裁判字號：最高行政法院89年判字第1021號判決
裁判日期：民國89年04月07日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第一○二一號
原告乙○
丙○
丁○兼右三人訴訟代理人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十三日台八八訴字第○一六二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之被繼承人 陳登混 生前向訴外人 郭石發 購買坐落高雄市○鎮區○○段三小段八
八八、八八八－一地號土地，其中八八八地號土地登記為其子即原告乙○○所有，八八八－一地號土地登記為其子即原告丙○○所有，並於民國七十九年六月九日就贈與原告丙○○部分申報贈與稅，惟贈與原告乙○○部分則未申報。經被告查獲，以其買賣價款應屬被繼承人陳登混對原告乙○○之贈與，乃於八十二年三月八日以財高國稅審二字第八二○○七九九五號函通知繼承人即原告甲○○○於文到十日內申報贈與稅。原告甲○○○於同年三月十八日依該筆土地公告現值新台幣（下同）一百五十一萬二千元，向被告申報贈與稅。被告以陳登混之出資金額八百六十五萬七千五百五十元方屬贈與標的，遂核定贈與總額為一千七百三十一萬五千一百元（內含當年度前次贈與八百六十五萬七千五百五十元），並發單課徵贈與稅三百零八萬三千七百七十五元。原告等不服，申請復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八三一七八九七○○號訴願決定，以被告誤以已死亡之贈與人陳登混為納稅義務人而將原處分撤銷。被告遂改以繼承人即原告等四人為納稅義務人重行發單補徵。原告等不服，申請復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭駁回，訴經本院八十五年度判字第二０六六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。案經被告重為復查結果，仍未准變更。原告不服循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本院八十五年度判字第二○六六號判決已於判決理由中表示，八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。為維護受處分人權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時，仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，尚未裁罰確定之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即全面清查，主動報請撤銷原處分後，依該條修正後之規定辦理」。亦經財政部八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號函釋在案。又八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款但書既已增列「但該財產為不動產者，其不動產」之規定，本件自應適用修正後遺產及贈與稅法相關規定處理。從而原告起訴意旨主張本件依上述從新從輕原則，應適用八十四年一月十日修正後之現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書及同法第十條規定以系爭土地八十一年土地公告現值為計價基準核課贈與稅，並非無理由。二、被告曾對本院八十五年度判字第二○六六號判決提起再審之訴，亦經本院八十六年度判字第二○二號判決，以彼此見解之歧異，不得據為再審理由，而駁回再審之訴。三、而依司法院釋字第三六八號解釋，若稅務官司遭撤銷之理由是屬於法律見解不同，則稅務機關不得再維持原處分。故本件原處分、訴願及再訴願決定均有違誤，請予撤銷。
被告答辯意旨略謂：一、按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，應依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。又父母以自己之資金為其子女購置財產，應以其所出資金額為準，亦經財政部六十三年十二月十日台財稅字第三九○一五號函釋在案。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。為鈞院八十六年四月份庭長評事聯席會議決議有案。二、本件被繼承人陳登混於八十一年七月二十日死亡，其生前於七十九年五月二十一日向郭石發購買坐落高雄市○鎮區○○段三小段八八八及八八八之一地號土地，約定價款為一千七百三十一萬五千一百元（每坪單價為二十六萬五千元），而於辦理過戶時，分別直接登記於其子乙○○及丙○○名下，有被繼承人與郭石發簽訂之不動產買賣契約書、被繼承人存款單位高雄市農會開立之臺灣省合作金庫高雄支庫一千萬元支票、彰化商業銀行前鎮分行開立之台銀支票五百萬元及二百三十一萬五千元各一紙、郭石發談話筆錄、土地登記謄本等資料可稽，被告按每坪二十六萬五千元乘以乙○○所取得該土地面積三二．六七坪，核算所支付之價金八百六十五萬七千五百五十元計課贈與稅，並以繼承人即原告等四人為納稅義務人發單補徵贈與稅，並無不合。三、次查遺產及贈與稅法第五條第三款所規定者為法律上推定之事實，本案既查得被繼承人以自有資金替原告乙○○等購買土地，而核課贈與稅，其贈與標的為資金而非前述之土地，自無原告所執按行為時遺產及贈與稅法第十條規定以土地公告現值核計贈與價額之適用。且依首揭鈞院八十六年四月份庭長評事聯席會議決議「適用行為時法律」，本件贈與事實發生時，遺產及贈與稅法第五條第三款尚無八十四年一月十三日修正公布之「但該財產為不動產者，其不動產」之但書規定。故本件無援引修正後該條但書規定之餘地。是被告重核維持原核定，並無不合，故請求駁回原告之訴。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第五條第三款所規定。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。則經本院八十六年四月份庭長評事聯席會議決議有案。次按行政訴訟法第四條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，是行政法院判決確定後，該事件之當事人及各關係機關即應依判決之內容據以執行，以符行政訴訟之本旨。行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關有須重為處分者，亦應依據判決所認定之事實及所表示之主要法律見解為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。惟如本院撤銷原決定及原處分之判決確定後，原機關依法重為處分前，為前判決基礎之事實或法令變更，如大法官就同一或同類事件已作成有拘束力之解釋，或行政訴訟終審法院統一法令見解之結果，變更前判決之見解者，原機關尚非不得依變更後之事實及當時有效之法令重為處分。至其是否違背行政訴訟法第四條規定及一般法律適用原則，應由行政法院就重為之處分為審理時併予審查，自不待言。查本件原告之被繼承人陳登混生前向訴外人郭石發購買坐落高雄市○鎮區○○段三小段八八八、八八八－一地號土地，其中八八八地號土地登記為其子即原告乙○○所有，八八八－一地號土地登記為其子即原告丙○○所有，並於七十九年六月九日申報贈與稅，惟贈與原告乙○○部分則未申報。經被告查獲，以其買賣價款應屬被繼承人陳登混對原告乙○○之贈與，乃於八十二年三月八日以財高國稅審二字第八二○○七九九五號函通知繼承人即原告甲○○○於文到十日內申報贈與稅。原告甲○○○於同年三月十八日依該筆土地公告現值一百五十一萬二千元，向被告申報贈與稅。被告以陳登混之出資金額八百六十五萬七千五百五十元方屬贈與標的，遂核定贈與總額為一千七百三十一萬五千一百元（內含當年度前次贈與八百六十五萬七千五百五十元），並發單課徵贈與稅三百零八萬三千七百七十五元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八三一七八九七○○號訴願決定，以被告誤以已死亡之贈與人陳登混為納稅義務人而將原處分撤銷。被告遂改以繼承人即原告等四人為納稅義務人重行發單補徵。原告等不服，申請復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭駁回，訴經本院八十五年度判字第二○六六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。案經被告重為復查結果，以本件應核課之本稅應適用行為時法律，而本件贈與事實發生時，遺產及贈與稅法第五條第三款尚無八十四年一月十三日修正公布之「但該財產為不動產者，其不動產」之但書規定，故本件無援引修正後該條但書規定之餘地，而未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件已經本院八十五年度判字第二○六六號判決於理由中明白表示應依從新從輕原則，適用八十四年一月十日修正後之現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書及同法第十條規定，以系爭土地七十九年土地公告現值為計價基準核課贈與稅。而司法院釋字第三六八號解釋，亦認稅務官司遭撤銷之理由是屬於法律見解不同，則稅務機關不得再維持原處分，故原處分未依本院八十五年度判字第二○六六號判決所表示之法律見解為處分，自屬違法云云。經查本件原告之被繼承人陳登混生前係於七十九年五月二十一日以總價金共一千七百三十一萬五千一百元（每坪二十六萬五千元）向訴外人郭石發購買坐落高雄市○鎮區○○段三小段八八八、八八八－一地號土地，其中八八八地號土地登記為其子即原告乙○○所有，八八八－一地號土地登記為其子即原告丙○○所有，並均於同年六月十八日完成所有權移轉登記，其中贈與丙○○所有部分於七十九年六月九日申報贈與稅，惟贈與原告乙○○部分則未申報等情，有不動產買賣契約書、被繼承人存款單位高雄市農會開立之臺灣省合作金庫高雄支庫一千萬元支票，彰化商業銀行前鎮分行開立之臺灣銀行支票五百萬元及二百三十一萬五千元各一紙，訴外人郭石發談話筆錄及土地登記簿謄本附於原處分卷可稽。故原告之被繼承人陳登混生前於七十九年五月二十一日有以自己資金無償為其子乙○○購置坐落高雄市○鎮區○○段三小段八八八地號土地，並於同年六月十八日完成所有權移轉登記一節，自堪認定。系爭原告之被繼承人無償為乙○○購置財產，以贈與論之日期既為七十九年間，而依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，為他人購置財產者，應按其出資之資金額核課贈與稅，雖該法條於八十四年一月十三日修正增訂「但該財產為不動產，其不動產」等文句，惟並無明文規定，對未確定之案件得追溯適用，依法律不溯既往之原則，本件被告以原告為其子購置不動產之資金核定其贈與稅，並無違誤。再查稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律，亦經本院八十六年四月份庭長評事聯席會議決議有案。故稅捐稽徵法第四十八條之三所謂「裁處」係指違反稅捐稽徵法或其他稅法規定應裁處罰鍰而言，尚不包括本稅在內。是原告執稅捐稽徵法第四十八條之三規定，主張本件亦應有八十四年一月十三日修正增訂之遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定之適用，而不應以購置財產之資金核課贈與稅，自無可採。另稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，尚不及於除此以外之事項，已經本院八十六年四月份庭長評事聯席會議決議有案，詳如前述。而本件被告依本院八十五年度判字第二○六六號判決意旨重為處分時（八十六年六月二十三日），既在前述本院庭長評事聯席會議決議（八十六年四月）之後，且本院八十一年度判字第三八四號判決關於稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則於本稅亦有其適用之法律見解，因與前述本院庭長評事聯席會議決議之意見不符，依首開所述，本院前開判決所表示法律見解既已變更，對各關係機關自已不具拘束力，此為行政訴訟法第四條規定本院判決拘束力之例外情形，且亦為司法院釋字第三六八號解釋之當然解釋，已如前述。是原告執司法院釋字第三六八號解釋，主張被告重核之處分違法云云，亦非可採。綜上所述，本件依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以原告之被繼承人為原告乙○○購置財產之資金核課贈與稅，故被告按每坪二十六萬五千元核計購置此部分財產之資金為八百六十五萬七千五百五十元，而課徵贈與稅三百零八萬三千七百七十五元，於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月七日
行政法院第六庭
審判長評事鍾曜唐
評事 王立杰 評事 徐樹海 評事 高啟燦 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年四月七日