裁判字號：最高行政法院99年判字第207號判決
裁判日期：民國99年03月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
99年度判字第207號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○被上訴人九俐切削刀具股份有限公司代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年3月18日臺中高等行政法院96年度訴字第717號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、緣被上訴人（即原審原告）申報民國（下同）94年7至8月適用零稅率銷售額合計新臺幣（下同）9,801,435元，其中非經海關出口銷售額9,341,905元所檢附之證明文件不符合規定，經上訴人（即原審被告）查獲，核定補徵營業稅額444,853元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第717號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：被上訴人94年7至8月非經海關出口銷售額9,341,905元，確為外銷貨物，只因銷售金額超過50,000元，上訴人依財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令釋，認為50,000元以下可持快遞業者執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件，超過50,000元不能僅憑快遞業者執據申報適用零稅率，同樣是外銷貨物為何會有2種不同稅率，且財政部曾以87年3月24日台財稅第000000000號函釋營業人委託快遞業者運送外銷貨物適用零稅率並無金額限制，政府法令規章多如牛毛，說變就變，叫人民如何信賴等語，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人於94年7至8月委託國際快遞業者運送貨物出口，其中外銷貨物離岸價格超過50,000元者有48筆，金額合計9,341,905元，被上訴人未依一般出口貨物通關方式辦理出口報關手續，不符合適用外銷零稅率之規定，原核定按銷售額8,897,052元【9,341,905元÷（1＋5%）】補徵營業稅額444,853元並無不合。財政部雖曾以87年3月24日台財稅第000000000號函釋營業人委託快遞業者運送外銷貨物適用零稅率並無金額限制，惟該函釋，業經財政部於94年5月26日以台財稅字第09404530580號令釋自94年7月1日起停止適用，且後令並已釋明「自94年7月1日起，營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者及整合型航空貨運業者運送離岸價格新臺幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」本件被上訴人系爭貨物銷售期間為94年7至8月，自應適用後令規定，貨物離岸價格逾50,000元者，即應依一般出口貨物通關方式辦理報關出口，始得申報適用外銷零稅率等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定），無非以：按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。．．．．八、其他經財政部核定之證明文件。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款、第15條第1項及行為時同法施行細則第11條所明定。營業稅法第7條第1款規定外銷貨物適用零稅率，其立法意旨在於促進對外貿易，鼓勵外銷。至於營業人依營業稅法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件則為同法施行細則第11條所規定。
惟營業稅法及其施行細則對於外銷貨物及應具備文件之規定，並無金額之限制，自應以實際有外銷為認定原則。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，並不得與憲法、法律相牴觸。準此，財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號函令規定「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者及整合型航空貨運業者運送離岸價格新臺幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件」，亦即該函令以運送離岸價格5萬元以下之快遞貨物出口者，始得提出該證明文件申報零稅率，已逾上開法條規定之範圍，增加法令所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，該函令與上開意旨不符部分，本院自不予援用。從而，上訴人以上開財政部函令規定，否准被上訴人該期申報之營業稅持快遞業者執據超過50,000元部分，不適用零稅率，並據以補徵營業稅額444,853元，核有違誤，訴願決定疏未糾正，遞予維持，亦有未合，被上訴人起訴意旨執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由上訴人另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。固非無據。
五、惟本院查：進出口文件類及低價類快遞貨物，得以艙單與報單合一之簡易申報單辦理通關。又快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託運送出口快遞文件或出口低價快遞貨物，得憑貨物持有人身分以自己為貨物輸出人名義辦理報關。分別為行為時（94年5月11日修正）快遞貨物通關辦法第11-1條本文及第18條定有明文。查該辦法係依據關稅法第27條第2項明確授權訂定，自得採為裁判之依據。故出口離岸價格超過5萬元之高價快遞貨物，依關稅法第17條第2項及上述快遞貨物通關辦法規定，須由貨物輸出人按一般出口貨物之通關方式辦理始為合法，亦即快遞業者不得以自己為貨物輸出人名義代為報關出口，亦不得以簡易申報單辦理通關。是財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號函係依據上開規定對適用營業稅法施行細則第11條就離岸價格5萬元範圍內所為技術及細節性之規定，尚無違背上述關稅法第27條授權訂定之快遞貨物通關辦法第11-1條及第18條規定意旨，或增加法令所無之限制，原判決以該函釋有違憲法第19條租稅法律主義而不予援用，自屬誤解而有適用法規之違背法令，上訴意旨據以指摘原判決，求為廢棄，為有理由。次查營業稅法第7條第1款規定外銷貨物適用零稅率，其立法意旨在於促進對外貿易，鼓勵外銷。至於營業人依營業稅法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件則為同法施行細則第11條所規定。該施行細則對於外銷貨物及應具備文件之規定，係屬舉證方法之細節性、例示性規定，如實際有外銷行為且能具體舉證者，仍應認其有外銷貨物而應適用營業稅零稅率，而前述財政部94年函釋僅對離岸價格5萬元以下依簡易通關程序通關之事件，如何提出營業稅零稅率證明之函釋，如非屬離岸價格5萬元以下之事件，則尚難以未符合該函釋意旨即謂不得適用營業稅零稅率規定。本件被上訴人委託快遞業者辦理外銷出口，受委託之快遞業者就系爭48筆外銷究係以快遞業者自己名義並以簡易報關程序通關，或係以被上訴人名義通關，並未據原判決查明認定，已屬疏漏。如係快遞業者以自己名義依簡易報關程序通關，應屬快遞業者違規之行為，則海關應依上開規定不准其通關，如海關既已准予通關，則被上訴人系爭48筆貨物外銷之事實，以快遞業者出具之通關資料做為營業稅零稅率之憑據，自難謂其未盡其舉證責任。原處分僅以上引財政部94年函釋而為不利被上訴人之處分，是否有當亦值得進一步探究。另查被上訴人是否有外銷事實，除由快遞業者出具之證明外，被上訴人應持有交易及外匯資金進出等資料，如被上訴人持有此等文件而足資證明其確有外銷事實，依上開說明，亦足以影響被上訴人得否主張適用營業稅零稅率之規定，原審未依職權詳予調查認定，亦嫌疏漏。綜上，本件影響判決之事實尚待查明，自應將原判決廢棄，發回原法院，依本院判決意旨，查明事實後另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年3月4日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官陳鴻斌法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年3月4日
書記官彭秀玲