裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第360號判決
裁判日期：民國92年10月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第三六○號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人林吉昌（局長）訴訟代理人乙○○訴訟代理人丁○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴字第０八九００三七二七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告未辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，事後經被告機關查得其有利息所得，乃依查得資料核定原告當年度綜合所得總額為新台幣（下同）五○七、五○○元，淨額為三九八、五○○元，補徵稅額二八、七○五元。
Ｂ、原告不服上開核定，主張：「最高限額和不定期設定抵押，稽徵機關應查明各個債務期間起始，借款金額和約定利息，方得據以核課，系爭抵押權雖經設定，但設定義務人嗣後因無借錢必要，自始即未向原告借錢，此有設定義務人切結書堪證，原處分機關核課依據在那裡，原告八十四年因購買房屋，向合庫貸款，如有餘款就不需辦理貸款，只因一時疏忽，未及時塗銷設定」等情，而申請復查。
Ｃ、但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、查最高限額和不定期設定抵押，其利息所得，稽徵機關應查各個債務契約期間起始，借款金額和約定利息，不得僅憑抵押設定通報資料憑空臆測借款金額和債權期間。本件抵押權雖設定，但設定義務人嗣後因無借錢必要，自始即未向聲請人借錢，此有設定義務人切結書堪證，由雙方抵押權設定契約書載明權利存續期間為不定期，雙方迄今債權債務尚未發生。
２、被告機關核課綜合所得稅，應查得之證據，其核課債務之起迄期間為何，債權金額多少，核課依據在哪裡。
３、原告與 蔡再清 於八十三年十月十二日辦理設定抵押，因未談攏，故於八十四年購買樹林中華路三一三號九樓，當初向合庫營業部辦理自用貸款計四百四十七萬元，利率為百分之八點五五，分二十年攤還，如有餘錢，就不需要向合庫貸款，只因一時疏忽，未即時塗銷設定。
４、未准許扣除貸款利息，亦有不合。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他代出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業己登記於公文書，稅捐機關對債權人即可作有按收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應付舉證責任。」行政法院七十年判字第一一七號著有判例。
２、本件係債務人蔡再清於八十三年十月十二日與原告訂定抵押權設定契約，提供坐落臺中縣○○鎮○○段三一─一地號土地設定抵押權予原告，登記權利價值為七、○○○、○○○元，存續期間為不定期，以立約日期八十三年十月十二日為債務期間之始，約定按中央銀行利率計息，被告機關乃依據卷附抵押權設定書影本及中央銀行放款利率下限，核定原告八十四年度利息所得為五○七、五○○元（計算式：7,000,000元×7.25%×1年=507,500元）。
３、原告主張最高限額和不定期設定抵押，其利息所得，稽徵機關應查各個債務契約期間起始，借款金額和約定利息，不得僅憑抵押設定通報資料憑空臆測核定。然抵押權之設定，只有最高限額及一般抵押權，一般抵押權與最高限額抵押權不同，一般抵押權係從屬於債權而存在，故必先有擔保之債權存在，而後抵押權始得成立，與最高限額抵押，抵押權成立時，可不必先有債權存在之情形不同。債務人蔡再清與原告之抵押權設定，係一般抵押權非最高限額抵押，且依土地法所為之登記有？對真實之公信力，原告之抵押權既然存在，被告機關依抵押權設定資料，據以核課利息所得，並無不合，又本件抵押權存續期間雖為不定期，並非債權尚未發生，原告主張未發生借貸，僅提示債務人之切結書，係屬本件債權債務之利害關係人出具之私文書，尚難認其所訴屬實，行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」誠如原告所云，如確未與債務人發生借貸，則應維護其債權之權利義務，於抵押權設定時，即應速辦理塗銷之程序，竟放任存在於具有真實公信力之公文書上，而怠於行使其權利義務。揆諸前揭規定及判例意旨，原核定並無違誤，應予維持。
４、原告主張八十三年十月十二日辦理設定抵押，因未談攏，故於八十四年購買房屋，向合庫貸款肆佰多萬元，如果有餘錢就不必向合庫貸款，只因一時疏忽，未即時塗銷設定等語。然設定抵押權與貸款係屬個人之債權及債務，一方保有債權，另一方負擔債務，乃個人經濟往來之常，並無直接相關聯。又司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能證明自己無過失，即應受處罰。」原告只因一時疏忽，未即時塗銷設定，其主張尚難採據，原核定、復查及訴願駁回並無違誤，請予維持。
理由
一、程序方面：本案原告對被告機關認定其在八十四年度間有利息所得五０七、五００元一節表示不服，而上開金額對原告當年度應納稅額之影響為二八、七０五元，其金額在新台幣十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、本案原告未申報其八十四年度個人綜合所得稅時，但被告機關則依查得之土地登記資料，而認定「蔡再清曾於八十三年十一月十二日提供其所有之台中縣○○鎮○○段三一─一地號之土地，為原告設定擔保金額七、０００、０００元之一般抵押權，並註明雙方約定利息『依中央銀行利率計算』，權利存續期間為『不定期』」等間接事實，進而推論「原告有借款七、０００、０００元予蔡再清，並於八十四年間取得五０七、五００元之利息所得」。
Ｂ、原告則主張本件雖有抵押權之設定，但其實際上並未借款予蔡再清，所以也沒有自蔡再清處取得任何「利息所得」。
Ｃ、是以本案完全不涉及法律爭議，只涉及「原告有無於八十四年間自債務人蔡再清處取得五０七、五００元之利息收入」之事實爭議而已。
三、本院之判斷：
Ａ、上開爭點之客觀證明責任分配原則：
１、首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。
２、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案應由被告機關證明原告確曾於八十四年間，自蔡再清處取得五０七、五００元之利息收入。
Ｃ、現經本院調查現有各項證據資料，認定此部分待證事實屬實，茲將其認定理由分述如下：
１、按被告機關認定原告取得上開利息所得之主要積極證據，即是抵押權設定資料，由於本案原告與蔡再清間所設定之抵押權為一般抵押權，而非本金最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於一般抵押權有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有抵押權之設定，若先有抵押權之設定，而主債權卻尚未發生，在現實生活中雖非不可能，但究竟屬於一變態事實，因此以上之書面資料已足讓本院對「原告曾借款予蔡再清並設定抵押權，並約定有利息」之間接事實形成「確信」，又就「原告曾實際取得利息」之直接事實，亦形成確證（因為一般抵押權在法制設計上，是以供擔保之債權已存在為前提，而既然發生實際借款事實，則抵押債務人有支付利息乃屬日常經驗法則上之常態）。
ａ、按依改制前行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示；如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定。如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。
ｂ、雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果，但是其強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況。
ｃ、換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告借款七、０００、０００元予蔡再清，而且實際自蔡再清處取得八十四年一月一日至八十四年十二月三十一日之利息五０七、五００元」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
２、然而本件原告所提出、據以推翻上開「事實上推定」之證據資料僅有二項，一為即由名義債務人蔡再清出具之切結書，其上記載「蔡再清未向原告借款」等文字；一為證明「原告曾於八十四年間向合作金庫借款購屋」之查詢資料。但本院以為上開二項反證證據之證明力過於簿弱，力道不足，無從將本院已獲致之心證推翻，讓上開待證事實真相重行陷入「真偽不明」之地步，茲將本院之認定說明如下：
ａ、有關蔡再清出具之切結書部分；
Ⅰ、首先在被告機關不爭執之情況下，本院肯認上開文書具有形式上之證明力，而確信該文書為蔡再清本人所制作，而且文書之記載內容確為蔡再清就相關事實所為之陳述。
Ⅱ、不過在採證法則上，並非所有具有形式證明力之書證，即一定具有實質之證明力。因此即使肯認上開文書具有形式上之證明力，但在評估該文書之實質證明力時（即該文書所記載之內容是否能真實反應待證事實，換一種說法即是該文書之實質證據價值），法院仍應針對文書之來源，依據日常經驗法則來加以考慮。
Ⅲ、就在此本院以為：
⑴、雖然有關「收入」之證明，依法應由被告機關負擔客觀證明責任，但
所得之來源及多寡反而是納稅義務人最清楚，並實際掌握相關之證明文件。而身處事外之稅捐稽徵機關在蒐集證據時自然會備感困難，因此稅法上才會對納稅義務人課予協力義務（所得稅法第八十三條參照）。
⑵、另外如果債權人與債務人均屬自然人，則就利息所得而言，其等對稅
負之負擔享有一致之利害，在經驗法則上，雙方很有可能合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵（因為債權人之利息所得要課徵所得稅，但債務人之利息支出則不能列為課稅所得之減項，此時雙方有足夠之動機，由債務人為債權人隱藏利息所得，再由債權人把所減少稅負以「折讓」的方式「回饋」給債務人），這樣的作法雖然對法律生活之規劃可能帶來副作用（例如說，假設借款為真正，而原告若要求蔡再清出具內容不實之切結書，即可能會因此冒著喪失本金七、０００、０００元之風險），因在真實社會中發生之機率未必很高，但「可能性」始終是存在的。
⑶、何況在司法實務上，以上之不良副作用還是有人願意承擔，常常是等
到民事上之風險糾紛發生以後，再另提出其他證據資料推翻原來之虛偽通謀表示。
⑷、因此法院處於上開情況而進行證據價值評估時，都期待並要求納稅義
務人能再多提一些補強性證據資料用以佐證債務人出具之說明書，增加該等說明書之「反證」力道。但在本案中原告並未再進一步提及其他佐證，是以單憑上開由蔡再清出具之說明書，基於相關日常經驗法則，無法推翻本院已獲致之確信。
⑸、就此原告或許會認為：「沒有借錢是一個消極事實，其又如何來加以
證明﹖」但本件抵押權申請設定之時點為八十三年十一月四日，多年後才由原告塗銷，前後歷經數個課稅年度，如果確無其借款一事存在，為何原告不即時塗銷，而拖延數年才為塗銷，是以此一情況事證，亦削弱了原告上開答辯內容之說服力，因此仍然未能動搖本院已獲致之確信。
ｂ、有關原告向合作金庫借款購屋一事，由於其時間點在八十四年一月二十八日，時間點已在本案原告借款予蔡再清後，而且前者為原告借款予蔡再清，後者為原告向合庫借款，二者間並無明確之關連性（甚至原告可能是因為借款予蔡再清後，又起意購屋，才就不足之四、四七０、０００元向合作金庫借款），無從憑該項證據資料反向推論，而認為原告既然事後還須借錢購屋，就不可能事後將自有資金借予他人。是以此項證據資料之提出仍然不足以動搖本院已獲致之確信。
Ｄ、然而被告機關對本案利息所得之認定並無錯誤，但對應納稅額之認定尚有錯誤，且在本案訴訟標的內，基於實質課稅原則，應發回被告機關重為核定，爰說明如下：
１、有關個人綜合所得稅應納稅額之計算，必須扣除免稅額及扣除額，雖然依行為時所得稅法第十七條第三項之規定（即「依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定」），扣除額部分被告機關無庸再依職權予以審酌，可是關於免稅額部分，被告於補徵時，仍應查明予以減除。
２、而本件原告既為有配偶之人，有法務部戶役政連結作業系統原告住戶戶籍資料附於本院九十二年度簡字第三五九號卷內可參，又其有子女，亦據原告在上開九十二年度簡字第三五九號案中提出香港註冊總署之相關文件。
３、則被告原按單身之免稅額及標準扣除額計算本件應補徵稅額，尚有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，原告起訴意旨雖未及此，惟依核實課稅原則，仍應由本院將訴願決定及原處分予以撤銷，由被告查明後，另為適法之處理。
參、綜上所述，本件原處分（含復查決定）自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關查明後，另為適法之處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十六日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年十月十七日
書記官李金釵