裁判字號：最高行政法院96年判字第986號判決
裁判日期：民國96年05月31日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00986號上訴人甲○○○訴訟代理人 吳國樞 訴訟代理人 傅祖聲 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年11月17日臺北高等行政法院93年度訴字第1355號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、緣上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）86年間給付國外新加坡商SunMicrosystemsPteLimited公司（下稱新加坡公司）產品諮詢服務費計新臺幣（下同）1,338,494元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依同法第92條第2項規定繳納，致短扣繳稅額267,698元，經被上訴人查獲，乃依同法第114條第1款規定，除限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款267,698元外，並按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰計267,698元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：
⒈被上訴人依所得稅法第8條第11款規定認定系爭服務報酬
屬中華民國來源所得，顯有適用法規錯誤之違法：被上訴人業已認定系爭服務報酬，屬新加坡公司因提供技術服務而收取之費用，自應認定系爭服務報酬屬「提供勞務之報酬」，而應依所得稅法第8條第3款規定判斷是否屬於「中華民國來源所得」，而無適用同條第11款規定之餘地。⒉系爭服務報酬依所得稅法第8條第3款規定，非屬「中華民
國來源所得」，被上訴人所為相反認定亦有違誤：依所得稅法第8條第3款規定之文義解釋、體系解釋及實務見解，凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非「中華民國來源所得」。從文義而言：所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內『提供』勞務」等語，顯然強調勞務之「提供地」，而非勞務提供後之「使用地」。從條文體系而言：所得稅法第8條各款中，有採取「在中華民國境內『提供』」之文字者（如第3款、第8款），亦有「在中華民國境內供他人『使用』」之文字者（如第6款），可見「提供地」與「使用地」乃各有所指，不得混用或交互使用。因此，該條第3款係專指勞務之「提供地」在中華民國境內而言，足堪認定。從實務見解而言：財政部82年3月24日台財稅第000000000號函釋、財政部68年2月23日台財稅第31131號函釋、財政部66年2月22日台財稅第31196號函釋，以及財政部76年1月9日台財稅第0000000號函釋意旨皆可供參酌。本案昇陽公司雖曾支付系爭服務報酬予新加坡公司，然新加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來台工作，即非屬所得稅法第8條第3款規定之「在中華民國境內」「提供勞務」之報酬而非屬「中華民國來源所得」，故不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。被上訴人竟為相反之認定，自屬違法處分。
⒊縱認系爭服務報酬係屬中華民國來源所得，依「中新避免
所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（以下簡稱「中新租稅協定」）第7條規定不應雙重課稅，被上訴人所為相反認定亦屬違法：依據我國與新加坡間為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之「中新租稅協定」）第7條有關「營業利潤」之規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅」。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。又依中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。查中新租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性質，依特別法優於普通法原則，「中新租稅協定」應優先所得稅法適用之。另「中新租稅協定」第3條第1款第6目係規定：「稱『企業所得或利潤』，不包括：…股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬。」。查昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，尋求新加坡公司支援所需之諮詢顧問服務，係與昇陽公司之營業活動有關，並無「中新租稅協定」第3條第1款第6目排除「『企業所得或利潤』不包括……因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…」規定之適用。
⒋上訴人檢附新加坡稅務機關所出具新加坡公司之居住者證
明及納稅證明文件，又檢附新加坡公司之會計師Ernst&Young所出具之所得稅申報書，證明新加坡公司自昇陽公司所取得之系爭服務報酬，已依新加坡稅法之規定申報，並繳納所得稅在案；惟新加坡稅法規定各項納稅憑證之保存期限為7年，因本案系爭服務報酬之相關憑證已逾7年之保存期限，致上訴人無法自新加坡公司取得全部之所得稅申報資料，而僅能取得相關部分之所得稅申報書。但上開文件已足證明新加坡公司就系爭服務報酬，業已按新加坡稅法之規定申報並繳納所得稅。
㈡罰鍰部分：
⒈查新加坡公司位於新加坡，不在中華民國境內；且新加坡
公司提供技術服務係在境外完成，系爭服務報酬並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3條規定免繳營利事業所得稅，上訴人自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被上訴人雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定上訴人未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被上訴人與上訴人間對法律適用之見解不同所致，縱認上訴人有未依法扣繳之行為，上訴人亦無任何故意或過失。
⒉被上訴人依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣
之數額，處以上訴人1倍之罰鍰。然依「中新租稅協定」第7條規定，新加坡公司應僅在所在地之新加坡領土內課稅即可。被上訴人所為扣稅罰鍰之處分，顯然違法，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠扣繳稅款部分：
⒈上訴人未提供適用租稅協定之稽徵機關核備證明文件供核，
且按中新租稅協定第7條第1項、第3條第1款第6目所規定，系爭維護諮詢顧問費（即亞洲支援中心服務費），係昇陽電腦公司因銷售電腦軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司支援發生國外之諮詢服務費，為新加坡公司因提供技術服務而收取費用，非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，即無中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定之適用，昇陽電腦公司86年度給付新加坡公司之技術服務報酬1,338,494元，核屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，被上訴人依前揭法令規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款267,698元，並無不合。
⒉至上訴人援引財政部82年3月24日台財稅第000000000號等4
則函釋，按本案係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該4則函釋規範之對象不同，尚難援引比附，上訴人所稱顯係誤解，併予陳明。
⒊本件新加坡公司並未提示新加坡稅務機關核發之當年度居住
者證明，無法確認其身分是否確可適用中新租稅協定，又系爭之維護諮詢顧問費1,338,494元，依昇陽電腦公司與新加坡公司簽訂之技術支援合約，其服務範圍中如：為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務、監視營運績效及成本、管理電路及WAN設備之架設和升級，為管理階層提供報告及建議等項，係屬因管理而產生之所得，依中新租稅協定第3條第1款第6目規定非屬營業利潤之範圍，尚無中新租稅協定第7條營業利潤之適用。另查致遠會計師事務所88年9月17日說明書之說明五、3「維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作…則會請教國外聯屬公司之協助…。
」及88年10月22日說明書之說明6、「綜上所述，諮詢顧問費10,337,128（包含系爭維護諮詢費1,338,494元），均係該公司為降低員工用人成本，提高服務客戶品質，貫徹國外母公司管理政策，例如集中管理等，致使部分營運上所需之工作，委託國外聯屬公司代為處理，…。」，足證系爭維護諮詢顧問費，係為配合國外母公司管理政策所生。綜上，上訴人欲主張本件有中新租稅協定第7條有關營業利潤規定之適用，應提供新加坡公司之新加坡稅務機關核發之當年度居住者證明，以證明其確為新加坡之居住者，且應提示新加坡公司提供技術支援之明細資料及具體證明文件，以證明其性質非因管理而產生，非中新租稅協定第3條第1款第6目規定非屬營業利潤之範圍。上訴人(亦或新加坡公司)未能提供，是其主張，委無足採，原處分並無違誤。
㈡罰鍰部分：
按所得稅法第114條第1款前段規定，本件昇陽電腦公司於86年間給付新加坡公司技術服務報酬金1,338,494元，上訴人未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，被上訴人依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款267,698元及填報扣繳憑單，上訴人已依限補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，被上訴人遂依前揭所得稅法第114條第1款前段之規定，按應扣未扣稅款267,698元處1倍罰鍰267,698元。
四、原審判決則謂：㈠在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為
所得稅法第8條第3款所明定。所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依同法第2條第1項規定是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。從而，上訴人主張反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，尚難採據。
㈡上訴人雖另舉財政部68年8月30日台財稅第36034號函、68年
2月23日台財稅第31131號函及76年1月9日台財稅第0000000號函等函釋，主張本件非屬中華民國來源所得；惟本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與上揭財政部函釋意旨，規範之對象及情節有間，尚難比附援引。
㈢查本件系爭產品諮詢服務費，依卷附致遠會計師事務所說明
書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決；是新加坡公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為中新租稅協定第3條第1款第6目所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得。又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」，是被上訴人認昇陽公司86年度給付新加坡公司之技術服務報酬，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，亦無不合。
㈣按司法院釋字第275號解釋，本件上訴人係昇陽公司之負責
人，該公司於86年給付新加坡公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，依上揭解釋意旨，尚難謂上訴人無過失，上訴人主張伊並無故意、過失之可歸責事由，亦非可採。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款規定之判決不備理由之當然違法：
⒈原判決完全不採上訴人於原審主張系爭技術服務非屬中新
租稅協定第3條第1款第6目規定之情形，亦未說明何以不採之理由。
⒉原判決完全不採上訴人於原審所為有關所得稅法第8條第3款規定之解釋，亦未說明何以不採之理由。
㈡原判決有行政訴訟法第243條第1項規定之判決違背法令情形：
⒈原判決認定新加坡公司因提供技術服務而收取費用，係屬
中新租稅協定第3條第1款第6目所定之「因另一企業之其他活動所得之報酬」云云，顯有未能正確使用法規之違法，又新加坡公司與昇陽公司已於服務合約明訂「立約者任何約訂在此合約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去命令或控制另一方」，且二公司間亦無相互投資或持股，顯見新加坡公司並非對昇陽公司之活動為任何「管理、控制或監督」之行為。而認本案有中新租稅協定第7條第5款規定之適用，亦有判決適用法規錯誤之違法。
⒉原判決逕認新加坡公司取得之服務報酬非屬其經營本業營
業行為發生之所得云云，違反商業會計處理準則第31條、第34條規定，亦屬違背法令；而逕認新加坡公司取得之服務報酬非屬其經營本業營業行為發生之所得云云，並未提出任何足以證明新加坡公司提供諮詢服務非屬其經營本業營業行為之證據，亦有認定事實未憑證據之違法。
⒊原判決認勞務提供地在國外，而其使用者在國內者，亦應
認屬「中華民國來源所得」云云，有違憲法租稅法定主義：依所得稅法第8條第3款規定之文義解釋、體系解釋及實務見解，凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非「中華民國來源所得」。而原判決認所謂「非屬在中華民國境內提供勞務之報酬」應係指「勞務提供之行為地及使用地均在國外者」而言，顯然增加所得稅法第8條第3款所無之限制，而牴觸憲法之租稅法定主義。
⒋原判決認系爭服務報酬為所得稅法第8條第11款規定之中
華民國來源所得，顯有適用法規錯誤之違法：該款規定為同條第1款至第10款之補充規定，亦即必須非屬於同條第1款至第10款所列舉之所得種類，始有同條第11款之適用；原判決無視於所得稅法第8條第3款之明文規定，逕認定新加坡公司取得之服務報酬屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，顯有適用法規錯誤之違法。
⒌原判決認本件罰鍰處分於法並無不合云云，顯然違反司法
院釋字第275號解釋文意旨，故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。
㈢就上訴人不服臺北高等行政法院93年度訴字第332號判決提
起上訴之部分，已於本院作成95年判字第1254號判決，認上訴人有理由，而廢棄原判決在案；而就案情相同、僅年度不同所為之原判決，確有違背法令之處，自應予以廢棄。
六、本院按：㈠本案之法律爭點為上訴人對其負責之昇陽公司支付予上開新
加坡公司之產品諮詢服務費1,338,494元，是否有依法扣繳之義務，而上開扣繳義務是否存在，又涉及該筆資金收入對取得之新加坡公司而言，是否應定性為「中華民國來源所得」。有關「中華民國來源所得」之判準法規範則係所得稅法第8條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。
㈡而在本案中，昇陽公司支付予上開新加坡公司之1,338,494
元，對取得該筆收入之新加坡公司而言，在性質上應如何定性，會影響有關是否「中華民國來源所得」之判斷結論。就以本案為例，如果其屬性為「勞務所得」者，則依同條第3款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非「中華民國來源所得」。如果其屬性為「（知識）特許權利金所得」者，則依同條6款之規定，以受領該無體財產權而使用之地點來決定其對應之報酬是否為「中華民國來源所得」，此時即使無體財產權是在國外提供，一樣有可能被認定為是「中華民國來源所得」。而提供出來之「知識」在個案中到底算是「勞務」，還是「無體財產權」，即是一個有待判斷之重要法律爭點。
㈢但原判決在論述過程中卻跳脫了以上之法律邏輯判斷體系，
而謂：「『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』」云云，惟依上開判斷體系，系爭新加坡公司取得之收入，其種類屬性應先為判斷，此等判斷又涉及事實調查，有發回原審法院查明之必要。
㈣此外本案中上訴人曾主張依「中新租稅協定」第7條有關「
企業利潤」避免重複課稅之規定，上開新加坡公司之收入即使為「中華民國來源所得」，仍然可以不須依所得稅法之相關規定，就源扣繳。而原判決則引用「中新租稅協定」第3條第1款第6目之除外規定，認為上開收入為新加坡公司「因管理、控制或監督事業（或另一企業）」所得之報酬，不是「企業利潤」，而謂上訴人前開主張不可採。但是原判決對昇陽公司與新加坡公司間有「管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動」之構成要件事實，卻未具體說明其涵攝過程及認定理由，而逕謂：「新加坡公司因『銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務』，係屬該公司因提供技術服務而收取費用」云云，亦顯有判決不備理由之違法。
㈤總結以上所述，本案上訴人有無應補繳應扣未扣稅款部分之
義務，其事實尚未明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國96年5月31日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年5月31日
書記官莊俊亨