人，被告一方面依六十四年函釋規定，以原告為納稅義務人認應繳納系爭扣繳稅款，另方面認該被扣取之稅款為前手所有，又不指明所稱「前手」各為何人，致原告於無利息所得下，遭強制扣取扣繳稅款，否准抵繳應納稅款又追索無門，被告所為處分，自有未合。
㈤被告主張之理由：
⒈證券交易所得部分：
①原告本期申報利息支出三八九、一六三、六七○元，減除利息收入二○○、
八六三、二九四元後，自行計算出售有價證券收入分攤利息支出七○、五九
三、八一一元，證券交易所得為一六八、八五七、五一六元。被告初查以原告申報於其他損失項下之發行商業本票簽證費二一、○九四、一三九元及發行公債保證費三、七○○、○○○元，轉列利息支出，重行計算分攤利息支出七九、八八九、一三三元核定證券交易所得為一五九、五六二、一九四元。
②原告稱利息支出係使用資金之代價，發行費用及保證費為發行或保證機構為
發行或保證之報酬，二者性質不同，不容混淆，被告將發行費用及保證費視為利息支出而予適用資金比例分攤，顯未就發行費用與利息支出性質詳加探究，自非有合；經查原告發行商業本票及公司債保證費等支出，均係原告籌措資金以供營運統籌運用所發生之費用，自無法直接歸屬某一業務項下，自應依財政部函釋，併入利息支出項下分攤，尚無不合。
⒉前五年核定虧損扣抵部分：
①原告本期列報前五年核定虧損七六、三七七、八三六元，被告初查以原告八
十一至八十四年度連續四年虛列廣告費，以不正當方法逃漏稅捐，經被告以違章處分在卷，依法否准扣抵，核定前五年核定虧損為零元。
②原告稱其八十一年度取具未盡符合規定之廣告費憑證僅三、一九五、○○○
元，同年度營利事業所得稅，經被告最終核定為虧損二六○、五一四、五一五元，其應納稅額為零元，有核定通知書可按，其於當年度虧損金額高達二‧六億元下，而上開廣告費僅為核定虧損百分之一、二而已，原告顯無以積極之詐術同一類型逃漏稅捐之情節，自應認屬符合上開財政部函釋短漏報情節輕微之規定，並准予適用虧損扣抵，被告不查徒以原告「顯有以不正當方法逃漏稅捐」為由，否准前五年核定虧損之扣除，自有未合。經查原告八十一至八十四年連續四年申報所得稅虛列廣告費支出，經台北市調查處查獲，並經原告承諾如被告從輕裁處，願意繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，有台北市調查處八十五年十二月十八日肅字第五六三七五二號檢附調查筆錄及承諾書以為佐證，違章事證明確，原告顯有以不正當方法逃漏稅捐，是應無財政部函釋得視為短漏報情節輕微之適用，被告否准扣抵，核定前五年核定虧損為零元，尚無不合。
⒊扣繳稅款抵繳稅款部分：
①原告本期列報可抵繳之扣繳稅款二七、六二八、三四九元，被告初查以原告
申報之附條件債券買賣，其中前手息部分扣繳稅款一三、七九二、八八○元，並非原告本身之稅款，而否准其抵繳，並以系爭扣繳稅款屬原告購入債券之成本，相對調增出售債券成本一三、七九二、八八○元，核定本期可抵繳稅款為一三、八五三、四六九元。
②原告主張國內事業買賣債券所生利息應如何予以計算課稅，七十五年函釋已
有明文，而對於所計算之利息收入又應如何予以辦理扣繳，亦經財政部以六十四年函釋基於事實需要，根據所得稅法第八十八條及第八十九條作成特別之規定，藉資簡化稽徵程序，用供徵納雙方遵循，被告對於原告依據上開函釋所自行繳納之扣繳稅款，竟否准用以抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款，滋生諸多違誤不法情節，均有未合云云。經查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。被告否准原告抵繳當年度應納稅款，同額調增原告購進債券之成本，經核並無不合。
理由
壹、證券交易所得部分：
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。‧‧‧三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得稅停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。‧‧‧（一）綜合證券商：‧‧‧２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均額計算之。‧‧‧」亦經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋示，其於相關所得稅法規定意旨無違，堪予援用。
二、原告本期申報利息支出三八九、一六三、六七○元，減除利息收入二○○、八六
三、二九四元後，自行計算出售有價證券收入分攤利息支出七○、五九三、八一一元，證券交易所得為一六八、八五七、五一六元。被告初查將原告申報於其他損失項下之發行商業本票簽證費二一、○九四、一三九元及發行公司債保證費三、七○○、○○○元轉列利息支出，重行計算分攤利息支出七九、八八九、一三三元，核定證券交易所得為一五九、五六二、一九四元。原告不服，主張商業本票發行費及公司債發行保證費等為取得資金之相關手續費用，並非利息支出，且依財政部（六九）台財稅第三二四六四號函釋意旨，亦僅「得」併入利息支出，並非一定列為利息支出，是應免列入利息支出分攤云云，申經復查決定以原告發行商業本票及公司債保證費等支出，均係原告籌措資金以供營運統籌運用所發生之費用，無法直接歸屬某一業務項下，應依前開財政部函釋，併入利息支出項下分攤，因而維持原核定，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張本票發行費用及公司債保證費與利息支出不同，不應轉列利息支出再首開八十五年函釋計算分攤數額云云。惟查原告發行商業本票及公司債取得資金，其簽證費、保證費等相關費用為發行不可或缺之費用，性質上相當於利息支出，自應以當年度利息費用列支。而原告就該商業本票及公司債之發行取得資金之用途未能舉證，無法直接合理明確歸屬，是被告將其發行支出費用併入利息支出項下，依前開八十五年函釋，按可運用資金比例之計算公式，核計出售有價證券收入應分攤之發行費用，自屬正當，原告主張並無可採。
貳、前五年核定虧損扣抵部分：
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所規定。又「成本費用之記帳憑證欠缺或未取得合法憑證者自不符簿據完備之要件」「營利事業六十年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損，六十二年度結算申請盈虧互抵（六
十、六十一年度為普通申報案件，六十二年度為藍色申報案件），惟六十二年度該營利事業涉及違章，依規定視同普通案件而未准其互抵，六十三年度如符合所得稅法第三十九條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵六十年度之虧損。」「‧‧‧公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。‧‧‧」分別經財政部五十二年十一月二十二日台財稅發字第八二一○號令、六十九年一月八日台財稅第三○一九六號函及八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋在案，核與前開所得稅法規定意旨無違，得以援用。
二、原告本期列報前五年核定虧損七六、三七七、八三六元，被告初查以原告八十一年度至八十四年度連續四年虛列廣告費，以不正當方法逃漏稅捐，經被告以違章處分在卷，依首揭規定否准扣抵，核定前五年核定虧損為零元。原告不服，主張其雖於八十一年虛報廣告費，但比例並未超過核定全年所得額之百分之五，應視為短漏報情節輕微案件，准予前五年核定虧損之扣除云云，申經復查決定以法務部調查局台北市調查處為偵辨全省證券商逃漏稅專案，查獲原告八十一至八十三年連續三年申報所得稅虛列廣告費支出，並經原告承諾如原處分機關從輕裁處，願意繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，有法務部調查局台北市調查處八十五年十二月十八日肅字第五六三七五二號函檢附調查筆錄及承諾書可為佐證，違章事證明確，原告顯然以不正當方法逃漏稅捐，因而維持原核定，並無不合。
三、原告雖主張營利事業短漏所得額不超過核定虧損金額百分之五，且未有「以不正當方法逃漏稅捐」者，仍有虧損扣抵之適用；其八十一年度取具未盡符合規定之廣告費憑證僅三、一九五、○○○元，同年度營利事業所得稅經被告最終核定為虧損二六○、五一四、五一五元，其應納稅額為零元，上開廣告費僅為核定虧損百分之一、二，原告顯無以積極詐術逃漏稅捐之行為云云。惟查原告自認其八十一年度取具廣告費憑證三、一九五、○○○元不符規定，且其在被告調查時出具承諾書，承諾於被告從輕裁處下自動剔除該項費用；而原告因虛列廣告費，經裁處罰鍰，亦已繳納完畢，其連續三年虛列廣告費，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其與年度最終是否核定為虧損不能等同論之；而原告既有以不正當方法逃漏稅捐之情形，即無財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋短漏報情節輕微、仍准盈虧互抵之適用，其主張並無可採。
參、扣繳稅款抵繳稅款部分：
一、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報可抵繳之扣繳稅款二七、六二
八、三四九元，被告初查以原告因買賣債券兌領利息所繳納之扣繳稅款一三、七
九二、八八○元，非屬原告本身之扣繳稅款，否准抵繳其應納稅款，原告就此部分不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、查原告八十六年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師出具之簽證報告書第九頁「利息收入調節表」顯示，其帳列利息收入已減除本期取得債券前手利息一三七、九二八、七九○元，原告既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，其對前手之利息收入並無扣繳之義務，該項被扣繳之稅款，為其向前手購入債券溢繳之稅款，自應由其全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款；且所得稅法第九十九條並未就得抵繳之扣繳憑單為限制，被告否准以系爭利息收入扣繳稅款抵繳應納稅額，有違租稅法律主義，系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳；扣繳稅款並非法條所列舉之成本項目，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之成本云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未違反租稅法律主義。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因私經濟交易而受影響。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。
肆、從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
伍、兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，無庸一一審究，併此敘明。
陸、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月一日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月一日
書記官黃舜民