裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1902號判決
裁判日期：民國99年02月04日
裁判案由：記帳士法
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1902號99年1月21日辯論終結原告甲○○被告財政部代表人乙○○(部長)訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7月20日院臺訴字第0980089214號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於民國（下同）96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年1月30日台財稅字第09700018030號函核發（97）台財稅證（換）字第00349號記帳士證書（有效期限至99年1月31日）及以97年3月13日台財南區國稅字第0970084231號函准予登錄執行記帳士業務（函文下稱前開二函，處分下稱前開處分）。嗣司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以98年3月23日台財稅字第09804515760號函（下稱原處分）通知原告，自該函發文日起廢止前開處分，原核發之記帳士證書於同日一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、原告先前曾依記帳士法第2條第2項規定向被告申請換發記帳士證書，經被告以前開二函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院大法官會議於98年2月20日作出釋字第655號解釋，解釋文中揭示：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」此號解釋一出，被告竟據而溯及既往，以原處分將原告先前已合法換發之記帳士證書註銷，此實屬違法行政處分。
㈡、被告違反法律不溯及既往原則，過度擴張並曲解司法院釋字第655號解釋意旨，顯然違法：
按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」法律不溯及既往為一般法律之基本原則，除有特別訂定溯及既往適用之規定者外，法律或命令一律應自公布日後向後生效。司法院釋字第655號解釋文中明揭：「…自本解釋公布之日起失其效力」，亦僅宣告記帳士法第2條第2項之規定自解釋公布日起向後失效，而無溯及既往之效力。換言之，既然只能向後生效，則應只是申請中或尚未申請換發證照者不能再依記帳士法第2條第2項換領記帳士證書而已，應不得影響先前已合法換領之證照效力。惟被告竟作出廢止該等有效證照之行政處分，導致原告於先前已合法換發之記帳士證書歸於無效，其效果將等同使司法院釋字第655號解釋之效力回溯，顯已違反法律不溯及既往原則，且與司法院釋字第655號解釋意旨不符，亦有違行政程序法第4條之規定，於法不合。
㈢、被告非但有違行政程序法第8條之信賴保護原則，且違反憲法所保障之信賴利益原則及平等原則：
⑴、行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」司法院釋字第525號、第589號解釋亦分別揭釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」、「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」
⑵、如上所述，原告既依96年7月11日修正之記帳士法第2條第2
項規定，向主管機關之財政部申請換發記帳士證書，故而原告基於合法而取得記帳士證書（包括因而得充任記帳士資格）之授益處分之信賴利益自應優先加以保護。詎被告遽然廢止先前依法核發證書之授益處分，誠對於原告之權益影響甚鉅。蓋該處分係突然剝奪原告合法取得之資格，使原告對於已受託之案件非但無足夠之時間進行適當處理，甚至對於長久以來服務之客戶亦不知從何予以適當之說明而再建立對於專業品質之信任！遑論原告原已領有記帳及報稅代理業務人之登錄執業證明書，本具有一定程度之相關專業知識及執業經驗，且已執行記帳相關業務八年以上，故而原告繼續執行以往之業務，自亦無對於消費者權益造成立即、鉅大危害之情事。
⑶、復參諸與司法院釋字第655號解釋原因類似之案件，即土地
專業代理人轉換為地政士制度之過程，益明被告註銷換領記帳士證書之行為，顯有違憲法所保障的信賴利益原則及平等原則：
①、按78年12月29日公布土地法第37條之1第2項規定時，該條文
明定：「土地登記專業代理人，應經土地登記專業代理人考試或檢覈及格。但在本法修正施行前，已從事土地登記專業代理業務，並曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者，得繼續執業；未領有土地代書人登記合格證明或登記卡者，得繼續執業至中華民國84年12月31日。」即明土地法第37條之1第2項規定公布施行後，土地登記專業代理人（俗稱土地代書）需經考試院考選銓定；但為顧及該法修正實施前原從業者，對於已領有政府發給之土地代書人登記合格證書或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者，得繼續營業；無前述登記合格證書及登記卡者，尚得繼續執業五年。
②、甚者，關於上開優惠原從業人之法條亦已經司法院分別於83
年6月17日、83年7月29日以釋字第352號、第360號解釋為合憲。此觀司法院釋字第352號解釋理由書：「…至於實際上已從事土地登記代理業務，而未取得合格證明或登記卡者，本無合法權利可言。而上開法條既定有五年之相當期間，使其在此期間內，自行決定是否參加考試或檢覈，或改業，已充分兼顧其利益，並無法律效力溯及既往之問題。綜上所述，前開土地法之規定，與憲法並無牴觸」即明。
③、況且，90年10月24日制定的地政士法雖又進一步將土地登記
代理人制度嚴格化，但對於該法實施前領有土地登記專業代理人證書，或是領有合格證書或登記卡者，由「可繼續營業」亦作進一步許可予以換照，以取得地政士之資格，對於該法實施前領有土地登記專業代理人證書者之權益保障實屬完善。衡諸常情，不動產之價值甚高，其登記事項攸關人民財產權，其重要性絕不亞於報稅或記帳等事務。然立法者與司法院大法官在地政士考選制度之設立過程中，對原從業人員設有優厚之換照及過渡條款，甚至給予未有任何執照之從業人員五年之緩衝期間。反觀今日之記帳士制度，大法官對於記帳士法第2條第2項換領記帳士證書之規定作出違憲且立即失效之解釋，卻未給立法者設計過渡條款之機會，何以與地政士之德政產生如此巨大差異！
㈣、綜上所述，在在可明原處分顯有違誤，殊無疑義，爰請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則略以：
㈠、原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，93年6月2日記帳士法制定公布後，依該法第35條規定登錄為記帳及報稅代理業務人，繼續執業並取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書；嗣記帳士法於96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」因此，原告申請並經被告以前開二函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力；被告乃以原處分送達原告，廢止前開處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書等。
㈡、按司法院釋字第655號解釋意旨（含理由書），略為：
⑴、解釋文要旨：記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依
法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力。
⑵、解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1項規定：「記帳士得
在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。
四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國稅財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2款規定，應經依法考選始能執業。
㈢、被告廢止前開處分之流程及依據說明：
⑴、96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項：「依本
法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⑵、按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業
證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」、「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2條第2項、第5條第2項定有明文；而被告為執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參見換領記帳士證書辦法第2條），並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書（參見換領記帳士證明辦法第3條）；又為落實記帳士法第35條第1項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參見換領記帳士證明辦法第7條）；由於該項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5月8日向司法院聲請解釋。
⑶、司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，認定記帳士法
第2條第2項規定有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⑷、被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其效力
，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止前開處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈣、原告應無信賴保護原則之適用：
⑴、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使
涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍…」，司法院釋字第525號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⑵、查被告雖依據行政程序法第123條第4款：「授予利益之合法
行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止前開處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
①、經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格而
在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
Ⅰ、經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：
一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。
五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
Ⅱ、既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保護之必要性，蓋被告廢止前開處分，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，且對原告之專業，毫無否定之情事，更對原告與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事；因此，原告以「對於已受託之案件非但無足夠之時間進行適當處理，甚至對於長久以來服務之客戶亦不知從何予以適當之說明而再建立對於專業品質之之信任」云云，作為應予保護之理由，應屬無據且屬多慮，原告執此理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
②、被告廢止前開處分，除落實司法院釋字第655號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響：
Ⅰ、依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人員之一種（參見司法院釋字第453號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
Ⅱ、被告於98年3月23日發文廢止前開處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶、按「法律不得牴觸憲法…」，中央法規標準法第11條定有明
文，而司法院釋字第655號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⑷、換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5條第2項規定訂定，
據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項業經司法院釋字第655號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即司法院釋字第655號解釋目的，故被告所為之原處分，應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3月18日廢止換領記帳士證書辦法，併予敘明。
㈤、原告並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢止前開處分，而受有損害：
⑴、授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123條第4款、第5款
之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，改制前行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之原處分，係依據行政程序法第123條第4款所為，原告即得以主張應予補償，甚或主張原處分違法。
⑵、原告雖遭被告於98年3月23日發文廢止前開處分，記帳士證
書一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⑶、另查未見原告提出具體證據，證明被告所為之原處分造成原
告何種財產權損失，率爾主張被告未於廢止原處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
㈥、被告廢止前開處分，係自原處分核發後發生效力，換言之，係原告收受原處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2項規定，違反憲法第86條第2款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655號解釋意旨，因此，原告主張被告過渡擴張並曲解司法院釋字第655號解釋意旨云云，應有錯誤。
㈦、地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7月24日修正公布土地法第37條之1及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條仍援用上開土地法規定，明定「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以「記帳及報稅代理業務人」身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形並不相同，當不可援引比照。原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反平等原則，且指摘司法院釋字第655號解釋未有過渡條款或緩衝期間之設計，應有不當云云，殊不足採。
㈧、綜上所陳，原告之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之處，原告續而執詞主張，殊有不該，爰請判決駁回原告之訴。
四、本院查：
㈠、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」、「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」及「（第1項）法律與憲法牴觸者無效。（第2項）法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」分別為憲法第78條、第79條第2項及第171條所明文。次按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」及「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力。」司法院釋字第185號及第655號分別著有解釋。準此，被告為處分及本院為裁判，均應受此拘束。
㈡、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有前開二函、原告之記帳士證書、原處分、訴願書及訴願決定書等影本附於原處分卷及訴願卷可稽。
㈢、被告以前開二函所為之前開處分所依據之記帳士法第2條第2項規定，既經司法院釋字第655號解釋為有違憲法第86條第2款規定之意旨，應自該號解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力，此無異謂記帳士法第2條第2項規定自是日起廢止，亦即被告以前開二函所為之前開處分所依據之上揭法規於作成後發生變更。又因該號解釋明釋記帳士法第2條第2項規定應自該號解釋公布之日(即98年2月20日)起失其效力，顯係採向後失效之原則，因此，被告以前開二函所為之前開處分所依據之上揭法規雖因違憲而經該號解釋明釋向後失效，惟前開處分作成之際，上揭法規仍為有效之法律，前開處分係依當時有效之上揭法規所作成，自不因釋憲機關嗣後解釋上揭法規違憲失效，而溯及認為前開處分違法，仍應將前開處分定性為合法之授益處分。又依行政程序法第125條前段規定：「合法行政處分經廢止者，自廢止時或廢止機關指定較後之日時起，失其效力。」可知，行政處分之廢止係採向後生效原則，且被告之原處分已表明前開處分自原處分發文日起廢止，並非溯及既往失其效力。且司法院釋字第655號解釋既已明釋記帳士法第2條第2項規定違反憲法第86條第2款規定，應自該號解釋公布之日起失其效力，則其子法即換領記帳士證書辦法亦因母法失效而隨之失其效力，且此情無論是對申請中或尚未申請換發記帳士證書之人或是對已申請換領記帳士證書之人均然，如此始符合司法院釋字第655號解釋意旨。另64年7月24日增訂之土地法第37條之1及依該條第4項規定授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法明定有土地登記專業代理人，且規定其資格，並授權中央地政機關訂定管理規則，以利管理（核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），90年10月24日公布、91年4月24日施行之地政士法第54條援用上揭土地法規定，明定「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」惟原告係依93年6月2日公布施行之記帳士法第35條規定取得記帳及報稅代理業務人之資格，惟在記帳士法公布施行前，並無記帳及報稅代理業務人得登錄執業之法源或相關規定，政府機關亦未發給類似地政士法第54條所規定之登記卡等證明，自與地政士之情形迥異，而不得比附援引。是原告主張原處分使其原已換發取得之記帳士證書歸於無效，等同於使司法院釋字第655號解釋之效力回溯，違反法律不溯既往原則，且過渡擴張並曲解司法院釋字第655號解釋意旨云云，容有誤會，委無可採。
㈣、當國家行為(不論立法、司法或行政)已對外表現而成為人民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可認已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。而信賴保護原則之主旨，在於避免國家行為罔顧人民之信賴，使其遭受不可預計之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於法規或事實事後發生變更，或本身自始即為違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。因此，究竟是維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或仍須加以變動，以實現公益，即須在人民之私益與公益之間加以衡量，而經衡量公益與私益之結果，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，應以財產補償其因此所受之損失。審諸行政程序法第123條第4款、第5款規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」及同法第126條規定：「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。…」即係本於上開原則，對於合法授益處分因所依據之法規發生變更及為防止或除去對公益之重大危害時，得由原處分機關以裁量決定廢止，但對於信賴該處分而因廢止受有損害之受益人，原處分機關應給予財產補償所設之規範。且依上揭規定可知，合法授益處分所依據之法規事後發生變更，其受益人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，因廢止所欲維護之公益大於個人之信賴利益而廢止該合法授益處分者，應就受益人因此所受財產上之損失，給予合理之補償；此與違法之授益處分經撤銷後，須受益人之信賴經判斷為值得保護者（行政程序法第119條參照)，始對於其因信賴該違法授益處分所受財產上之損失給予財產補償(行政程序法第120條參照），自有所不同。
㈤、前開處分係被告基於當時有效之法律所為，揆諸上揭說明，其相對人即原告之信賴應認為值得保護，惟揆諸司法院釋字第655號解釋理由書所示：「…系爭規定(即96年7月11日修正記帳士法第2條第2項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試銓定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」及大法官林子儀部分協同意見書所示：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第7條規定之平等原則。」足見大法官經審酌上揭法規已然犧牲憲法所要求之考選管制，且對經考試及格取得記帳士資格者有失公允，而對未經考試及格之記帳及報稅代理業務人過於保護，因此不能依據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權的侵害等事項後，始明釋上揭規定違憲；又大法官就上揭法規捨卻以落日條款方式定期宣告失效，選擇自該號解釋公布之日起即失效之宣告方式，亦徵大法官已權衡上揭規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人就上揭法規之信賴利益，有必要馬上變動上揭規定所形成之秩序。準此，被告對於大法官解釋既有遵循之義務，而將之落實於被告之行政行為上，除即時廢止前開處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律向後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告對前開處分之信賴，任令前開處分之法律效果於其所依據之上揭法規經宣告違憲而及時失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，自違反該號解釋意旨。故被告以前開處分所依據之上揭法規已失其效力，如不廢止前開處分，將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，而以原處分廢止前開處分，揆諸行政程序法第123條第4款規定，洵無不合，且符合該號解釋意旨。是原告主張其個人之信賴利益大於被告所欲維護之公益，原處分違反行政程序法第8條規定之信賴保護原則、憲法所保障之信賴利益原則及平等原則、司法院釋字第655號解釋意旨云云，殊無足採。
㈥、又按「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120條第2項、第3項及第121條第2項之規定，於前項補償準用之。」、「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」分別為行政程序法第126條、第120條所規定。是以，合法授益處分因所依據之法規事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害而經廢止者，原處分機關對於信賴該處分之受益人因此所生財產上之損失，應給予合理之補償，已詳如前述；且依行政程序法第120條第2項、第3項規定，相對人對於補償爭議及補償金額不服者，不須經訴願前置程序，得逕提起給付訴訟(行政訴訟法第5條、第8條參照）。惟不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價，申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致影響廢止處分之效力。本件被告以原處分廢止前開處分，乃合於司法院釋字第655號解釋意旨，且被告對前開處分是否廢止亦無裁量之空間，業如前述。是故，無論原告是否因信賴前開處分，原處分廢止前開處分，致遭受財產上損害，及柀告有無審酌上情並依行政程序法第126條規定對於原告所遭受財產上損失給予補償，均不影響原處分廢止前開處分之適法性，併予敘明。
五、綜上所述，前開處分所依據之記帳士法第2條第2項規定既經司法院釋字第655號宣告違憲，被告依該號解釋意旨，以原處分廢止前開處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年2月4日
書記官陳清容