臺北高等行政法院99年度訴字第409號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第409號判決

裁判日期：民國99年06月24日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第409號99年6月10日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 陳雲惠 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800573610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其94年間捐贈其所有坐落臺南縣○○鄉○○段○○○○○號（應有部分2,158/8,000）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號（應有部分1/12）、170地號（應有部分1/12）、170-2地號（應有部分1/12）、231地號（應有部分1/12）、247地號（應有部分1/12）、340地號（應有部分1/4）、410地號（應有部分1/4）及413地號（應有部分1/4）等土地予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（以下同）3,607,686元，被告初查，以系爭土地雖係買受取得，惟該土地之買賣涉有墊高成本之情事，乃按系爭土地公告現值3,607,686元之16%核定土地捐贈扣除額為577,229元，另查獲原告當年度尚漏報本人及扶養親屬 呂忠信 、 呂曾合妹 營利所得計32,468元，乃核定原告94年度綜合所得總額16,398,892元，綜合所得淨額13,033,786元，補徵稅額1,212,183元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,224,760元處以1倍之罰鍰計1,224,760元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，申經被告復查決定以，查 巫國想 基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，向地主 朱崑城 、 林青憓 2人簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，於土地買賣契約登載不實買賣價款計3,607,686元，並將所購得之土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為原告當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅額達1,212,183元，案經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官（下稱澎湖地檢署檢察官）自動檢舉偵辦查獲，有該檢察署檢察官97年度偵字第37號緩起訴處分書可稽。原告捐贈系爭土地，係取巧安排虛偽契約及資金流程墊高捐贈成本，虛報捐贈扣除額3,030,457元，其相對應之綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為漏報所得額之一類型，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，有最高行政法院94年度判字第709號及97年度判字第531號判決可資參照，是原告主張核無足採。又被告逕按系爭土地公告現值之16﹪核定捐贈列舉扣除額577,229元並發單補徵稅額1,212,183元，該稅額繳款書係於97年1月
23日送達原告，而原告係於97年1月24日持該繳款書向金融機構繳納，有原處分卷附送達回執及徵銷明細檔查詢資料可稽，是原告主張已於稽徵機關進行調查前申請補發稅單、主動補稅乙節，顯不足採，又本件原告補繳前述稅款係於檢察官自動檢舉偵辦後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。是本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經澎湖地檢署檢察官為緩起訴處分確定，原查按所漏稅額處1倍罰鍰1,224,760元並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本件原告以系爭土地之公告現值，作為申報土地捐贈列舉扣
除額，被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，核定個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，補徵稅額1,212,183元，而對原告處以罰鍰1,224,760元，本件罰鍰處分違法，茲說明如下：
⒈財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年
2月18日台財稅字第09404500070號函釋有違法律保留原則，應屬違法及違憲：
⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所
稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政部發布之系爭92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財字第09404500070號二函釋，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，其內容須限於就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，不得限制人民自由權利。
⑵次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一
般法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」，司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。
⑶換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第09204524
64號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年
6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。
⑷查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決
議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。
財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。…建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」（鈞院卷第93頁證二）。又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文（鈞院卷第99頁證三），足證上開2函釋增加申請人之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。
⑸又上開財政部2函釋，以捐贈土地之公告現值16％核定
土地價值，顯然將該土地之財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，學者陳清秀亦同此見解（鈞院卷第153頁附件二）而就鈞院97年度訴字第1852號判決提出評析意見，是以，關於系爭二函釋之違憲爭議，並非申請人個人主觀之意見，而是攸關憲法上財產權保障之法律問題。
⒉被告應優先適用法律之規定，以「土地之公告現值」作為捐贈土地之價額：
⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減
除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。
⑵次查，按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。
⑶另依後法優先於前法之解釋原則，亦應以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：
①按所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法
第17條第1項第2款第2目第1小目則於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。
②遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第
10條第2項已明文規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」（該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）；又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。
③因此，納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17
條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
⑷再按，就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明
確，即應依法予以適用，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。因此，財政部92年
6月3日台財稅字第0920452464號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，均未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。
⑸綜上所述，有關本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如
何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。
⒊依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告
現值核定原告之94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：⑴查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法
捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從被告印製之「節稅秘笈」第17頁（鈞院卷第101頁證四）即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⑵惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92
年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，實有違反平等原則，亦有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。
⑶是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅
之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
⒋縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本核定土地捐贈列舉扣除額：
⑴查每筆土地之主觀價值不同，買賣性質即是使賣方獲利
，買賣契約本來所依循者即是雙方當事人之約定，相同土地，依不同人之需求，即可能產生不同之價值判斷，不管是一般住宅區或公共設施保留地或既成道路用地，皆可能賣出超過公告現值之價金（詳如後述）；然無論如何，立法者為避免贈與土地價值認定之困難，遺產及贈與稅法第10條已明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟，及為了避免舉證及調查之困難。如今財政部竟違反法律之規定，擅自公佈函釋，規定捐贈者應提出土地取得確實成本，不得依公告現值計算。惟何謂土地取得確實成本？判斷不易！倘若捐贈人所捐贈的土地，其取得成本超過公告現值數倍，則稽徵機關是否會同意以捐贈人取得之確實成本核定扣除額？若稽徵機關以超過土地公告現值之金額核定扣除額，必然違反遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，並非可行！如此，主管稅捐之財政部豈非逕以對自己有利的方式去解釋法律，甚至在未修法的情況下恣意更改法律之規定，不但違反租稅法定主義，亦違反依法行政原則，懇請鈞院拒絕適用系爭財政部函釋，以維護納稅義務人之權益。
⑵因此，被告應依法以公告土地現值核定系爭9筆土地之
扣除額，實無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，蓋因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，否則即是違法。是被告應以原告購買系爭9筆土地之價金即3,607,686元認定扣除額。
⒌綜上所述，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號
函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並無法律授權，至多屬於行政程序法第159條所規定之行政規則，且上開財政部函釋直接涉及土地增值稅之課稅要件及稅基之計算，財政部擅自於法律規定外創設前次移轉現值之計算方式，有牴觸遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之嫌，在法律規定外課予人民納稅之義務，不但違反憲法第19條之租稅法定主義，亦因牴觸法律而無效。被告不得以此財政部函釋，作為課徵本件原告應納土地增值稅之依據。是本件原告申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為3,607,686元。被告以系爭土地公告現值3,607,686元之16％核定原告94年度土地捐贈列舉扣除額為577,229元，補徵稅額1,212,183元，並處1倍罰鍰計1,224,760元應屬違法。
㈢本件被告認定事實及適用法律尚有違誤，茲析之如下，請鈞院審酌：
⒈訴願決定理由二略以：「訴願人捐贈系爭土地，係取巧安
排虛偽契約及資金流程墊高捐贈成本，虛報捐贈扣除額3,030,457元，其相對應之綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為漏報所得額之一類型」云云。按所得稅法第110條規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」本條所稱之「所得額」並非綜合所得淨額，查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，已依規定如實申報全部所得額，原訴願決定機關對於上開法律解釋及適用顯然違誤；又原告亦依法申報捐贈土地列舉扣除額，若被告對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義或計算方式不同，則被告仍有最終核定權，仍得依法核定，並得命原告提出說明或補稅，原告均願配合，不得僅因被告之計算方式與台北市國稅局不同，逕行對人民處以罰鍰，畢竟人民並非稅務專業。
⒉訴願決定理由略謂：「原處分機關逕按系爭土地公告現值
之16％核定捐贈列舉扣除額577,229元並發單補徵稅額1,212,183元，該稅額繳款書係於97年1月23日送達訴願人，而訴願人係於97年1月24日持該繳款單向金融機構繳納，有卷附送達回執及徵銷明細檔查詢查詢資料可稽，是訴願人主張已於稽徵機關進行調解申請補發稅單、主動補稅乙節，顯不足採」云云。次查，原告查知財政部92年6月
3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財字第09404500070號函釋規定，於被告查核核定稅額之前，即主動立同意書，同意不提示土地實際成本，依公告現值16％申報土地捐贈價額，並主動要求被告補發稅單、主動補稅，上開被告於97年1月23日送達原告之違章案件罰鍰繳款書，即原告主動要求所致，被告及訴願機關於此認定事實顯有錯誤。
⒊退步言之，縱使鈞院認為本件有所得稅法第110條之適用
，惟查稅捐稽徵法第48條之1所謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內：
⑴退步言之，縱使鈞院被告認為本件有所得稅法第110條
之適用，則依稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第41條至第45條之處罰。（二）各稅法所訂關於逃漏稅之處罰。」，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定。
⑵又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員
進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐稽徵法第48條之1規定之立法目的。
⑶況依財政部82年台財稅字第821501458號函所闡釋：『
綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。』等語觀之，上開函釋中，除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯然架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1規定之目的。且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。
⑷再由稅捐稽徵法第48條之1之立法理由觀之：「納稅義
務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新…」，此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用範圍將被嚴重限縮，根本顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新之美意。
⑸本件訴願決定機關及被告就上開稅捐稽徵法第48條之1
之解釋適用顯有誤會，因此，原告於申報94年綜合所得稅後至自動補繳稅額前，皆未收到被告所寄發之核定稅額通知書及處分書，被告亦未發函請原告提出查核之相關資料，原告於檢察官偵查中得知可能有應補繳之稅款，隨即主動補稅，並配合檢察官之緩起訴處分，故原告於稽徵機關調查之前已主動申請補繳稅款，縱使被告認為原告有何違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以罰鍰。
⒋再退步言之，縱認原告之行為屬所得稅法第110條所謂「
漏報」，然被告再依所得稅法第第110條規定，對於原告處以罰鍰違反行政罰法第26條一事不二罰原則：
⑴依95年2月5日正式施行之行政罰法第26條第1項規定
：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」其目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發生刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不二罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則，此觀諸該條立法理由明確揭示：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關仍得『併與裁處』」。故在處罰目的且處罰方式相同時，若依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。又刑事訴訟法第253條之2規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此一命被告為金錢給付的部分，應得被告之同意。命被告為金錢給付部分，並得為民事強制執行名義。檢察官課被告以上之負擔，由於此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，且造成被告權利受限制的影響。則受處分人上開違反刑事法律禁止規範之犯罪事實既已明確，僅因檢察官採取緩起訴處分之替代性刑事處遇手段，未將該案逕行起訴或聲請簡易判決處刑，致其後適用之刑事訴訟程序有所區別，然就受處分人負有支付一定金額予檢察官指定機構之義務觀察，其如未在上開指定期間內確實履行義務，依刑事訴訟法第253條之3第1項第3款之規定，受處分人將遭受撤銷緩起訴處分之不利益；反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴條件，除非合於刑事訴訟法第260條所定情形之一，否則受處分人即無再就同一案件遭受刑事訴追之虞。從而，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，廣義而言，應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」，而有行政罰法第26條第1項「一事不二罰」規定之適用（臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定同此結論）。
⑵又財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函雖
謂：「…說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此關刑事訴訟法第256條規定自明，亦既是不起訴處分的一種，…案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」等語；惟細繹上揭公函內容，並未具體說明其法理及規範依據為何，則基於上述之說明及司法院大法官會議釋字第137號解釋之意旨，懇請鈞院依據學理、法律規範，妥為解釋認定。且行政罰法第26條第2項乃例外得裁處行政秩序罰之補充規定，參諸該條文係將「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「不付審理」等不能證明刑事被告犯罪或未曾使其實際接受刑罰之情形逐一臚列，顯然與該條第1項所指發生處罰競合之前提要件尚有未合，故有第2項仍依違反行政法上義務規定裁處之必要。
⑶本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處
罰，自與上開行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，仍無從遽為比擬而為相同之處置。如若不然，則刑事被告如經法院循審判程序判處罰金或得以易科罰金之拘役或有期徒刑，均得以援用行政法罰第26條第1項之規定，免於處以行政秩序罰之雙重不利益；至於藉由緩起訴處分而節省司法資源者，在基於實質懲罰目的而其財產權遭受剝奪之餘，卻仍需繳納一定金額之行政罰鍰，其結果勢必降低刑事被告接受緩起訴處分之意願，而反噬緩起訴處分替代繁複刑事審判程序之制度性機能。準此以言，行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」；且觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，僅臚列「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏，附此敘明。而所得稅法第110條第1項所規定之罰鍰，屬行政罰法中之裁罰，為過去違反義務行為處罰之「秩序罰」（指罰鍰），係對於過去義務違反而為秩序罰之目的，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之目的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁為已足，自無重複處罰行政罰之必要。
⑷綜上，本件原告既因同一「漏報」行為，另經臺灣澎湖
地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分確定，原告既已支付緩起訴處分金，對於性質相同之金錢裁罰，已依懲罰作用較強之刑事法律制裁後，即無再依行政法為相同處罰之理。被告對原告再裁處罰鍰1,224,760元，即有違行政罰法第26條第1項一事不二罰之規定。
㈣綜上所述，本件原告以系爭土地之公告現值，申報94年度綜
合所得稅捐贈土地列舉扣除額，嗣因被告就上開捐贈土地列舉扣除額之計算方式與原告不同，原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定；且本案原告既然經澎湖地檢署處以緩起訴處分金之處分，基於一事不二罰，應已達處罰之效果，被告不得再對原告處以罰鍰，否則即違反行政罰法第26條一事不二罰之原則。為此，懇請鈞院詳酌，准予撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以維原告之權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所明定。再按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。
」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及96年3月6日台財稅字第09600090440號函所明釋。復按「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」為94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。
㈢行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時
，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之；財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋則係依上開令釋意旨，核定94年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，又前述令釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，參照司法院大法官會議議決釋字第287號解釋意旨，自得援用。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其捐贈財產時價乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係有關所得稅法之列舉申報捐贈扣除額價值之認定，而非遺產及贈與稅法之適用範圍，被告採計上述標準據實認定市場實際交易價值，即符合實質課稅精神，故於所得稅捐贈扣除額之認定，自應依所得稅法規定意旨，以被告實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關；另土地稅法第30條有關申報移轉現值之審核標準規定，乃為政府核課土地增值稅之參考，又上開地價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又本件原告雖訴稱其曾主動立同意書，同意不提示土地實際成本，並依公告現值16﹪申報土地捐贈價額，主動要求被告補發稅單，惟查原告僅係以電話查詢前述補稅事宜，未再寄發同意書或申報書，經被告所轄大安分局依首揭規定逕依查得資料按系爭土地公告現值之16﹪核定捐贈列舉扣除額577,229元並發單補徵稅額1,212,183元，原告已就該部分核定稅捐完納在案且未依法提起行政救濟，案告確定，合先指明。
㈣次查案外人巫國想基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意
，於94年間向原告招攬購地節稅，向地主朱崑城、林青憓等
2人簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，於土地買賣契約登載不實買賣價款計3,607,686元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅額達1,212,183元，案經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦查獲，有該檢察署檢察官97年度偵字第37號緩起訴處分書可稽（請參閱原處分卷第50頁）。經被告所轄大安分局逕按系爭土地公告現值之16﹪核定捐贈列舉扣除額577,229元並發單補徵稅額1,212,183元，該稅額繳款書係於97年1月23日（請參閱原處分卷第73頁）送達原告，而原告係於97年1月24日持該繳款書向金融機構繳納，有原處分卷附送達回執及徵銷明細檔查詢資料（請參閱原處分卷第74頁）可稽，因原告補繳前述稅款係於澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦後及被告核定稅捐送達後所為，核非自動補報並補繳所漏稅額，自無首揭稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，又原告係以不實捐贈逃漏綜合所得稅，涉嫌違反首揭所得稅法第71條第1項規定，且原告業經澎湖地檢署檢察官為緩起訴處分確定，是被告依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,224,760元，於法有據，所稱原處分與行政罰法第26條規定不合及被告應先行通知其補稅，不得逕予處罰乙節，委無足採。
㈤另緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑
事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之。據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對本件原告課予之負擔（支付緩起訴處分金10萬元予犯罪被害人保護協會澎湖分會）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，是本件罰鍰之處分尚無「一事二罰」之情事。至原告所舉臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定，核屬個案見解，尚難為原告有利之主張。又與本件相同案情之鈞院98年度訴字第1515號判決及最高行政法院99年度裁字第368號裁定，原告之訴及上訴均已遭駁回在案，可資參照，併予陳明。
四、經查：㈠按行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項：「納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為所明定。次按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）…（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」；第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。再按行政罰法第26條：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」。又按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據……其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、95年2月15日台財稅字第09504507680號令：「核定『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」。
㈡按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值之一定比例之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之一定比例，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋謂：「主旨：一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋（按本件係關於94年綜合所得稅之爭議，有關捐贈公設保留地之價值計算，應參照此95年函釋，原告誤將釋示如何核定捐贈93年公設保留地價值之94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，作為其攻擊之行政函釋，應屬誤會）關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。是原告主張上開財政部92年及95年函釋均係無法律授權而限制人民權利，增加所得稅法第17條所無之限制，有違法律保留原則云云，要非可採。
㈢本件原告接受土地掮客巫國想之招攬，向原地主林青憓、朱
崑城以低於公告地價購買如事實欄所示已經都市計畫劃為公共設施保留地之系爭土地，惟於土地買賣契約書虛偽立具價金分別為1,406,382元、2,201,304元（共3,607,686元）之條款，以供原告持以作為將土地捐助望安鄉公所之土地價值證明，原告復持以為辦理94年度綜合所得稅結算申報書之捐贈證明文件，以浮報列舉扣除額3,030,457元之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第37號緩起訴處分書為緩起訴期間1年之緩起訴處分，並命原告自處分確定之日起1個月內，向犯罪被害人保護人協會澎湖分會支付10萬元，此有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第37號緩起訴處分書1份及系爭土地買賣契約書2份附於原處分卷第50頁、22頁、36頁可憑，原告對此亦未爭執，則原告故意虛增捐贈金額申報不實扣除額之事實，致逃漏應納綜合所得稅，已違反所得稅法第71條所規範人民誠實申報納稅之義務，至為明確。被告據以核認原告虛報對望安鄉公所捐贈扣除額3,030,457元，有故意違章之情事，乃依首揭規定及財政部函釋意旨，審酌違章情節，按所漏稅額1,224,760元處1倍之罰鍰計1,224,760元，並無不當。原告主張所得稅法第110條僅在處罰漏報所得額而已，不及於漏報綜合所得淨額云云，並不可採。
㈣原告主張所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計
算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定，故關於捐贈土地之價額應參照遺產及贈與稅法第10條第3項及78年10月30日修正公布之土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為準。
另在92年以前，財政部准許購買公設保留地者得按土地公告現值計算捐贈扣除額，致原告產生信賴，而進行購買及捐贈公設保留地之財產安排，是依平等原則及信賴保護原則，被告自應按系爭土地之公告現值核定本件捐贈金額云云。惟查，原告針對本件核定，僅就裁罰部分進行復查及行政救濟程序，故本件爭議應在於原告所為是否該當違章行為之構成要件；至捐贈金額之多寡係關於所得扣除額之認定，涉關本稅稅額之計算，而原告既未就本稅處分進行政救濟程序，該處分即告確定，亦即關於原告94年度捐贈系爭土地之捐贈金額已告確定，乃原告再於裁罰處分之撤銷訴訟中對於已經確定之系爭捐贈金額予以爭執，實屬無據，首予指明。又縱本件仍得就系爭捐贈行為之捐贈金額予以爭執，惟所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法係屬規範不同稅目之法規，其目的及立法背景各有不同，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算；另土地稅法第30條之1則係有關申報移轉現值之審核標準規定，乃為政府核課土地增值稅之參考，又上開地價與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符。上開規定均與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，包括捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額作為列報之基礎之立法設計有所不同，自難比附援用。另原告有前述緩起訴書所指虛增購地價款之違法情事，核其情節已屬信賴不值得保護。又按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」，最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。財政部所屬各地國稅局縱於93年以前未核實審認是類以捐贈公設保留地作為所得扣除額事件之捐贈金額，而概以土地公告現值為捐贈金額，即未合所得稅法對於捐贈應以實際金額為準之立法設計，乃屬違誤之核課處分，參照上開判例意旨，即難以援為主張平等原則之適用。是故，原告主張應按系爭土地之公告現值為捐贈扣除額一節，即難成立。
㈤再查，稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以
未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。本件逃漏所得稅事件，雖經原告於97年1月24日完納，有徵銷明細檔查詢資料附於原處分卷第74頁可明。惟稽之原處分卷第46頁附澎湖地檢署97年1月10日澎檢家公97偵37字第149號函致被告查詢原告何時申報94年度個人綜合所得稅及其系爭捐贈所申報之扣除額、經核定之金額、逃漏稅額各為多少、已否補繳、何時補繳等重要事實，及緩起訴處分書載明為該署檢察官自動檢舉偵辦，即明該案件至遲在97年1月10日已經該署檢察官循內部行政簽辦之自動檢舉程序分以「偵字」案號進行偵辦，顯見本件原告補繳稅額係在檢察官自動檢舉之後。原告亦自承其係於偵查中得知可能有應補繳稅款，為獲取檢察官之緩起訴處分，乃予補繳，自不合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定意在鼓勵短漏稅款之納稅義務人於未經人發覺逃漏稅之情事前自動補報補繳，以減少稽徵成本及確保徵收。原告主張本件有補報補繳免罰規定之適用，乃屬誤解，難以成立。
㈥末查，行政罰法第26條規定一事不二罰之意旨，以同一行為
同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰。亦即倘具備刑事違法及行政違章要件之行為，已經刑事法律處罰，即無再科以行政裁罰之可能。本件原告所涉刑事責任部分，係經檢察官為緩起訴處分並命其自處分確定之日起1個月內，向犯罪被害人保護人協會澎湖分會支付10萬元之負擔，已詳述於前，顯然未經刑事法律處罰。
至該緩起訴負擔部分，依刑事訴訟法第253條之2之立法意旨：「一、…二、基於個別預防、鼓勵被告自新及復歸社會之目的，允宜賦予檢察官於『緩起訴』時，得命被告遵守一定之條件或事項之權力，增列第1項。三、第1項第3款至第
6款之各該應遵守事項，因課以被告履行一定負擔之義務，人身自由及財產將遭拘束，且產生未經裁判即終局處理案件之實質效果，自應考慮被告之意願，增列第2項前段；又為求檢察官處分得以貫徹及有效執行，自宜使第1項第3款、第4款命被告為一定給付之處分得為民事強制執行之執行名義，以符合公平，增列第2項後段。」，足明緩起訴負擔與刑事處罰性質上顯有不同，乃一種特殊處遇，自不能以原告已履行該負擔即謂原告所為已受刑事處罰。是以，原告主張本件有行政罰法第26條之適用，被告不應再為裁罰云云，亦難成立。
五、綜上，原告所訴各節，均難成立，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月24日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年6月24日
書記官陳又慈