裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1951號判決
裁判日期：民國91年11月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一九五一號原告甲○○訴訟代理人 洪文佐 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日台財訴字第０八九００七三六七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告及其配偶 張淑華 為金義和股份有限公司（以下簡稱金義和公司）股東，被告以該公司截至民國（下同）八十二年度止累積未分配盈餘數新台幣（以下同）五０、二四
０、一一七元，超過公司已收資本額二八、０００、０００元，乃以八十五年一月十八日財高國稅苓審字第八五０００七０二號函請該公司於文到十日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅，或於八十五年度內辦理增資或分配，金義和公司雖於八十五年二月二十六日函覆選擇辦理增資，惟並未依限辦理，被告原核定遂按該公司各股東每股份之應分配數，強制歸戶原告及其配偶八十六年度之營利所得，分別為三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元，併課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
甲、程序方面：
一、按司法院釋字第四二三號解釋謂「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義制作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符」。本件被告於八十六年三月十二日通知金義和公司截至八十二年度止累積未分配盈餘數已超過法定限額，須將全部累積未分配盈餘數，依法歸戶課徵金義和公司各股東八十六年度所得稅之函文中，乃於說明之第三點中「核定」金義和公司截至八十二年度止累積未分配盈餘數為五０、二四０、一一七元，超過已收資本額二八、０００、０００元，並於說明第四點中檢附歸戶明細表核定各股東之應歸戶所得，已對金義和公司累積未分配盈餘數已超過法定限額之部分及對金義和公司各股東核定累積未分配盈餘數，依前開司法院解釋，實已對金義和公司及各股東作成「行政處分」，並非如被告所言僅係單純之「事實敘述」。
二、按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力。」、「對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」、「對於機關、法人或非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」行政程序法第一百一十條第一項、第六十九條第二項、第七十二條第二項分別定有明文。又按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定。」、同法第十九條：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」及「本件財政部關務署決定書雖於五十六年七月二十一日郵寄原告代表人 朱某 之服務處所，但未經由朱某本人簽收，而由該處之 胡某 代收，留置該處之信箱待領，該胡某既非朱某之同居人，亦非其受僱人，則此種送達，自不能發生合法送達之效力。」、且「按對於法人為送達者，應向其代表人為之；又對於法人之代表人為送達者，應向其事務所或營業所為之，亦分為行政程序法第六十九條第二項及第七十二條第二項所明定。再依公司法第二百零八條第三項規定，股份有限公司董事長對外代表公司。至於股份有限公司之董事似無代表公司之權限。準此，本件關於貴部（內政部）依移民法規規定通知元○國際顧問股份有限公司補足保證金金額所為之送達，向無代表公司權限之董事．．為之，並由其媳婦收執，似難謂已合法送達。」最高行政法院（改制前行政法院）五十七年判字第四五號判例意旨、法務部（九十）法律字第０一九六一六號函可稽。前述行政程序法第一百一十條第一項之規定，「書面」之「行政處分」應自送達相對人起方發生效力，然本件被告於八十六年三月十二日通知金義和公司截至八十二年度止累積未分配盈餘數已超過法定限額，須將全部累積未分配盈餘數，依法歸戶課徵金義和公司各股東八十六年度所得稅之函文，依被告所提出之回執，確可明證收取該函文者乃係一家位於高雄市○○○區○○○路一三五之一號」之「國賓藝術家管理委員會」之人員「 郭嗣倫 」，而後再由「 劉憶儀 」者簽名領取。惟金義和公司其設籍地址乃係在○○○區○○○路○○○號」，該「郭嗣倫」與「劉憶儀」不僅非金義和公司職員，並無合法代金義和公司收取信件之權利，且「該收址處」與金義和公司設籍之地址○○○區○○○路○○○號」亦非同地址，顯證該函文根本未合法送達予金義和公司，是以本件「行政處分」即無從對金義和公司及該公司各股東發生效力。
三、又被告所辯：「該函文由郵政機關輾轉送達於金義和公司負責人 黃振東 之弟 黃振銘 律師事務所之處所」，然黃振銘律師既非前開法條所稱之納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人，而金義和公司亦並未就本件稅務相關之事務所應送達之任何文書信件「指定」送達代收人為黃振銘律師。則被告何以得以黃振銘律師作為本件金義和公司收受信件之送達代收人？再依前開法務部之函示，縱黃振東與黃振銘律師為兄弟關係，黃振銘律師亦無合法收受該文書之權限。況黃振東係遲於「九十一年四月十六日」始遷入與其弟黃振銘律師同住於被告送達之上開地址（高雄市○○區○○○路一三五之一號四樓之一），而被告本件該早於八十六年三月十二日寄送之公函，更不具有合法送達金義和公司之效力。揆諸前揭規定、判例、法務部函及行政程序法第一百一十條第一項之規定，本件被告該行政處分對金義和公司既不生送達之效力，則被告強將金義和公司全部累積未分配盈餘數依法歸戶課徵金義和該公司各股東八十六年度所得稅之舉，即失所依據。被告前函所為之通知，既為對金義和公司核定累積未分配盈餘數為「五０、二四０、一一七元」之「行政處分」，自亦應合法送達金義和公司，始生送達之效力。否則，金義和公司及各股東，如何知悉金義和公司全部累積未分配盈餘數已超過法定限額？及若未辦理增資，則就全部累積未分配盈餘數已超過法定限額之部分，即需依所得稅法第七十六條之一之規定依法歸戶而核課各股東所得稅之情形？故前函因無合法送達該金義和公司，金義和公司不但無從得知已被被告核定累積未分配盈餘數及金義和公司之各股東更不可能得知本件應依法歸戶而核課各股東所得稅之情事，從而無法主張應有之權利或採取應變措施，影響原告權利甚鉅，故本件對金義和公司截至八十二年度止累積未分配盈餘數已超過法定限額，須將全部累積未分配盈餘數，依法歸戶課徵金義和公司各股東八十六年度所得稅之行政處分，既未合法送達於金義和公司，自不發生其應有之效力，更明證原告確無須補繳本件稅款。
四、所得稅法第七十六條之一第一項顯有牴觸憲法第一百四十五條第三項之疑義，依司法院釋字第三七一號解釋，除裁定停止本件訴訟程序外，並應聲請大法官會議解釋，以發揮具體法規違憲審查之功能，理由如下：
（一）按司法院釋字第三七一號解釋謂：「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第一百七十一條、第一百七十三條、第七十八條及第七十九條第二項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第八十條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。」。
（二）憲法第一百五十四條第三項規定：「國民生產事業，應受國家之獎勵、指導及保護」其立法意旨即在於由國家對關於國民生產之事業，以促進私人事業之發展並進而帶動國家經濟以創造雙贏之局面，故除應積極立法獎勵並保護以外，並不應訂定不利於上開原則之法規。
（三）所得稅法原乃以「收付實現」為原則，此即所謂之「實質課稅原則」，換言之，應將實質課稅原則理解為「經濟之實質主義」，亦即以「實質上」而非「形式上」之經濟關係作為課稅之依據。然所得稅法七十六條之一第一項之規定，卻打破此項原則，直接以法律規定公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上，且未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依歸戶年度稅率，課徵所得稅。故該法條不但成為「收付實現」原則之例外，加上稅務機關「查稅獎金」之獎勵實施且現刑法「圖利國庫」罪之廢除、護身，更使該「惡法」如虎添翼，稅務人員本著「惡法亦法」之信念，肆無忌憚，使得公司組織之營利事業，裹足不前，不敢全力發展其事業，俾免盈餘過剩，無端遭稅捐稽徵機關強制歸戶，實乃大違憲法第一百五十四條第三項「獎勵、指導及保護」國家生產事業之規定。尤有甚者，一旦稽徵機關認定有所強制歸戶，則不論股東是否真有實質收到股利，一律課稅，更使公司股東陷於「不安」之狀態；若不知情者，直接受此「惡法」之迫害，怨聲載道，民不聊生；至於知此「惡法」之利害者，不敢再予投資生產事業，更乃大大影響國家經濟之發展，故該所得稅法第七十六條之一第一項實不無牴觸憲法第一百四十五條第三項「獎勵、指導及保護國家生產事業」之嫌。爰聲請鈞院依司法院釋字第三七一號解釋，裁定停止本件訴訟程序外，並聲請司法院大法官會議解釋，以發揮具體法規違憲審查之功能。
乙、實體方面：
一、按司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以『實際取得』之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」本件應先由被告就金義和公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數是否確達「五０、二四０、一一七元」之事實，負積極舉證責任，理由如下：
（一）緣原告於八十八年間突接獲被告之補稅罰鍰通知書，強稱原告及配偶分別在八十五年有收自金義和公司高達三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元之營利所得，因而謂原告（採夫妻合報制）需補繳一、四九九、一一九元之稅款。嗣後又於八十九年十月七日另接獲被告之復查決定書而強稱金義和公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數已達五０、二四０、一一七元，已超過法定限額，遂乃依所得稅法第七十六條之一第一項等規定，強制歸戶於各股東，而原告及配偶依股份比例分別應有三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元之營利所得，故需補繳稅款云云。惟原告與配偶雖曾於七十九年間受友人之邀入股於金義和公司，然於八十年間，即已通知該公司負責人註銷原告及配偶之股東身分，惟金義和公司之負責人竟扭曲原告之真義，將原告退股之要求，僅轉為請辭董事，而於八十年六月二十日召開股東會議，去除原告董事職責，此後即對該公司所有之經營狀況一概不知，且原告及配偶亦從未實際收受所謂共五、三八二、八七０元之營利所得。且金義和公司之營運狀況並非良好，截至八十二年度止，未分配之盈餘累積數根本未有高達五０、二四０、一一七元之榮景，此有 黃孫婌惠 起訴狀足憑，且於八十七年時金義和公司更因財務困難無力完成高雄市政府工務局之承攬工程復經高雄市政府工務局列為「不良廠商」，凡此均證明金義和公司實不可能有被告片面強行認定五０、二四０、一一七元之盈餘。
（二）原告以利害關係人之身分，向被告函調金義和公司八十年度至八十二年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書，發現被告之所以認定金義和公司截至八十二年度止，未分配之盈餘累積數有所謂高達五０、二四０、一一七元之最大原因，乃在於金義和公司自行所向被告申報之營業收入總額，與被告內部事後所核定之營業收入總額，差距高達不止一倍以上，即金義和公司八十一、八十二年度自行所申報之營業收入總額分別為一一七、八四二、九八七元及五四九、八０二、三０五元，然被告事後核定之營業收入總額卻增加為二二三、八六三、五三五元及一、０九九、七四九、０三六元，合計兩者竟相距高達六五五、
九六七、二七九元。惟被告並未就其係如何核定金義和公司營業收入總額以致超過金義和公司自行申報數額之標準及憑據予以提供，即率以其自行核定金義和公司截至八十二年度止之未分配盈餘累積數已達五０、二四０、一一七元，適用所得稅法第七十六條之一第一項及促進產業升級條例第十五條第一項規定強制歸戶，洵有未合。
（三）再者，依金義和公司八十二年十二月三十一日之資產負債表得知，該公司之累積盈虧為六、二七七、四七一元，而該期損益為六、八六０、六三七元，二者共計一三、一三八、一０八元，此亦與被告所核定之五０、二四０、一一七元，差距至鉅，而被告竟未就此調查核對即逕就其所認定之數額欲依所得稅法第七十六條之一第一項及促進產業升級條例第十五條第一項規定強制歸戶以課徵金義和公司各股東其所得稅，實亦不合程序而有違法之事實。故本件實尚先應由被告就金義和公司截至八十二年度止之未分配盈餘累積數是否確達五０、二四０、一一七元之事實，負積極舉證責任。
二、租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辨明，無論名義上之納稅義務人為何，均應以「該真實之課稅主體」為納稅義務人，此即所謂之「實質課稅原則」。且在個人綜合所得稅方面，亦以「收付實現」為原則，故應將實質課稅原則理解為「經濟之實質主義」亦即以「實質上」而非「形式上」之經濟關係作為課稅之依據（參酌 王建瑄 先生之租稅法第四十六頁，八十七年八月二十二版，及學者 陳清秀 著租稅法之基本原理，八十二年九月初版）。次依前揭司法院釋字第三七七號解釋：「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」，而本件原告及配偶自八十年起實際上均未收得金義和公司所分配之「任何」盈餘款，又依最高行政法院九十年判字第二七０號判決意旨之見解，所得實現之事實亦應由稅捐機關負「舉證」之責，則被告既在本件既並未舉證原告確分別有收自金義和公司三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元之營利所得之事實，即逕要原告補繳上述鉅額之稅款，實無理由，爰訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨則謂：
（一）按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配；．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」行為時促進產業升級條例第十五條第一項規定甚明。另「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」復為行為時所得稅法第七十六條之一第一項所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」「所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」分別為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函及六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函所明釋。
（二）金義和公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數為五０、二四０、一一七元，超過其已收資本額二八、０００、０００元，被告所屬苓雅稽徵所於八十五年一月十八日以財高國稅苓審字第八五０００七０二號函請該公司於文到十日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十五年內辦理增資或分配，該公司於八十五年二月二十六日函覆選擇辦理增資，惟迄未依限辦理，原核定乃將全部累積未分配盈餘按每股份應分配數予以歸課原告及其配偶張淑華八十六年度營利所得，分別為三、五八五、五八０元及一、七九四、二九０元，併課原告八十六年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。再查，該公司八十三年度至八十五年度營利事業所得稅核定均無虧損，是無財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函釋得減除以後年度虧損之適用。
（三）本件原告及其配偶張淑華既自承為金義和公司股東且至八十六年度並無轉讓股份情形，則其因擔任金義和公司股東所生公法上權利義務自應由其作為主體負擔及行使之；至原告是否確實曾向公司聲請退股，乃原告夫妻與金義和公司間之私法關係，均不影響原告於公法上應負之義務，故被告依其所持有之股份應分配之盈餘數強制歸戶，並無違誤，原告所主張，並無具體證據以實其說，自不足採；另個人綜合所得稅之課徵固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，對於未分配盈餘強制歸戶課稅訂有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。
（四）又金義和公司對於被告核定之八十一及八十二年度營業收入並無異議而告確定在案，再者，未分配盈餘之計算應以經稽徵機關核定金額為準，前揭財政部釋函規定甚明，又上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首揭所得稅法第七十六條之一規定之意旨，並無違背，自得援引適用。綜之，原告指摘各節，俱無足採，被告依卷附查得證據資料核課原告及其配偶營利所得，並無違誤。
（五）有關被告苓雅稽徵所八十六年三月十二日財高國稅苓審字第八六００二九０一號函是否合法送達乙節：
１、金義和公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數為五０、二四０、一一七元，超過其已收資本額二八、０００、０００元，被告苓雅稽徵所於八十五年一月十八日以財高國稅苓審字第八五０００七０二號函通知該公司於文到十日內派員檢據核對更正未分配盈餘數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十五年內辦理增資或分配，有該函及金義和公司簽收之收件回執聯附卷可稽，該公司於八十五年二月二十六日函覆選擇辦理增資，惟迄未依限辦理。
２、被告苓雅稽徵所於歸戶核課各股東所得稅後，為求審慎，復於八十六年三月十二日以財高國稅苓審字第八六００二九０一號函再通知該公司，告知全部未分配盈餘累積數已依法歸課該公司股東八十六年度所得稅，請該公司通知各股東將已歸戶所得申報，該函文由郵政機關輾轉送達於金義和公司負責人黃振東之弟黃振銘律師事務所之處所（高雄市○○區○○○路一三五之一號四樓之一），縱該文書送達有瑕疵，惟該號函文要旨僅係單純的事實陳述，即告知金義和公司就系爭未分配盈餘依法歸戶課稅各股東八十六年度綜合所得稅，日後公司若實際分配時，免予扣繳及計入所得額，並請轉知股東將之結算申報於該年度綜合所得稅，故該函實際係被告依所得稅法第七十六條之一將未分配盈餘按每股東應分配數計妥通報於財政部財稅資料中心以電腦予以歸戶之外，一併通知公司使其了解事件處理之結果及日後應注意事項及代為提醒其股東應辦理申報，亦即該函僅具提示作用，尚非課徵原告系爭所得稅之必要程序，故其送達是否合法皆難阻卻被告核課權之行使，是被告就全部累積未分配盈餘按每股份應分配數予以歸課原告及其配偶張淑華八十六年度營利所得，分別為三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元，併課原告八十六年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第七十六條之一規定，並無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按公司股東所獲分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類規定參照。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準．．．」及「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」復為同法第七十六條之一及行為時促進產業升級條例第十五條第一項所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」亦經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、查本件原告及其配偶張淑華均係金義和公司之股東，因該公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數為五０、二四０、一一七元，超過已收資本額二八、０００、０００元。經被告苓雅稽徵所於八十五年一月十八日以財高國稅苓審字第八五０００七０二號函請該公司於文到十日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十五年內辦理增資或分配。該公司雖於八十五年二月二十六日函覆選擇辦理增資，惟被告並未接獲經濟部有關金義和公司辦理增資登記之通報，因認該公司並未依限辦理增資事宜，被告遂就該公司全部累積未分配盈餘五０、二四０、一一七元，按各股東每股份之應分配數辦理強制歸戶，核定原告及其配偶張淑華八十六年度之營利所得分別為三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元等情，為原告所不否認，並有金義和公司變更事項登記卡、股東名冊、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、高市國稅局苓雅稽徵所八十五年一月十八日財高國稅苓審字第八五０００七０二號函及掛號郵件收件回執等附卷足按。從而，被告依首揭規定及函釋意旨，就原告及其配偶之系爭營利所得，併課原告八十六年度綜合所得稅，於法尚無不合。
三、雖原告起訴主張，金義和公司八十一年度及八十二年度所自行申報之營業收入總額與被告所核定之營業收入總額差距甚大，被告未調查核對，逕就其所認定數額辦理「強制歸戶」以課徵金義和公司各股東所得稅，於法未合，被告自應先就金義和公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數額多寡負積極舉證責任云云。惟按關於未分配盈餘之計算，依首揭財政部函釋意旨，本應以經稽徵機關核定金額為準，前揭財政部函釋性質上係本於職權所作成之行政規則，觀其內容係就上述所得稅法第七十六條之一第一項所為之準則性規定，核與所得稅法第七十六條之一第一項之規範目的相符，本院自得援用。又金義和公司截至八十二年度止有前述累積未分配盈餘，並有前述被告之公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）足參，且經被告以八十五年一月十八日財高國稅苓審字第八五０００七０二號函請該公司於文到十日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅，或於八十五年度內辦理增資或分配，金義和公司乃於八十五年二月二十六日函覆選擇辦理增資，並對於上述累積未分配盈累積數並無異議，是被告以之核定未分配盈餘，自非無據。原告指稱被告未盡調查核對之責云云，殊無可採。故被告依所查得相關帳證資料，據以核定該公司截至八十二年度止累積未分配盈餘數為五０、二四０、一一七元，與行為時所得稅法第七十六條之一規定，洵無違誤。
四、另原告執詞爭辯：被告所屬苓雅稽徵所於八十六年三月十二日以財高國稅苓審字第八六００二九０一號函請金義和公司通知各股東將已歸戶所得申報，然該函文並未合法送達於該公司，則被告強制將金義和公司全部累積未分配盈餘數依法歸戶課徵金義和公司各股東八十六年度所得稅，其程序即有瑕疵，顯乏所據云云。經核原告之主張，無非係認被告八十六年三月十二日財高國稅苓審字第八六００二九０一號函為行政處分，且主張本件課稅處分是否適法，應以被告該項函文業經合法送達於金義和公司為前提。惟查，本件被告核課權之發生，係因金義和公司未辦理增資或分配所致，實乃循所得稅法第七十六條之一規定而當然發生之法律效果。易言之，若該公司確實未於期限內辦理增資或分配，則所得稅法第七十六條之一所定之前提事實已告具備，被告依法即得就公司全部累積未分配盈餘數歸戶並課徵各股東綜合所得稅，是項課稅權係因法律規定而當然發生。抑且，所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀行政程序法第九十二條第一項規定自明。是對於公司股東而言，必須至被告對之作成課稅處分後，始會對當事人間之權利義務關係發生規制作用，本件課稅處分始屬成立，至被告八十六年三月十二日財高國稅苓審字第八六００二九０一號函，雖囑託金義和公司轉知各股東將已歸戶所得額申報八十六年度綜合所得稅，然核其內容，僅告知金義和公司，被告已依所得稅法第七十六條之一規定將未分配盈餘按每股東應分配數計妥通報財政部財稅資料中心以電腦予以歸戶外，一併通知公司使其瞭解事件處理結果、日後應注意事項及代為提醒其股東應辦理申報等情，性質上僅為對於金義和公司之觀念通知，與原告權益實無關涉。職此，該函文是否已合法送達於金義和公司，並不影響已發生之課稅權，亦非本件課稅處分之合法要件。原告所執前詞，顯係有所誤解，尚難採為有利論據。
五、至原告引用司法院釋字第三七七號解釋，主張本件原告及配偶自八十年起即未收得金義和公司所分配之任何盈餘款，被告並未舉證原告與配偶確實有系爭營利所得之事實，即逕要原告補繳上述鉅額之稅款，顯與「實質課稅原則」及「收付實現原則」之法理相違悖云云。惟查，個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題，自不以原告實際上是否收到該筆盈餘為必要。再者，該規定係欲以歸戶方式，公平合理核定「股東原應受分配之股利」應課徵營利所得之所得額，因此此一未分配盈餘強制歸戶之性質乃公司股東應受分配之股利，是不以股東實際有取得該股利作為應否課稅之標準。易言之，該年度依法可受分配公司股利之股東，即有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第七十六條之一所規定強制歸戶所得之課稅主體。經查，本件原告及其配偶張淑華既為金義和公司之股東，且有該公司之股東名冊影本附卷可憑，則被告按渠等出資比例據以核算應分配盈餘，於法並無不合，原告所稱其並未自金義和公司獲得任何盈餘分配，被告不得對之課稅云云，委無可採。至於原告是否曾向金義和公司請求除去股東身分乙節，則屬原告與他人另一私法上權利義務關係，並不得據其主張其非股東，而不受所得稅法第七十六條之一之累積未分配盈餘之強制歸戶。抑且，前揭所得稅法第七十六條之一其立法理由除在改善資本結構，健全公司財務情形外，且避免公司或股東故意不分配盈餘，以逃避稅賦，是基於稅捐合理分配原則，即有制定所得稅法第七十六條之一之必要，難認該規定有牴觸憲法情形，原告聲請本院向司法院大法官會議提出釋憲並裁定停止本件訴訟程序，即無必要，不應准許，併此敘明。
六、綜上所述，被告依首揭所得稅法第七十六條之一規定，核定原告及其配偶八十六年度之金義和公司營利所得分別為三、五八八、五八０元及一、七九四、二九０元，併課其綜合所得稅，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷原核定處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘之訴辯意旨，不影響本件判決結果，即無再予論述之必要，合併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十九日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月二十九日
法院書記官陳嬿如