裁判字號：最高行政法院89年判字第1020號判決
裁判日期：民國89年04月07日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一○二○號
原告大慶證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許士宦 律師
沈政雄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十三日台八七訴字第五五九八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣台慶證券股份有限公司（下稱台慶公司，八十三年十月二十一日經經濟部核准與原告合併，並以原告為合併後存續之公司）八十三年度營利事業所得稅決算申報，列報前五年虧損扣除額新臺幣（下同）九百六十一萬二千三百零二元，被告以其逾期繳納稅款，與所得稅法第七十五條第一項規定不合，乃否准扣抵，而補徵營利事業所得稅二百四十萬一千七百六十二元及利息三十一萬四千六百零九元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、所得稅法第三十九條但書並未規定應先於提出申報前自行繳納，方得准予申列以前年度核定虧損扣除額，原告既已於法定期間內提出申報，被告即應依該條規定辦理：（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第三十九條定有明文。上述條文中僅表明「如期申報」，即可適用盈虧互抵規定，並未規定「如期繳納稅款」，始得適用盈虧互抵規定，此從法條規定之文義，甚為明白。（二）依所得稅法施行細則第五十條規定，原告已如期提出申報且發生申報之效力，原處分之認定顯有違誤：⒈依所得稅法施行細則第五十條規定：「申報日期，應以申報書送達稽徵機關之日為準。其郵遞者，應以掛號寄送，並以發寄局郵戳日期為申報日期。」故所得稅之申報行為，原則上採到達主義，在納稅義務人直接向稽徵機關提出稅捐申報書之情形，於稽徵機關受理該申報書之時，即發生申報之效力。⒉查本件原台慶證券股份有限公司於八十三年十月二十一日經經濟部核准解散合併，依所得稅法第七十五條規定，應於四十五日內，即同年十二月五日止，向稅捐稽徵機關申報營利事業所得額及應納稅額。原告乃依法於八十三年十二月五日提出決算申報，此有被告所屬中壢稽徵所之第一次「收件章」日期為「八十三年十二月五日」可稽證明。依上開所得稅法施行細則之規定，申報日期應以申報書送達稽徵機關之日為準，故原告既已於八十三年十二月五日向被告所屬中壢稽徵所提出申報，原告即屬如期申報，而應有所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，乃重核案件復查決定竟謂原告遲至八十四年八月三日始完成申報手續，即與所得稅法第三十九條但書規定，應如期申報之要件不符，即無以往年度虧損扣除之適用云云，顯與上開所得稅法施行細則之規定不符。⒊按稅捐申報，係指稅捐申報義務人依稅法之規定，提出稅捐申報書於稅捐稽徵機關之行為而言，故稅捐申報行為一般認為是私人在公法關係中所為發生公法上法律效果之行為，即私人之公法行為。於稽徵機關受理稅捐申報書，即發生申報效力，亦即已履行其申報義務。本件原告既已於八十三年十二月五日「如期申報」，並經被告所屬稽徵所收件在案，故於八十三年十二月五日當天，原告已如期履行決算申報義務，即已發生申報效力，自應有上開盈虧互抵規定之適用，不受被告所屬稽徵所嗣後違法退件之影響。二、被告擅自增加法律所無之限制，違反租稅法律主義：（一）本件原告因會計人員不諳法令致未能於提出申報前，依所得稅法第七十五條規定「自行繳納」稅款，但此項「自行繳納稅款」，乃屬「納稅義務」之履行範圍，並非屬「決算申報義務」之概念範圍，自不影響原告已「如期申報」之事實。況原告亦已於同月二十二日即已自行繳納稅款，遲延十七日納稅部分，依所得稅法第一百十二條規定，亦只能按日加徵滯納金而已。（二）惟原處分竟以原告於申報當時未同時繳納稅款，即不准適用上開盈虧互抵之規定，顯係對於人民依法得享有之盈虧互抵權利，增加法律所無之限制，擅自增列「繳納稅款」之要件，參照司法院大法官釋字第二一○號解釋，自屬有違憲法第十九條租稅法律主義與中央法規標準法第五條第二款之規定。三、被告對本件申報收件後予以退件、不受理，有誤解稅法意旨，違背稽徵機關照顧義務並違反稅法上比例原則及租稅法理之違誤：（一）按稅法上「申報稅捐義務」與「繳納稅款義務」，實屬兩事，為迴然不同的稅法上義務，對於各該義務之違反行為，所連結的法律效果亦不相同，前者有滯報金、怠報金之加徵，後者有滯納金、利息之加徵，殊不能混為一談。被告誤將兩項義務混同為一，致有對本件如期申報案件事後予以退件、不受理等行為，洵屬誤解稅法意旨所致，應不得作為否認本件「如期申報」事實之依據，至為顯然。（二）再按所得稅法規定之結算申報行為，其結算申報是將有關法定課稅資料及自行計算之稅額通知稽徵機關，故稅捐申報行為實具有觀念通知之準法律行為之性質。但如稅捐申報裏同時包括稅捐減免、優惠之申請、退稅之申請，或選擇權之行使者，其稅捐申報行為，則亦兼具有意思表示之性質。無論何者，稅捐申報義務之履行，與納稅義務之履行，係屬稅法上兩項義務之履行，核屬二事。被告自不得以未繳稅即視同未申報之依據。（三）原訴願決定以所得稅法第七十五條第一項規定「．．．於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之」，作為本件未依法申報之依據，惟查上述規定只在表明「自行繳納」稅款義務之「履行期」，係在申報期限之前，並未表明繳納稅款係結算申報行為之一項要件。納稅義務人之遲延履行，與是否如期申報，乃屬兩事，原訴願決定混為一談，自無足採。（四）又再訴願決定則以行為時所得稅法第七十六條第一項規定納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據，因認繳款書若有欠缺，自不能認已如期申報云云。惟查繳款書收據，旨在提供稽徵機關證明已履行納稅義務，以供其審核之參考，繳納稅款並非結算申報義務之範圍，此觀第七十六條第一項規定「．．．應檢附．．．繳款書收據，乃其他有關證明文件、單據．．．」，即可明瞭係單純證明文件參考性質。否則稅法體系倘若不區分結算申報義務與繳納稅款義務，而混為一談時，則又如何與稅法上滯報金、怠報金（遲延履行結算申報義務之法律效果）及利息、滯納金（遲延履行納稅義務之法律效果）之不同法律上義務之違反效果相連結﹖故上開再訴願決定理由混淆稅法上各項義務之體系關聯性，而不足採，至為明顯。（五）退萬步言，縱認原告本件決算申報方式，因承辦會計職員不諳法令未同時繳納稅款而稍有瑕疵，「惟租稅義務人所為之租稅法意思表示，係以稽徵機關為相對人，稽徵機關為行政機關，對租稅義務人有照顧義務，在租稅義務人未依規定方式為申請時，該申請行為不因之而無效，而是申請不合法。惟稽徵機關應先通知租稅義務人補正，經通知而仍不補正，始得以其為不合法而駁回。」，此由所得稅法第七十八條：「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報．．．」，亦課予稽徵機關有協助納稅人義務之規定可知。故被告縱認原告之稅捐申報方式有瑕疵，尚應履行「納稅義務」，則根據稽徵機關之照顧保護及協助義務，被告應於受理收件時，加以指導告知說明並要求補正，而非逕將納稅人之申報文件退回不受理，方屬適法；且依稅法上之比例原則，此亦僅須通知原告限期補正即為已足，原申報行為仍發生效力。故被告殊無「不受理申報」之權限，其在未命原告補正之情形下，即將決算申報書予以退件而不受理，致原告遲誤申報期限，實屬被告誤解稅法，違背租稅法理及照顧保護義務，應可歸責於被告，而不可歸責於原告。故本案既因稽徵機關違背照顧保護義務，自仍應視同依法如期申報處理，此亦為稅法學說所肯認。亦即仍應准適用盈虧互抵之規定，方符公平原則。四、依所得稅法第三十九條之立法目的解釋，本件亦應准予盈虧互抵：（一）按所得稅法第三十九條盈虧互抵之立法理由明載：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」。從上述立法目的可知，盈虧互抵之主要目的，在於緩和所得稅在稽徵技術上採取「年度課稅」所產生違反量能課稅原則的不公平現象；其次要目的則在建立藍色申報制度，「對帳冊齊全，申報正確者」予以優待。（二）查本件原告所合併之原台慶證券股份有限公司歷年所得變動性極大，有呈重大虧損者（如八十一年度虧損九百多萬元），有呈鉅額盈餘者，（如本件八十三年度），為使盈虧彌補往年虧損，反映真正的所得以及經濟上支付能力，自應准予盈虧互抵，方符合本條實現量能課稅之租稅正義的立法意旨。且本件原台慶證券股份有限公司之決算申報係經會計師簽證申報，帳證齊全，申報正確，故准予適用盈虧互抵，完全符合上述法律規定之立法目的。五、依財政部函示及「舉重明輕」之法理，本件更應可適用盈虧互抵之規定：另查，依政部八十二年三月三十日台財稅第000000000號函釋示：「使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，如非故意以詐欺或其他不正當方法短漏報所得，且其所漏稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之十，並已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。」足見如有短漏報所得違章逃漏稅行為，尚可在一定要件下，於嗣後自動補報繳稅款後，仍可適用盈虧互抵之規定，則依「舉重明輕」之法理，原告既已如期申報，只是遲延繳納稅款數日而已，即自動補繳稅款，並無涉及任何違章逃漏稅行為，更應可適用盈虧互抵之規定。六、再訴願機關於八十七年十月二十一日召開本件案情審議會，其中被告台灣省北區國稅局受邀列席會議，提出對原告不利之陳述，再訴願委員會並依此作出駁回再訴願決定。然再訴願委員會卻未通知原告參與該次會議，嚴重侵害原告公法上之聽審請求權，其再訴願決定作成程序顯有重大違誤，應予撤銷：（一）按公法上之聽審請求權係基於憲法上尊重人之尊嚴之原則及法治國家之要求而來，亦即認為每個人應被視為「人」看待，不得被降級單純地被視為國家行為或裁判上之客體，因此在訴訟程序上，關係人應享有法律上之聽審請求權，俾可因此影響並了解訴訟程序之經過與結果，以確保人民不致遭受不可遇見之突襲性裁判。倘裁量機關於作成裁量處分時，僅聽取一造當事人之意見而未予另一造當事人陳述或表達意見之機會，即屬侵犯當事人法律所保障之聽審權，不論是否可歸責於裁量機關，其裁量均存有違憲或違法的重大程序瑕疵而應予廢棄。八十七年十月十八日新公布之行政訴訟法第一百二十五條「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實，聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當人發問或告知。」第一百四十一條「調查證據之結果，應告知當事人為辯論。於受訴行政法院外調查證據者，當事人應於言詞辯論時陳述其調查結果。但審判長得令庭員或行政法院書記官朗讀調查證據筆錄代之。」就當事人之聽審請求權已有明文保障。（二）再訴願於八十七年十月二十一日就本件案情召開審議會，其中被告機關台灣省北區國稅局有代表 張同榮 出席，並提出報告，再訴願機關卻未通知原告列席參加，侵害原告法律所保障之聽審請求權。且觀上開會議記錄，再訴願機關顯係依據被告機關之陳述作成駁回再訴願之決定。故本次會議聽審請求權之剝奪影響原告權益甚鉅。（三）且查上開會議召開前再訴願機關之內部審查意見，「惟查台慶公司確曾於八十三年十二月五日將八十三年度營利事業所得稅結算申報書送達原處分機關所屬中壢稽徵所，有該所蓋具收件章之結算申報書附原處分機關卷可稽，而據該次收件人員於查簽時簽明因台慶公司未自行繳納稅款及該公司負責人欠稅未繳清而予退件，姑不論是否合法有據，惟原處分決定以台慶公司當日未先自行繳納稅款，即認其當日未辦理決算申報，是否符合首揭行為時所得稅法施行細則第五十條申報日期以申報書送達稽徵機關之日期為準之規定﹖似待研酌。又行為時所得稅法第七十五條第一項係對於營利事業因遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，其終止營業前之所得應辦理決算申報之期限及如何申報所得所為之規定，逾期未申報者，同條第三項明定應由稽徵機關依查得資料核定其所得額及應納稅額，而對於逾限繳納稅款者，行為時同法第一百十二條則明定應加徵滯納金、利息等，以為處罰，是對於逾期辦理申報及繳納稅款者，所得稅法已分別明定其違反時應有之處理方式或處罰。而首揭行為時所得稅法第三十九條係關於營利事業盈虧互抵之規定，凡符合該條規定之要件者，均得准扣除前五年核定之虧損，其中如期申報固為得扣抵之要件之一，但並未規定須先行繳納稅款始得扣抵虧損，原處分及原決定逕以須如期繳納稅款為判斷台慶公司是否如期申報之基準，進而否准該公司扣抵前五年核定之虧損，是否合妥﹖似不無斟酌之餘地。」顯亦肯認原處分機關行為確有不當。然嗣後召集上開八十七年十月二十一日會議，僅通知被告出席，未通知原告參加；僅由被告報告，未予原告陳述意見機會，即逕作成駁回再訴願之決定，剝奪原告法律所保障之聽審請求權，此再訴願決定作成程序嚴重違法，應予撤銷。七、綜上所述，原告並未逾期辦理結算申報，雖有逾限繳納稅款情事，惟僅涉及加徵滯納金問題，重核案件復查決定以原告逾期申報為由，認無所得稅法第三十九條規定之適用，認事用法實有違誤。請將原處分、訴願及再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據、．．．」分別為所得稅法第三十九條、第七十五條第一項及同法第七十六條第一項所明定。又「公司組織之營利事業與他公司因合併而消滅時，依所得稅法第七十五條第一項規定，應於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其當期營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之，上項申報期限之起算日，應以主管機關核准合併之日為準。」復為財政部七十五年一月二十日台財稅第0000000號函釋在案。二、本件台慶證券股份有限公司經經濟部八十三年十月二十一日經商一一四四三九號函核准與原告大慶證券股份有限公司合併，並以原告為存續公司，依規定應於截至合併之日止辦理當期決算，於經濟部核准合併之日起算四十五日內（即八十三年十二月五日前），申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。惟查原告迄八十三年十二月二十二日始繳納應納稅額，並於八十四年八月三日始完成申報手續，即與所得稅法第三十九條但書規定，應如期申報之要件不符，即無以住年度虧損扣除之適用，則原核定否准原告認列以前年度核定虧損扣除額九百六十一萬二千三百零二元，並補徵八十三年度營利事業所得稅二百四十萬一千七百六十二元及延遲繳納稅款利息三十一萬四千六百零九元，依首揭規定並無不合，故請駁回原告之訴。
理由按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截止解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。又納稅義務人辦理結算申報時，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據、及其他有關證明文件單據．．．。所得稅法第三十九條、第七十五條第一項及第七十六第一項分別定有明文。上述規定既規定如期申報，並規定應納稅額於提出申報前自行繳納之，至於繳款書收據則為結算申報時應檢附之文件，故所得稅法上顯將稅捐之申報行為及繳納行為分別以觀。本件原告合併前之台慶公司八十三年度營利事業所得稅決算申報，列報前五年虧損扣除額九百六十一萬二千三百零二元，因逾期繳納稅款，與所得稅法第七十五條第一項、第七十六條第一項規定不合，不能認已如期申報，不符所得稅法第三十九條但書規定之如期申報要件，而否准扣抵，並補徵八十三年度營利事業所得稅二百四十萬一千七百六十二元，及延遲繳納稅款利息三十一萬四千六百零九元，固非無見。惟按稅捐申報，係指稅捐申報義務人依稅法規定，提出稅捐申報書於稅捐稽徵機關之行為，故於稅捐稽徵機關受理稅捐申報書即發生申報之效力，並已履行申報義務人之申報義務。且依首開所述，所得稅法係將所謂稅捐申報義務及稅捐繳納義務分別以觀，故前述所得稅法第三十九條所規定，營利事業得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課，要件中之「如期申報」，是否除如期提出申報外，尚須依同法第七十五條第一項及第七十六條第一項規定，於提出申報前繳納稅款並檢附相關之文件，始謂之如期申報，即非無疑﹖再自所得稅法第三十九條之立法理由觀之，其係載「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，外國立法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」故無盈虧互抵規定主要在緩和年度課稅制度所產生違反量能課稅原則之不公平現象，並藉以建立藍色申報制度，且對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。故此條之立法目的並未著重在稅捐之已否繳納，反係重在稅捐之申請是否正確，是本條所謂之如期申報是否如被告所主張尚須具備申報前自行繳納稅款之要件，實非無疑。另自本條於稽徵實務之運作情形觀之，財政部曾作有八十二年三月三十日台財稅第000000000號函釋，其意旨為「使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，如非故意以詐欺或其他不正當方法短漏報所得，且其所漏稅額不超過十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之十，並已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報者，可適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定」。查所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之立法目的乃意在對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，已如前述。然依上述財政部之函釋，短漏報課稅所得額者於有自動補報之情形下，猶有適用，則未短漏報所得額之正確申報者，僅因未如期繳納稅款，反未能適用，更非本條之立法原意。而本件原告合併前之台慶公司因於八十三年十月二十一日經經濟部核准解散合併，依所得稅法第七十五條規定，原告應於四十五日內即同年十二月五日止向稅捐稽徵機關申報營利事業事業所得額及應納稅額，而原告主張其有於八十三年十二月五日如期向被告之中壢稽徵所申報，惟因未繳納稅款，乃遭退件一節，固經原告引據結算申報書上之收件章為證。然查前台慶公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書上確蓋有被告中壢稽徵所八十三年十二月五日之收件章，惟於此章上又有一打叉之塗銷記號，有該結算申報書附於原處分卷可稽。而被告之中壢稽徵所當時何以於收件後又塗銷收件記錄，是否僅如原告主張係因稅款未繳納，或係其他原因，而此又關係原告是否已如期申報，而得否適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，然被告未為查明，即率以原告未如期繳納自繳稅款為由，而否准原告列報之前五年虧損扣除額九百六十一萬二千三百零二元，尚有未合。訴願及再訴願決定未予糾正，均有可議，原告執以指摘，非無理由。應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告詳查後另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年四月七日
行政法院第六庭
審判長評事 鍾曜唐
評事 徐樹海 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年四月七日