裁判字號：最高行政法院92年判字第723號判決
裁判日期：民國92年06月12日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決九十二年度判字第七二三號
上訴人星橋科技股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部關稅總局代表人乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國九十一年二月六日臺北高等行政法院九十年度訴字第二九八三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國八十九年二月十五日自丹麥進口PARTSOFMEDICALFURNITUREBRANDLINAK乙批（報單號碼：第ＡＡ＼ＢＣ＼八九＼Ｕ三六八＼八一六四號，以下稱系爭來貨），報列進口稅則第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二．五。經被上訴人所屬基隆關稅局查核結果系爭來貨「LINEARACTINGSYSTEM」，係馬達加裝齒輪之電動驅動器，每套電動驅動器具包含一個（LA34410F＋00000000）係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據H.S.註解中文版第一○二九頁第十八行對十六類（H）零件（類註２）之詮釋：「上述規定不適用於零件，其本身已構成歸入本類之某一節者（第八四八五及八五四八節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．⑻第八五○一節之電氣馬達．．．」、第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，至於（HB51B-00-02,CBJ2-00-1A-NO-DI）係控制設備，（CHJ-0-00-000-0F）為變壓器，（MBJI）為軌道，與前述系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，認均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，乃予改列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。上訴人不服，聲明異議，被上訴人以八十九年五月十七日關評台字第八九○○八五號評定書駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：凡貨品進口貨品稅則分類應依「海關進口稅則解釋準則」（以下稱稅則解釋準則）規定辦理，解釋準則內所稱之類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照「稅則號別所列之名稱」及「有關類或章註」為之上訴人進口系爭來貨應分類稅則第九四○二．九○一二．○○三號。海關進口稅則號別第九四○二節貨名欄已詳列：內科、外科、牙科或獸醫用家具（例如：手術檯、檢查檯、有機械裝置之醫院用床．．．）；有旋轉及傾斜、升降裝置之理髮用椅及類似椅及上述物品之零件。上訴人進口電動升降機組，係屬醫院用家具─移動病人用吊架式手推車之零件。稅則解釋準則第九十四章「章註」並未列「不包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，系爭來貨應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件。依海關進口稅則附則規定，參酌H.S.稅則第九四○二節註釋：（Ａ）之㈦明載：本組包括：在醫院或診所內移動病人用之擔架或手推車擔架。及（Ｃ）零件：「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。」上訴人進口電動升降機組（PARTSOFMEDICALFURNITURE，LINEARACTINGSYSTEMFORPATIENTLIFTSET）係依國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，屬醫院或診所內移動病人用吊架式手推車不可缺一之零件，此經被上訴人查驗確認在案，非手術台或牙科用椅，被上訴人竟曲解法令，錯引H.S.註解中文版第一三九七頁第十四行對九四○二節（Ｃ）零件之詮釋，且誤以「馬達」（電動驅動器）作稅則分類，顯屬違誤。上訴人進口PARTSOFMEDICALFURNITURE，LINEARACTINGSYSTEMFORPATIENTLIFTSET（醫院用具電動升降機組），非被上訴人所謂ACTUATORSYSTEM（電動驅動器）。原處分顯已違背海關進口稅則分類準則及進口稅則附則H.S.註解之規定。訴願決定引
H.S.註解英文版之內容：「⑴ELECTRICMOTOR．．．THISGROUPALSOINCLUDES．．．⑶VALUEACTUATORS,ELECTRICAL,CONSISTINGOFANELECTRICMOTORWITHREDUCINGGEARANDDRIVESHAFTAND,INSOMECASES,WITHVARIOUSDEVICES(ELECTRICSTARTER)並參酌EUROPEANCOMMUNITIES對同類貨物ROTORYELECTRICWINDSCREEN（擋風玻璃）─WIDERMOTORS,WITHOUTARMSORWIPERBLADES（不含臂或刮刷馬達）BUTWITHAPPROPRIATETRANSMISSION等分類原則」而認系爭來貨核屬第八五○一節範疇。惟原文明白載明，在"WITHOUTARMSORWIPERBLADES"之情形下，WIPERMOTOR本屬第八五○一節，換言之若WIPERMOTOR加裝了WIPERBLADES，讓它的功用發生不同效能，非單純發電時，反面解釋，應非第八五○一節之範圍，由是更可知稅則分類之原則。被上訴人自始認為上訴人進口貨品為"ACTUATORSYSTEM"，實則"ACTUATORSYSTEM"僅為進口零件組中之一零件而已，尚有其他功能之零件組合，此有進口貨品解剖圖可稽，故被上訴人附上型錄單以"ACTUATORSYSTEM"一詞詢問ＷＣＯ組織，未令ＷＣＯ了解LA型號非被上訴人籠統所稱"Actuator"而已，此由解剖圖可知，LA型號零件尚包括LIFTER升降裝置之零件，其回覆自然因本件進口貨品實質名稱與其詢問之名稱不同，而致有所出入。況被上訴人僅係透過非稅則分類專業之駐比利時代表詢問，並非正式行文ＷＣＯ組織，所得答覆不僅與H.S,註解及稅則解釋準則、附則有違，且只有結論而無論據基礎。末按系爭來貨，國外廠商在出口發票上依國際稅則分類之標準，亦載明為H.S.．．．九四○二．九○．一二．○○，足證在國際標準分類，本件歸第九四○二節應屬正確，為此，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：系爭來貨係整套電動驅動器具，每套包含一個（LA34410F＋00000000）係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據H.S.註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，至於（HB51B-00-02,CBJ2-00-1A-NO-DI）係控制設備，（CHJ-0-00-000-0F）為變壓器，（MBJI）為軌道。與前述系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用。另參據H.S.ALDHABETICALINDEX第八項及H.S.註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節⑴ELECTRICMOTOR之相關釋示：THISGROUPALSOINCLUDES‧‧‧⑶VALVEACTUATORS,ELECTRICAL,CONSISTINGOFANELECTRICMOTORWITHREDUCINGGEARANDDRIVESHAFTAND,INSOMECASE,WITHVARIOUSDEVICES(ELECTRICSTARTER)及參酌EUROPEANCOMMUNITIES對類同貨物ROTORYELECTRICWINDSCREEN-WIPERMOTOR,WITHOUTARMSORWIPERBLADESBUTWITHAPPROPRIATETRANSMISSIONMECHANISM．．．等分類原則，系爭來貨核屬稅則第八五○一節範疇。被上訴人為慎重計，相同貨物亦經函詢世界關務組織（ＷＣＯ）稅則分類意見結果，始予以評定歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號，稅率七．五％，故基隆關稅局將歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號，應屬妥適。又按電動機發電機，依據稅則解釋準則，歸列稅則第八五○一節，自無在第九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及稅則第八五一八節、第八五一九至八五二一節、第八五二五至八五二八節器具零件之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明，且電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，來貨歸列第八五○一節應屬妥適。再按零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，核與稅則分類無涉。系爭來貨以馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，稱電動驅動器，並無不妥；又第十六類貨品為機器及機械用具電機設備（稅則第八四章、第八五章），第八四二六節為船用人字起重桿，起動機，移動式升降機、跨載機及裝有起重機之工作車，系爭來貨電動驅動器非屬第八四二六節之貨品；上訴人既知電動驅動器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製品稅則（第九四章）之適用，自應歸列進口稅則第八五○
一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十九年二月十五日自丹麥進口系爭來貨，報列進口稅則第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二‧五。經基隆關稅局查核結果，依其進口報單記載系爭來貨為「LINEARACTINGSYSTEMFORPATIENTLIFT」，係馬達加裝齒輪之電動驅動器，每套電動驅動器具包含一個（LA34410F＋00000000）係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，亦即系爭來貨係以馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，被上訴人稱之為電動驅動器，並無不妥。參據H.S.註解中文版第一○二九頁第十八行對十六類（H）零件（類註２）之詮釋：「上述規定不適用於零件，其本身已構成歸入本類之某一節者（第八四八五及八五四八節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．⑻第八五○一節之電氣馬達．．．」、第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，至於（HB51B-00-02,CBJ2-00-1A-NO-DI）係控制設備，（CHJ-0-00-000-0F）為變壓器，（MBJI）為軌道，與前述系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，遂將系爭貨物改列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。上訴人雖主張系爭來貨為針對醫療病床的應用研發出符合醫療安全的特殊需求，不能視之為馬達；又系爭來貨電動升降機組確為醫院病床用零件，應符合稅則第九四○二節之稅號等語。經查，系爭來貨經基隆關稅局查核結果為馬達加裝齒輪之電動驅動器，參據H.S.ALPHABETICALINDEX第八頁及H.S.註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節⑴ELECTRICMOTORS之相關釋示：THISGROUPULSOINCLUDES‧‧‧⑶VALVEACTUATORS,ELECTRICAL,CONSISTINGOFANELECTRICMOTORWITHREDUCINGGEARANDDRIVESHAFTAND,INSOMECASES,WITHVARIOUSDEVICES（ELECTRICSTARTER）及參酌EUROPEANCOMMUNITIES對類同貨物ROTORYELECTRICWINDSCREEN—WIPERMOTORS,WITHOUTARMSORWIPERBLADESBUTWITHAPPROPRIATETRANSMISSIONMEDUNISUM．．．等分類原則，系爭來貨核屬稅則第八五○一節範疇。又相同貨物，被上訴人為慎重計，前經駐比利時代表處函詢ＷＣＯ稅則分類意見結果，以八十八年十一月二十九日（八八）比利（）字第四一三號函復以：「說明：．．．本產品單項進口，非專屬醫療床用，且包含Actuator、ControlBox、Handset，應歸列850110電動輸出未超過37.5W者為宜。另，用於航空器引擎者亦然。．．．。」有駐比利時代表處上開函影本附卷可按，應可採據。系爭來貨輸出功率在三七．五瓦─七五○瓦之間，故歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，應屬適當。上訴人以上開函非直接正式行文ＷＣＯ，與H.S,註解及稅則解釋準則、附則有違，及以"WITHOUTARMSORWIPERBLADES"之反面解釋，主張系爭來貨應非第八五○一之範圍乙節，尚難採取。另查系爭來貨核非第八四二五節（滑車及吊重機）、八四二七節（叉舉車）、八四二八節（升降機、升降梯、輸送機及高架纜車）、八四二九節（推土機、平土機、整平機、刮土機、鏟土機等）、八四三○節（打樁機、起樁機、鏟雪機、吹雪機、開採機、隧道機、鑽孔機等）之貨品，自無稅則解釋準則（Ｃ）之適用，且依據H.S.註解中文版第一一九五頁之詮釋及世界關務組織對該項貨品之稅則分類，亦均歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號。又系爭來貨既為電氣馬達，非固定支撐裝置，參據H.S.註解中文版第一三九七頁第十四行對第九四○二節（Ｃ）零件之詮釋：倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。這些零件包括：⑴特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如，肩膀、腿之固定或支撐裝置．．．。），則系爭來貨為電動驅動器，核與上開第九四○二節零件之貨名不符，自無第九四○二節零件之適用，尚難徒憑上訴人提出之國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，而為不同之認定。上訴人主張被上訴人錯引H.S.註解中文版第一三九七頁第十四行對第九四○二節（Ｃ）零件之詮釋，且誤以「馬達」（電動驅動器）作稅則分類，顯屬違誤云云，係不諳稅則分類所致。又按電動機發電機，依據稅則解釋準則，歸列稅則第八五○一節，自無在九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及稅則第八五一八節、第八五一九至八五二一節、第八五二五至八五二八節器具零件之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明，且電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，來貨歸列第八五○一節應屬妥適。再按零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，核與稅則分類無涉；而第十六類貨品為機器及機械用具電機設備（稅則第八四章、第八五章），第八四二六節為船用人字起重桿，起動機，移動式升降機、跨載機及裝有起重機之工作車，系爭來貨電動驅動器非屬第八四二六節之貨品；上訴人既知電動驅動器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製品稅則（第九四章）之適用，自應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。上訴人主張稅則解釋準則第九十四章「章註」並未列「不包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，系爭來貨應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件及被上訴人將系爭來貨分類於稅則第八五○一．三一．一九（稅率七．五℅）比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之精神等語，亦不足採。綜上所述，本件原處分以系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，將之改列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七‧五課徵關稅，並無不合，訴願予以駁回，難謂有何違誤。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決既認進口貨物為「馬達、齒輪、螺桿」組合分別為作用，而認被上訴人稱為「電動驅動器」並無不妥，暫不論進口貨物中文名稱以何為適當，然而何以具與「馬達加裝齒輪」適用「馬達」稅則會劃上等號，並未敘明理由，此為其判決不備理由之一。又原判決未就進口貨物除馬達外，另有升降裝置部分，何以仍適用「馬達」稅則，未予敘明，是其判決不備理由之二。另原審就汽車電動窗零件組合與本件進口貨物結構相同，何以分別以不同方式解釋，而前者未歸馬達之稅則而歸汽車零件，而後者卻置升降裝置於不顧，卻列為馬達稅則，其理安在？並未說明，是其判決不備理由之三。另原判決認上訴人主張不適用八五○一節並不可取。但觀之在"WITHOUTARMSORWIPERBLADES"之情形下，WIPERMOTOR本屬八五○一，換言之若之WITHOUTMOTOR加裝了WIPERBLADES，讓它的功用發生不同效能，非單純發電而已時，反面解釋，應非八五○一支範圍，由是更可知稅則分類之原則。但原判決卻認不能以反面解釋，其理由何在？亦未敘明，是其判決不備理由。且原判決曲解H.S.註解，認其零件範圍僅限於列舉內所載，忽略原則性之規定，是其判決有適用法規不當之違背法令。末按上訴人主張稅則解釋準則第九十四章「章註」並未列「不包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，系爭來貨應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件。因之首先應釐清進口貨品於進口報單上之貨品名稱，了解其真正作用而適用稅則，本件被上訴人以進口貨物其中一項零件，逕認其為馬達或電動機、發動機，則進口貨物中的伸縮缸體在本件進口貨品中又佔何角色？其截取一項功能，忽略其整體作用。而原判快於理由內又認電動驅動器係升降傾斜裝置，卻不認為是醫院病床用零件，仍執意稱為電動機，導致原判決理由前後說明矛盾，且未適用「海關進口稅則解釋準則」之解釋，作本件應有分類，造成判決顯然之違背法令等語。然查稅則解釋準則海關進口稅則貨品之分類原則規定：「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」；海關進口稅則第八五○一節為「電動機及發電機（發電機組除外）」，其下第八五○一．三一．一九號為「其他直流電動機，輸出超過三七．五瓦，但未超過七五○瓦」，第二欄稅率七．五％；稅則第九四○二節為「內科、外科、牙科或獸醫用家具．．．。」，其下第九四○二．九○．一二號為「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二．五％（未列第二欄稅率）。又進口貨品稅則分類，可參據H.S.註解，為稅則解釋準則附則所明定。而本件上訴人丹麥進口系爭來貨，報列進口稅則第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二．五。經被上訴人所屬基隆關稅局查核結果系爭來貨「LINEARACTINGSYSTEM」，係馬達加裝齒輪之電動驅動器，每套電動驅動器具包含一個（LA34410F＋00000000）係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據H.S.註解，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，認均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，乃予改列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。揆諸上開規定，並無違誤。次查依ＨＳ註解對稅則第九十四章「零件」及對第九四○二節之「零件」所為之詮釋：「本章僅包括第94.01至94.03及94.05節貨品之零件，無論該零件有無加工均在內，且可由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節貨品用之零件，這些零件如果未更明確地包括在其他節內，則屬本章之範圍。」及「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。」可知本章節之零件必須「由其型狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供九四○一節貨品用之零件」，及「可識別為上述貨品之零件」兩者具備，始足當之。本案來貨為電動驅動器，尚難為可識別並可確認係專門或主要設計供醫療病床使用之物。且據ＨＳ註解中文版第一○二九頁第十八行對十六類（Ⅱ）零件（類註２）之詮釋：「．．．此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．（８）第八五○一節之電氣馬達．．．」及第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節，即應歸列進口稅則第八五○一、三一、一九號．．．」，從而本案來貨不能歸入第九四○二節而應歸入第八五○一節，甚為明確，並無上訴人所稱原判決曲解ＨＳ註解及忽略原則性之規定而適用法規不當之處。再查本案系爭貨物之分類，係依據前揭「海關進口稅則解釋準則」海關進口稅則貨品之分類原則一及海關進口稅則附則一之規定，並無所稱「未適用海關進口稅則解釋準則之解釋」之情事。末查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭來貨為針對醫療病床的應用研發出符合醫療安全的特殊需求，不能視之為馬達；又系爭來貨電動升降機組確為醫院病床用零件，符合稅則第九四○二節之稅號，應非第八五○一節之範圍；稅則解釋準則第九十四章「章註」並未列「不包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，系爭來貨應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件及被上訴人將系爭來貨分類於稅則第八五○一．三一．一九（稅率七．五℅）比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之精神各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開進口貨品稅則分類法令規定要無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官姜仁脩法官鄭淑貞法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年六月十二日