裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第189號判決
裁判日期：民國96年06月29日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00189號原告雅虎國際資訊股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500535810號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠被告所為處分及復查決定，未盡行政程序法第96條第1項第2款之說明理由義務：
⒈按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…二、
主旨、事實、理由及其法令依據」，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。其立法之目的係為避免行政機關恣意作成決定而侵害人民之權利，並寓有使受處分人知悉處分依據之意旨，以合於正當行政程序之要求。
⒉另按「所謂『理由』者，主要是行政機關獲致結論之原
因；但相對人於行政程序中如對行政處分事件有所主張或陳述者，行政機關亦『應』於處分書中擇要說明採酌與否之理由。此外，行政機關若本於行政裁量權而作成行政處分者，尚『應』於處分書中說明其行使裁量權所考量之事實與觀點，始為完備之理由敘明」，亦為行政法學者通說見解所明示。綜上，書面行政處分所附之理由，須為實質、具體之記載，就「受處分人有何違法之情事」、「如何認定該違法情事所憑之證據」、「行政機關如何獲致結論之原因」、「對當事人主張或陳述是否採酌之說明」、「行使裁量權所考量之事實及觀點」等部分，為詳盡且清楚之敘明，始得謂為合法。
⒊惟查，原處分理由欄中所為記載，皆與前揭規定未合，
顯有「理由記載不備」或「根本未記載理由」之違法瑕疵。詳言之，前開財政部95年1月11日台財稅字第09500000030號函及被告95年1月23日以財北國稅審三字第0950015410號函，僅在說明「提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），如為蒐集網路交易營業人課稅資料之必要且唯一之方法，當具有合法性、必要性及適當性，應不違反比例原則」，然本件除要求所有廠商登記之基本資料外，是否即無蒐集網路交易營業人課稅資料之方法，被告並無任何說明其見解之依據為何，顯未依據前開行政程序法第96條之要求，善盡說明理由之義務，實令原告無從瞭解原處分機關究係如何認定本件事實及適用法律。故此，本件被告之處分依據，即有理由不備之瑕疵，處分違法之處實毋庸自明。
㈡被告未針對個案要求提供具體會員交易資料，而概括籠統要求提供所屬會員相關交易資料，與比例原則有違：
⒈按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應
有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡。」，行政程序法第7條定有明文。換言之，行政機關為相關之行政行為時，自應顧及該等作為是否顧及適當性、必要性及狹義比例原則之要求。如該等作為違反比例原則時，應視其情節就該等行為予以撤銷或確認其為無效之行政行為。
⒉本件蒐集網路交易營業人課稅資料之手段，應非限於提
出全部所有登記之基本資料（包含1864名會員之統一編號【BAN/IDN】、名稱【姓名】、帳號【ID】、註冊或連絡地址、聯絡電話及其註冊迄今之商品賣出紀錄【含每筆交易之賣出商品名稱、數量及總金額等明細】）。主管機關應先依其職權，蒐集相關資料，如後續仍無法得知該等業者是否有逃漏稅之可能，而有藉由第三人提供相關資料之必要，此時向原告申請提供相關資料，始可認為符合比例原則之要求。例如學者即認為：「國稅局應該主動提出可疑的『個案名單』，在符合電腦處理個人資料保護法的前提下，要求相關機關和業者配合提供」，否則即無異要求網域名稱申請者與網路使用者均須向國稅局註冊登記。更有意見認為：「從達成目的及手段之比例性原則來看，國稅局要求業者全面提供『網域名稱登記資料』並不一定可以達到『網路交易查稅之目的』。因為從事電子商務者，不一定要註冊網域…如果國稅局要求提供『全部資料』不但可能侵害到註冊者期待的個人隱私保護，也不符合比例原則」。
⒊本件後續原告經與被告溝通，經雙方於95年3月29日於
財政部進行協調會，達成決議：「雅虎公司（即原告）將賣家基本資料（會員帳號及營利事業統一編號）於
95.5.7前提供予台北市國稅局（即被告）」「臺北市國稅局於雅虎公司提供上開資料後，將就原函請雅虎公司提供資料（1,864筆部分）中屬於無營利事業統一編號部分，重行檢視，再就涉及課稅資料部分，函請雅虎公司提供相關資料」。被告後續並於95年6月26日以財北國稅審三字第0950227376號函（詳參原證六）致原告，表示：「…另經本局過濾該等未自行註記統一編號，而銷售額應已達課稅標準，有未依規定申請營業登記，涉有漏稅之虞之會員帳號計501筆…仍請儘速配合辦理」，原告亦於同年7月7日以雅虎（九五）字第0648號函（詳參原證七）函覆被告，表示將於7至10月逐月提供相關資料。原處分機關對此亦無異議。
⒋綜上論結，可知被告作成本件處分時，並未審酌相關情
事，即要求原告一次提供所有廠商登記之基本資料（包含1864名會員之統一編號【BAN/IDN】、名稱【姓名】、帳號【ID】、註冊或連絡地址、聯絡電話及其註冊迄今之商品賣出紀錄【含每筆交易之賣出商品名稱、數量及總金額等明細】），對照後續原處分機關於前開會議決議中僅要求提供1864名會員帳號及營利事業統一編號之作為，及後續僅發現約有501名會員涉及漏稅情事，更可知原處分顯逾越比例原則必要性之要求。倘原告當時依其處分提供資料，將可能洩漏約1300名無逃漏稅會員之姓名、帳號、地址、電話及商品交易相關紀錄相關資料，侵害該等會員之隱私權，而與電腦處理個人資料保護法之規定相違。惟被告不慮上情，仍維持其原處分之內容，課予原告罰鍰，亦未考量被告嗣後已依其他更合乎比例原則之方式取得資料，實令原告難以甘服。
㈢被告未針對具體個案要求提供相關會員交易資料，而概括
籠統要求提供所屬會員相關交易資料，牴觸司法院大法官釋字603號解釋意旨，亦與稅捐稽徵法第30條規定立法目的未符：
⒈按司法院大法官釋字603號解釋意旨，國家縱有公益之
必要，仍須於法律中明確制定國家蒐集資訊之目的，且取得須合乎法律明定之目的，始得強制取得必要之個人資料加以使用。
⒉稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政
部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕」，換言之，稅捐稽徵機關為求公平及合法課稅，前提應以客觀上發生特定、具體之課稅事件，足使稅捐稽徵機關合理懷疑該事件之租稅負擔有違反公平之情事為必要，始得行使該條所賦予之調查權，要求受調查者提供資料協力解明該課稅事件之具體課稅事實，而不得於客觀上尚無任何具體、特定課稅事件有違反租稅公平之疑慮前，即擅自行使稅捐稽徵法第30條第1項所賦予之調查權，強制取得個人資料。學者亦認為，稅捐機關必須就特定之課稅事件，選擇特定之調查方法，並將其進行之時間、地點、方式及範圍等通知相對人，相對人始有接受調查之協力義務。
⒊本件後續被告與原告溝通協調提供資料方式，已如前述
，後續並證明如仍依據被告指定之方式提供相關資料，將可能導致多達1300名之賣家資料無故為被告取得，顯見被告行使該等調查權前，並未考量客觀上是否有任何具體、特定課稅事件違反租稅公平之疑慮，即擅自行使稅捐稽徵法第30條第1項所賦予之調查權，顯與該條所定之意旨及司法院大法官釋字603號解釋意旨相違，更難謂合於比例原則之要求。而且後續以之為由，課與原告罰鍰處分，亦有悖於行政程序法第9條就當事人有利不利情形一律注意之原則，不無可議云云。
㈣提出財政部台北市國稅局95年1月23日財北國稅審三字第
0950015410號函、本件原處分，即被告95年3月3日Z0000000000000號處分、復查決定及訴願決定書、財政部95年1月11日台財稅字第09500000030號函、95年4月12日財政部台財稅字00000000000號函（含95年3月29日被告函請雅虎國際資訊股份有限公司提供經營網路拍賣營業人資料協調會議會議紀錄）、被告95年6月26日財北國稅審三字第0950227376號函及原告95年7月7日雅虎（95）字第0648號函等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠被告為查核原告經營拍賣網站之營業情形及所屬會員之資
料，於95年1月23日函請原告於95年2月15日前提示案關受理註冊帳號、會員統一編號、名稱、帳號、註冊或連絡地址電話及其註冊之商品賣出紀錄等相關資料紙本或媒體檔案，該調查函業合法送達，惟原告無正當理由，屆期拒不提示，違反稅捐稽徵法第30條第1項規定，經被告所屬中正稽徵所依稅捐稽徵法第46條第1項規定，審理核定處罰鍰3,000元。有被告95年1月23日財北國稅審三字第0950015410號函、中華郵政掛號郵件收件回執及傳真查詢國內各類掛號郵件查單等資料影本可參，其違章事證明確，洵堪認定。
㈡經查，關於稅捐稽徵機關為查核需要，依稅捐稽徵法第30
條規定，函請受理網域名稱註冊之營業人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），是否違反比例原則乙節，前經財政部以94年12月21日台財稅字第09404582100號函洽法務部，法務部以94年12月30日法律決字第0940050625號函復意見略以，關於稅捐稽徵機關為課稅需要，依稅捐稽徵法第30條規定，請受理網域名稱註冊之營業人提供向其申請註冊之所有廠商之基本資料，是否違反比例原則乙節，涉及上開法條意旨之探求與具體個案事實之認定，請依法本於權責認之等語。次查，依財政部95年1月11日台財稅字第09500000030號函釋，稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，且為強調該規定之強制力，並明定「被調查者不得拒絕」；而同法第46條第1項亦訂有相關處罰規定（拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。）是被稅捐稽徵機關調查或應要求提示有關資料之有關機關、團體或個人，依法負有配合辦理之義務。現今資訊科技蓬勃發展，交易型態日益變遷，惟營利事業利用網際網路從事銷售貨物或勞務之營業行為，其營業性質與一般傳統性之實體店面營業者尚無差異，在法律上課稅事實如已存在，即屬於營業稅課徵範圍。另鑒於現行一般傳統實體店面營業人之營業登記資料，均屬公開之資料，而於網域註冊之營業人資料，卻未公開，如稅捐稽徵機關不予以核課，顯失課稅之公平性，並與憲法第7條及第19條規定之納稅義務平等原則有違。故稅捐稽徵機關為查核需要，依稅捐稽徵法第30條規定，函請受理網域名稱註冊之營業人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），如為蒐集網路交易營業人課稅資料之必要且唯一之方法，當具有合法性、必要性及適當性，應不違反比例原則。至稅捐稽徵機關依據受理網域名稱註冊之營業人所提供之資料核課稅捐，係屬依法行政，就營業人而言，則屬依法履行應盡之納稅義務，尚難謂損害其權益。再查，因交易事實存在申請人與營利事業間，並未公開，被告無從得知利用網際網路從事銷售貨物或勞務營業行為之實際交易人，被告為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定，向原告蒐集網路交易營業人課稅資料，係為實現課稅權任務之法律授權被告之裁量權，且考量侵害人民最小及稅捐稽徵成本，故被告函請申請人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），顯然是必要且唯一之方法，具合法性、必要性及適當性，並無違反比例原則。是本件原告無正當理由，拒不提示課稅資料，原處新臺幣（下同）3,000元罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，請予維持等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、本件原告經被告依稅捐稽徵法第30條之規定，通知於95年2月15日前提示受理註冊帳號及其註冊迄今之商品賣出紀錄等有關課稅資料、文件到局備查，調查函經合法送達後，原告無正當理由，屆期拒不提示，經被告所屬中正稽徵所核定處罰鍰計3,000元（原告於95年4月4日繳納），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。而依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告請求原告提供所屬會員相關交易資料，有無違反「比
例原則」？㈡被告所屬中正稽徵所以原告屆期拒不提示其所屬會員相關
交易資料為由，核定處罰鍰3,000元，有無違誤？
四、按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」；「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。」，稅捐稽徵法第30條第1項及第46條第1項各定有明文。
五、被告請求原告提供所屬會員相關交易資料，有無違反「比例原則」？原告主張被告未針對具體個案要求提供相關會員交易資料與比例原則有違云云。經查，關於稅捐稽徵機關為查核需要，依稅捐稽徵法第30條規定，函請受理網域名稱註冊之營業人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），是否違反比例原則，財政部曾以95年1月11日台財稅字第09500000030號函釋，稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，且為強調該規定之強制力，並明定「被調查者不得拒絕」；而同法第46條第
1項亦訂有相關處罰規定（拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。）是被稅捐稽徵機關調查或應要求提示有關資料之有關機關、團體或個人，依法負有配合辦理之義務。現今資訊科技蓬勃發展，交易型態日益變遷，惟營利事業利用網際網路從事銷售貨物或勞務之營業行為，其營業性質與一般傳統性之實體店面營業者尚無差異，在法律上課稅事實如已存在，即屬於營業稅課徵範圍。另鑒於現行一般傳統實體店面營業人之營業登記資料，均屬公開之資料，而於網域註冊之營業人資料，卻未公開，如稅捐稽徵機關不予以核課，顯失課稅之公平性，並與憲法第
7條及第19條規定之納稅義務平等原則有違。故稅捐稽徵機關為查核需要，依稅捐稽徵法第30條規定，函請受理網域名稱註冊之營業人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），如為蒐集網路交易營業人課稅資料之必要且唯一之方法，當具有合法性、必要性及適當性，應不違反比例原則。至稅捐稽徵機關依據受理網域名稱註冊之營業人所提供之資料核課稅捐，係屬依法行政，就營業人而言，則屬依法履行應盡之納稅義務，尚難謂損害其權益等語。核其函釋內容，與相關法規尚無不合。又利用網際網路從事銷售貨物或勞務營業之行為，其交易事實之資料，存在於經營際網路事業之原告，並未公開，被告無從得知實際之交易人及有關之交易資料，是以被告為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定，向原告蒐集網路交易營業人課稅資料，係為實現稅賦課徵而由法律授權被告之裁量權限，故被告函請申請人提供向其申請註冊之所有廠商登記之基本資料（不含非屬營利事業之個人或組織），核已考量侵害人民最小及稅捐稽徵成本等情事，且屬必要及適當之方法，合於行政程序法第7條、第10條所規定行政行為應符合必要及合法裁量之要求，並無違反「比例原則」之情事。再者，本件原處分及復查決定已就被告如何依稅捐稽徵法第30條之規定，通知原告於95年2月15日前提示受理註冊帳號及其註冊迄今之商品賣出紀錄等有關課稅資料、文件到局備查，該調查函業經合法送達，原告無正當理由，屆期拒不提示，被告所屬中正稽徵所乃依法核定處罰鍰3,000元等情，詳予說明理由，有原處分及復查決定書附原處分卷可稽，並無原告所指原處分及復查決定有未盡行政程序法第96條第1項第2款說明理由義務之情事，併此敘明。
六、被告所屬中正稽徵所以原告屆期拒不提示其所屬會員相關交易資料為由，核定處罰鍰3,000元，有無違誤？承上所述，被告為查核原告經營拍賣網站之營業情形及所屬會員之資料，於95年1月23日函請原告於95年2月15日前提示上開案關受理註冊帳號、會員統一編號、名稱、帳號、註冊或連絡地址電話及其註冊之商品賣出紀錄等相關資料紙本或媒體檔案，並無違反「比例原則」，該調查函業於同年1月24日合法送達，而原告無正當理由，屆期拒不提示等情，有被告95年1月23日財北國稅審三字第0950015410號函、中華郵政掛號郵件收件回執及傳真查詢國內各類掛號郵件查單等資料影本附原處分卷可稽，其違章事證明確，堪予認定。
原告既無正當理由，屆期拒不提示課稅資料，核其所為，已違反稅捐稽徵法第30條第1項規定。是以被告所屬中正稽徵所依稅捐稽徵法第46條第1項規定，以95年3月3日編號Z0000000000000號處分書，核定處罰鍰3,000元，並無違誤。至於原告主張本件後續經與被告溝通，經雙方於95年3月29日在財政部進行協調會，達成決議：「雅虎公司（即原告）將賣家基本資料（會員帳號及營利事業統一編號）於
95.5.7前提供予台北市國稅局（即被告）」、「臺北市國稅局於雅虎公司提供上開資料後，將就原函請雅虎公司提供資料（1,864筆部分）中屬於無營利事業統一編號部分，重行檢視，再就涉及課稅資料部分，函請雅虎公司提供相關資料」；被告並於95年6月26日以財北國稅審三字第0950227376號函致原告：「…另經本局過濾該等未自行註記統一編號，而銷售額應已達課稅標準，有未依規定申請營業登記，涉有漏稅之虞之會員帳號計501筆…仍請儘速配合辦理」，原告亦於同年7月7日以雅虎（九五）字第0648號函函覆被告，表示將於7至10月逐月提供相關資料，顯見被告行使該等調查權前，並未考量客觀上是否有任何具體、特定課稅事件違反租稅公平之疑慮，即擅自行使稅捐稽徵法第30條第1項所賦予之調查權，難謂合於比例原則，且後續以之為由，課予原告罰鍰處分，亦有悖於行政程序法第9條就當事人有利不利情形一律注意之原則云云。惟查，本件原告無正當理由，屆期拒不提示課稅資料，原告所為已違反稅捐稽徵法第30條第1項規定，自不得因被告事後之調查範圍有所調整，而免其違章責任；且依原告所稱兩造後續溝通係於95年3月29日，然本件罰鍰處分已早於同年3月3日作成；又被告所屬中正稽徵所核定之罰鍰3,000元，就稅捐稽徵法第46條第1項規定罰鍰之額度即「新臺幣3千元以上3萬元以下」以觀，已屬最輕之處罰，並無原告所指違反行政程序法第9條未注意當事人有利情形之情事。原告此部分之主張，亦非可採。
七、從而，本件被告所屬中正稽徵所以原告屆期拒不提示其所屬會員相關交易資料為由，核定處罰鍰3,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國96年6月29日
第五庭法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年6月29日
書記官蕭純純