裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1800號判決
裁判日期：民國94年05月03日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01800號原告甲○○訴訟代理人丁○○被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年4月7日府法訴字第0930076699號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國92年9月10日申報其92年9月8日移轉所有坐○○○鎮○○段126之10地號之持分土地，持分面積為247.235平方公尺，經被告就其中188平方公尺按自用住宅用地稅率；另59.235平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）395,575元。原告對原核課未准全部按自用住宅稅率課徵土地增值稅不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告92年9月10日申報其於92年9月8日移轉所有
座落桃園縣○○鎮○○段○○○○○○○號，持分：985/1000，以自用住宅用地申請課徵土地增值稅，送件編號：903800號。應作成准予全部適用「自用住宅優惠稅率」之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
被告未於言詞辯論期日到場，據其答辯狀及準備程序中陳稱：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於92年9月8日送件申請桃園縣○○鎮○○段126之10
地號，持分985/1000（門牌號碼：桃園縣○○鎮○○路○○○號2樓，權利範圍：全部）申請以「自用住宅優惠稅率」課徵土地增值稅，被告以系爭土地違反財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋規定，核定部分適用自用住宅優惠稅率，部分不適用自用住宅優惠稅率。
⒉按申請土地增值稅以自用住宅優惠方式申請事件，原告乃
以出售「桃園縣○○鎮○○路○○○號2樓」之不動產申請土地增值稅，申請自用住宅優惠稅率所需具備之要件均符合，被告予以駁回申請，對於此種課予義務訴訟，行政法院自得依裁判時之事實及法律裁判之。
⒊被告核駁原告之申請，無非以另一間不動產標示：桃園縣
○○鎮○○路○○○號1樓供天成醫院使用，因而認定不符而無從適用該規定，惟原告1樓部分已過戶予第三人，原告於92年8月13日立契並於當日申報土地增值稅，稅捐機關楊梅分處於92年8月18日核定稅額後，原告並於92年8月22日繳納稅額同時至地政事務所辦理過戶登記，且於92年8月25日登記完畢在案。
⒋被告以原告已過戶完畢之不動產（於92年8月25日已過戶
予第三人），合併審核原告此次要過戶之不動產（92年9月8日立契並於92年9月10日申報土地增值稅，稅捐稽關核定日為92年10月30日），原告此次要過戶的不動產標示為「桃園縣○○鎮○○路○○○號2樓」而非「桃園縣○○鎮○○路○○○號1樓」，此2筆不動產標示各有其產權，被告怎能將2筆不同產權之物權，混合在一起審查？被告予以駁回原告全部適用自用住宅優惠稅率之申請。被告據以另一標的物來審查原告此次系爭之標的，其核駁之審定即失依據而無可維持，原告此次申請系爭標的所需具備「自用住宅優惠稅率」之要件均符合，原告聲請求為撤銷訴願決定及原處分，並命被告特定內容之行政處分，即為有理由。⒌原告於申請建築改良物保存登記之時，即各擁有其建物所
有權狀，並於地政事務所登記在案（建物改良物之建號○○○鎮○○段715、1257建號），其為2個單獨之物權。
⒍按民法第765條之規定「所有權人於法令限制之範圍內，
得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉」，原告依法於92年8月13日將桃園縣○○鎮○○段715建號，權利範圍全部及同段126之10地號，權利範圍：15/1000出售，並辦理買賣過戶報稅事宜。
⒎原告於出售當時，亦誠實申報稅賦，經相關政府機關審查
、核准稅賦後按實繳納完稅，並至地政機關辦理過戶完畢登記在案。
⒏原告93年9月8日將楊梅段1257建號（門牌號碼：桃園縣○
○鎮○○路○○○號2樓）出售，原告按土地法第34條之規定，1人一生只有一次機會申請土地增值稅按「自用住宅優惠稅率」申請，原告積極爭取法律賦予人民之權利，並使其符合申請「自用住宅優惠稅率」之要件。然原告送件申請土地增值稅時，被告所屬楊梅分處卻未讓原告全部適用「自用住宅優惠稅率」之增值稅，並以財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋處理。
⒐原告出售不動產當時因財產持有之形態變化，而致符合土
地增值稅「自用住宅優惠稅率」之要件，原告於申報土地增值稅「自用住宅優惠稅率」時，其土地增值稅之稅基、漲價總數額、原規定地價或前次移轉現值均未改變，原告並誠實申報各項稅賦，該申報之稅賦1項未少，何來逃漏稅賦?然被告所屬楊梅分處卻以原告財產持有形態之變化，歸責於原告有巧取安排逃漏稅賦，而駁回全部適用自用住宅優惠稅率；但原告僅就本身積極爭取法律賦予人民享有減免優惠之權利1人一生一次土地增值稅自用住宅優惠稅率，而非就被告所屬楊梅分處所形容有逃漏稅賦之行為。被告所屬楊梅分處以解釋函令駁回原告申請之行為已明顯違反行政程序法第158條「無法律之授權而剝奪或限制人民之自由權利，其法規命令無效」、159條「訂頒之解釋性規定及裁量基準係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」⒑按中央法規標準法第5條第1項之規定，關於人民之權利、
義務，憲法或法律有明文規定者，應以法律定之。又依行政程序法第4、9、10、158、159條之規定，分別詳述行政命令之規範及效力，稅捐稽徵機關以「行政命令」駁回原告應有權利之申請，明顯是違法之行政處分。
⒒按司法院釋字第566號解釋，其中敘明；「憲法第19條規
定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其自由權利之限制要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313號、367號、385號、413號、415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義的目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」⒓綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「出售自用住宅用地，如地上建物層數與所有權狀不符
時，准按建物勘測成果表所載層數及其實際使用情形所占土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅。」為財政部78年8月24日台財稅第000000000號函釋所明定。
⒉原告92年9月10日申報其於92年9月8日移轉所有坐○○○
鎮○○段126之10地號之持分土地，持分面積為247.235平方公尺，經被告就其中188平方公尺按自用住宅用地稅率；另59.235平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅計395,575元，原告主張建○○○鎮○○路○○○號○○○鎮○○路○○○號2樓各有其產權，本件買賣之系爭房屋門牌應○○○鎮○○路○○○號2樓，均符合土地增值稅適用自用住宅用地稅率之規定，被告卻逕以財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋規定核定系爭土地增值稅，顯屬違法乙節，查原告原有系爭土地及地上建築物之所有權全部，前於92年8月13日由原告申報移轉千分之十五之土地持分予 張時耀 ，同時申請將地上建物分割稅籍○○○鎮○○路○○○號1樓1戶及2、3、4樓1戶﹙4樓未辦保存登記﹚，並將1樓及騎樓部分同時移轉予張時耀，今原告申報將賸餘之土地持分千分之九八五及併同系爭地上建物2、3樓○○○鎮○○路○○○號2樓），移轉，依財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋：「．．．出售自用住宅用地之持分與其所有房屋依層數比例分配之土地持分不相當，如何適用優惠稅率課徵土地增值稅一案，如經查明其土地持分係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以巧取規避稅負者，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」之意旨，原告於92年8月13日移轉系爭土地持分面積為3.765平方公尺，而建物移轉面積為244.14平方公尺（1層樓含騎樓之面積），是其出售地持分與房屋依層數比例分配持分既顯不相當，難謂無巧取規避稅負之事實，被告依財政部78年8月24日台財稅第000000000號函釋規定，及桃園縣楊梅地政事務所92年10月7日建物測量成果表，就其中188平方公尺按自用住宅用地稅率（土地總面積251平方公尺÷已保存登記及建物測量成果各層房屋總面積972.63平方公尺×2樓至4樓建物測量成果房屋總面積728.49平方公尺＝188平方公尺）；另59.235平方公尺按一般用地稅率，核課系爭土地增值稅395,575元，並無違誤。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件被告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准原告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、原告於92年9月10日向被告所屬楊梅分處申報所有坐○○○鎮○○段126之10地號之持分土地（持分面積為247.235平方公尺）移轉現值並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。嗣經該分處查得系爭土地上房屋1樓供天成醫院洗腎中心使用，不符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，乃核定按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘樓層持分部分准按自用住宅用地稅率核課，即就其中188平方公尺按自用住宅用地稅率；另59.235平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅計395,575元。原告不服，主張其就買賣之系爭房屋（建物門牌號碼○○○鎮○○路○○○號）均符合土地增值稅適用自用住宅用地稅率之規定，被告卻逕以財政部88年1月28日台財稅第000000000號函釋規定核定系爭土地增值稅，顯屬違法，請求系爭土地一體適用自用住宅用地稅率云云。
三、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第9條所明定。次按「．．．地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所佔土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」「出售自用住宅土地，如地上建物層數與所有權狀不符時，准按建物勘測成果表所載層數及其實際使用情形所占土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅。」業經財政部67年6月30日台財稅第34248號、78年8月24日台財稅第000000000號函釋在案。上開財政部之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．。」則被告自可依財政部上開解釋意旨作為核課土地增值稅之依據。本件原告所有系爭土地，地上原建有3層樓房，並在其上增建第4層違章建築，原告於92年8月25日將其中第1層樓移轉登記與案外人張時耀，惟對土地部分僅辦理應有部分千分之15移轉登記與張時耀，原告移轉1樓房屋時所移轉土地之應有部分比例，與土地上所建房屋樓層之比例顯不相符，此有建物及土地登記簿謄本附在原處分卷可稽，且上開第1層樓係供供天成醫院洗腎中心使用等情，亦經被告所屬楊梅分處派員查明，有稅務員 封秀娟 92年9月18日簽文附在原處分卷可稽，則依前揭財政部函釋意旨，被告核實按各層房所占土地面積比例，分別核定自用住宅稅率及一般稅率計課土地增值稅，其計算式為：土地總面積251平方公尺÷已辦所有權保存登記及建築測量成果房屋總面積972.63平方公尺×2樓至4樓測量成果房屋面積728.49平方公尺＝188平方公尺部分適用自用住宅稅率，其餘部分適用一般稅率，核計其土地增值稅為395,575元，其認事用法並無不合，所引據之財政部上開解釋，如前所述，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於據以申請之案件發生效力，被告並非不得作為其核課處分之依據，原告稱被告逕以行政命令駁回其所請乃違法行政處分，自屬誤解法律。
四、綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月3日
第七庭審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月3日
書記官簡信滇