裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4019號判決
裁判日期：民國92年10月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四○一九號
原告富邦綜合證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月五日台財訴字第○九一○○○○七六二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）三九六、六四三、二五九、八二一元及免稅證券交易所得三○、二四○、九二八元，經被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，應於證券交易所得中攤列營業費用，核定證券交易所得為二六○、一○○、二七七元，原告不服，循序提起行政訴訟遭駁回確定在案。嗣經被告抽查結果，其原列報尚未抵繳稅款三九、三一六、八九一元係屬前手利息收入之扣繳稅款，乃否准抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，加計於暫繳稅額中屬於前手利息之扣繳稅額一五、六九四、五八一元，以系爭前手之扣繳稅額共五五、○一一、四七二元，應屬原告購進債券之成本，調增原告本期出售債券之成本，核定證券交易所得為二○五、一○○、三八二元及營業成本為三六九、六九八、二七一、二九三元。原告就扣繳稅款部分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，就證券交易所得部分提起行政訴訟遭
駁回確定後，被告可否就其扣繳稅款部分重核？㈡扣繳憑單所載之利息所得人，得否將前手持有期間利息所得之扣繳稅額申報抵稅
或退稅？㈢原告主張之理由：
本件為被告發函調查後核定，原告提起行政救濟而告確定之案件，乃被告於未發現應行課稅之新資料或應行課稅之所得額下，僅因對系爭債券利息之扣繳稅款變更見解，即對同一事實更行處分，自屬非法。又系爭債券扣繳稅款應如何申報課稅為財政部函釋所明定，依其規定責令原告繳納系爭扣繳稅款時，原告已負納稅義務人之義務，則於原告將扣繳稅款抵繳應納稅款時，被告改稱原告並非納稅義務人，而否准享有抵繳應納稅款之權利，即造成適用法律時，相關連權利義務予以割裂適用之情，顯為非法處分。此外，系爭扣繳稅款為付息機關向原告扣取兌領利息之所得稅款，核其性質，乃所得稅款，並非債券之成本，本件原告告取得前手應收利息之權利及現金支出，無論被告是否須為成本或收入之調整，均不影響其為扣繳稅款之本質，依所得稅法第一百條規定自為原告可扣抵應納稅額之款項，被告執意否准變更，訴願決定遞予維持，均有未合。
㈣被告主張之理由：
⒈按所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無
對之改變核課方式，原告前因證券交易所得應分攤營業費用一事，已經最高行政法院判決確定在案，而依行政訴訟法第二百十三條規定，所確定者僅係於確定之終局判決中經裁判之訴訟標的有確定力，至本件前手息部分未曾作為前開確定判決之訴訟標的。又因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等證（票）券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無須就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：「一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」參酌行政法院五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」予以抽查核定，自屬於法有據。
⒉依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳
稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋雖謂營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，依原告簽證會計師出具之「會計師查核報告書」表三「自動報繳營業額與申報營業收入調節表」第四頁及第七頁利息收入之記載，原告將「政府公債前手利息」五五Ｏ、一一四、七二六元，自扣繳憑單給付總額六四八、六九二、○一九元中扣除，僅申報公債利息收入八三四、六七五元，但卻申報含前手利息扣繳額在內之全部扣繳稅款五五、○一一、四七二元，原告既將公債前手利息扣除，未申報為收入，即不得將該前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，系爭前手兌領之利息，原告既不列為其利息收入，該前手利息收入之納稅義務人即並非原告，原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。
⒊被告將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理
方式，是被告否准債券利息收入中屬前手部分之扣繳稅額抵繳原告之應納稅款，並轉入債券成本，並無違誤，被告否准原告抵繳系爭扣繳稅額五五、○一一、四七二元，自無不合。
理由
一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三九六、六四三、二
五九、八二一元及免稅證券交易所得三○、二四○、九二八元，經被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，應於證券交易所得中攤列營業費用，核定證券交易所得為二六○、一○○、二七七元，原告循序提起行政訴訟遭駁回確定在案。嗣經被告抽查結果，其原列報尚未抵繳稅款三九、三一六、八九一元係屬前手利息收入之扣繳稅款，乃否准抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，加計於暫繳稅額中屬於前手利息之扣繳稅額一五、六九四、五八一元，以系爭前手之扣繳稅額共五五、○一一、四七二元，應屬原告購進債券之成本，調增原告本期出售債券之成本，核定證券交易所得為二○五、一○○、三八二元及營業成本為三六九、六九八、二七一、二九三元，原告就扣繳稅款部分不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款五五、○一一、四七二元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、又原告主張其本年度營利事業所得稅結算申報，業經提起行政救濟而告確定，被告不得再予重核云云。惟查營利事業所得稅額與扣繳稅額係屬二事，原告前係因證券交易所得應分攤營業費用，就證券交易所得部分提起行政訴訟遭駁回確定，但未就扣繳稅款部分被告按書面審核核定者為爭訟，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參以行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」則被告前就扣繳稅款所為核定，僅生形式上之確定力，自非不能再為查核。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十六日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月十六日
書記官王俊權