裁判字號：最高行政法院90年判字第1866號判決
裁判日期：民國90年10月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一八六六號
原告大華營造股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月三十一日台八十九訴字第○三○七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）查獲原告涉嫌出借牌照及代墊押標金，經通報被告審理結果，以原告八十三年度漏報出借牌照之佣金收入新壹幣（下同）七六六、○○○元及代墊押標金利息收入四、四一二、○三三元，除併入非營業收入核課營利事業所得稅外，乃重行核定其全年所得額為六、七九二、五二九元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本件原告違章事實成立與否之認定，關鍵在於本件各項工程之實際承作人究係原告，抑或被告所指稱之借牌人：（一）本件各項工程，均為原告依規定親自參與投標程序，得標後由原告向電信總局調查合格之材料製品廠商採購材料，此有證四：益佐企業股份有限公司、上順水泥製品企業股份有限公司、金菱水泥製品股份有限公司等材料供應商出具之統一發票影本三十一紙可證。工程施工亦由原告實地施作，所謂借牌人 李祥瑞 （ 李進發 ）、 曾興財 、 曹仁財 、 陳文瑞 等人實為原告及關係企業啟華營造有限公司、大華營造股份有限公司等營造集團之員工，因業務需要而彈性調任職務，列為工地負責人，其中曾興財名下聖年工程有限公司、曹仁財名下譽雙工程有限公司、陳文瑞名下鑫皇企業有限公司，更是原告之下游協力廠商。及至工程驗收為止，各項工程大小業務，原告事必躬親，絕無假手他人，上開事實證據可證外，亦可傳訊電信局各項工程現場人員，亦可證實原告所陳為實。（二）原告若無實際承作系爭各項工程事實，而僅只出借牌照供他人使用，何需貪圖五％之佣金小利，卻連購料、付款、施工、驗收等等工務，均一一經手，而萬一工程發生施工瑕疵，未能通過驗收，無法收取工程款及保證金遭沒收時或材料供應商催討貨款時，原告公司所投入之鉅額人工、材料及管銷費用豈非將付之一炬，風險之高，絕非在商言商之人所為之理。（三）上開事實，屢經原告於復查、訴願、再訴願程序中提出辯駁，惟原處分及原決定機關，不予詳究原委審酌實情，率以原告實際負責人謝 陳芬香 及工地負責人或下游協力廠商之調查局筆錄採認本件有借牌佣金收入及利息收入之違章事實，然細譯渠等調查筆錄內容，參雜矛盾及與事實不符之重大瑕疵，以之採為補稅、裁罰之依據，不僅違反租稅法定主義及課稅公平原則，益更加侵害人民權益甚鉅。二、關於本件十二項工程有否借牌事實，依各關係人在調查局之調查筆錄內容以觀，屢見瑕疵，詳述如下：（一）本件十二項工程，雖據曾興財、 曾仁財 、李祥瑞、陳文瑞等四人於高雄市調查處調查筆錄分別陳稱有借用大華營造公司牌照承包工程之情事，然遍查全卷，並無大華公司實際負責人 謝陳芬香 ，有與渠等四人同一陳述之供詞，所謂高雄市調查處八十六年元月六日之調查筆錄，亦僅記載謝陳芬香供稱：曹仁財、曾興財、陳文瑞、 吳茂松 等四人有借用大華營造公司、欣德營造公司、啟華營造公司、新協成營造公司牌照等語，不惟所謂借牌人為何不相符合，更未明確指述特定工程名稱。抑有進者，謝陳芬香於八十六年二月十五日高雄市警局新興分局刑事組卻陳稱：「前後借大華營造牌照給（一）吳茂松標得顯營局9號道幹配管工程（二） 吳東芝 標得湖內局二號道幹配管工程（三） 官煥章 標得金城局環島西路幹配管工程（四）李進發標得湖內局仁愛街配管工程及新心局五號道幹配管工程」各等語，顯又與 曾某 等四人前開供述南轅北轍。（二）次查謝陳芬香八十五年十二月廿三日高市調查處調查筆錄記載：「 黃德明 大約於八十二年間向我借得大華營造牌標得南區分公司第二工工程處楠梓局一件幹配管工程．．．」等語而陳文瑞八十五年十二月廿八日高雄市調查處調查筆錄亦陳稱：「我自八十二年間向謝陳芬香用大華營造．．．得標之工程『有楠梓局』．．．」等語，揆諸上開筆錄記載竟發生同一工程有不同二人同借一牌得標之情形，足見原處分據以認定本件違章事之惟一依據，具有嚴重瑕疵，不足以採為判斷之惟一證據。（三）原處分及原決定以陳文瑞八十二年度在原告工作時間僅九個月不等，餘於借牌與參與投標工程時均已不在原告處工作云云，因認原告主張借牌者為其所屬員工及下游廠商顯為飾詞。惟查各項工程雖於八十二年度標取惟工期跨越八十三年以下數個年度，且陳文瑞個人在原告及關係企業大華營造有限公司及啟華營造有限公司八十三年度至八十五年度尚有任職領薪紀錄。三、綜上所述被告核定本件之惟一依據，其相互矛盾，顯有重大瑕疵，原處分及原決定可謂毫無調查，即逕依證據力薄弱、證明力不足之資料，採為不利原告之事實認定，置原告所舉確實反證不予審認調查，應予撤銷。四、關於佣金收入及利息收入之核算，原處分有理由矛盾與理由不備之違誤：（一）查被告以一網打盡之調查方法先予核定，任令原告奔波於救濟之長途，不足為取，已如前述，關於核定原告佣金收入之計算基礎，復又捨其認定原告有借牌事實之調查筆錄所載，另行採以工程決標金額為據，計算本件八十三年度原告佣金收入金額，然遍查全卷卻無任何證據及法令明文規定，支持原處分可採「以決標金額」計算佣金收入之準據，此至關核實課稅與應歸課年度為何之適用法律相當性問題，應審慎認之（二）次查原處分認借牌押標金均由原告先行支付，並以月息二十一分計算再從工程款中扣回，乃原處分竟以南區電信分公司核准退還押標金日為償還日按月息二十一核算原告八十三年度代墊押標金利息收入，核與先行認定押標金從工程款中扣回，似應以扣款日為償還日計算利息收入之基礎，互有違背，此至有關有否核實課稅與應歸課稅捐年度為何之適法性，妥當性問題甚鉅，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅經核定後，嗣因高雄市調查處，通報原告涉嫌出借牌照予曾興財、曾仁財、李祥瑞（更名為李進發）、陳文瑞等四人，參與圍標中華電信股份有限公司台灣南區電信分公司（以下簡稱中華電信公司）第一工程處管道共計十二項工程（詳：高雄市調查處通報之林園王公路配管有二項工程，而原告將其收入、成本合併為一項，故列為十一項）， 曾君 等人除按得標金額百分之五繳交原告營業稅外，尚需支付百分之五之借牌佣金，另 依渠 等談話筆錄稱押標金及其他費用支出均由謝陳芬香（實際負責人）先行支付，並以月息百分之二點一計算利息，日後再由工程款中扣抵償還，被告乃據以審查核定原告本期漏報非營業收入計五、一七八、○三三元（包含佣金收入七六六、○○○元及代墊押標金收取利息收入四、四一二、○三三元）。三、原告迄至本訴訟，均執意主張借牌者曾興財、曾仁財、 李瑞祥 及陳文瑞均為其關係企業欣德營造有限公司（以下簡稱欣德公司）等營造集團之員工，屬彈性調任之職務，借調幫忙並無不合理之處，又其參與中華電信公司土木管道發包工程係經合法程序參與投標，得標後一切業務概由其與中華電信公司往來，質以被告逕依談話筆錄認其有出借牌照及收取押標金利息收入並處以罰鍰，實有不服云云，用資爭議。四、經查（一）借牌佣金部分：據高雄市調查處通報，原告借牌予曾興財、曾仁財、陳文瑞、李祥瑞參與圍標中華電信公司第一工程處電信管道土木工程，曾君等四人除繳得標金百分之五營業稅外，另需繳交百分之五借牌佣金予原告，故原告本年度共獲借牌佣金收入七六六、○○○元，有高雄市調查處八十六年四月十六日（八六） 高市肅 字第八六○○一三六一○一號函及 隨文 檢送之附件：「台灣南區電信分公司第一工程處管道土木發包工程得標廠商統計表」、「 呂清安 、 褚樹人 、 林朝清 等黑道分子八十二年至八十五年圍標南區電信公司第一工程處管道土木工程收受圍標金統計表」及謝陳芬香、曾興財、曾仁財、陳文瑞、李祥瑞等五人之談話筆錄承認有收取、交付百分之五牌照稅（費）等相關證據附案可稽。原告雖主張借牌者係其員工並無借牌情形，惟查八十二、三年度借牌期間，原告僅列報曾興財、曾仁財及案外人吳茂松三員薪資，且曾興財、曾仁財、陳文瑞、李祥瑞四員談話筆錄均承認有借牌事實，又曾仁財、陳文瑞稱已給付百分之五牌照稅（費），顯與原告主張曾興財、曾仁財、李祥瑞、陳文瑞等君四人係其員工無借牌情形相異，除此，原告別無其他佐證資料供核，是其主張核無足採。（二）借牌押標金利息收入：據高雄市調查處檢送中華電信公司第一工程管道土木工程案之相關資料中，謝陳芬香八十六年一月六日談話筆錄稱，借牌押標金均由其代為支付，利息以月息百分之二點一計算，再從工程款中扣回，借牌之曾興財於八十六年一月十三日、李祥瑞於八十六年一月十七日談話筆錄亦承認有支付事實，其押標金支付及退還情形經被告以八十六年十一月六日財高國稅審三字第八六○五一八一九號函請中華電信公司查覆本案借牌圍標金存入及退還日期、金額等明細表，並自中華電信公司第一工程處獲知，押標金應由參與投標工程之公司於決標之前一日以公司名義存入，若未得標、隨即退還；若得標、則改為履約保證金，按工程進度分二次退還，不得以個人名義支付。故被告於斟酌上述實務作業情形後遂以決標前一日及中華電信公司核准退還日為代付押標金及償還日，按月息百分之二點一核算原告本年度代墊押標金利息收入為四、四一二、○三三元，認事用法，均屬妥適。五、至原告另稱前開各關係人在遭高雄市調查處約談及地檢署檢察官收押取證逼迫下，只好認子虛烏有之借牌承作事實，復稱被告於系爭佣金收入及利息收入之計算基礎無一準據乙節，核本案重要關係人謝陳芬香前後於八十六年一月六日及八十五年十二月二十三日等兩次之調查筆錄中，就其與黑道分子 王寶興 之認識及圍標電信工程之過程乃至如何收取佣金及利息之事實等細節陳述綦詳，甚而將之紀錄於數本遭高雄市調查處查獲之帳冊內（含資金往來資料），又其餘關係人於借牌參與圍標及款項交付等情之筆錄，非僅與 謝陳君 所供脗合，更表示曾有業者因未交付保護費而遭暴力相向，由此在在證明高雄市調查處查獲之工程不法案及卷附各項證據俱屬真正。另者，系爭借牌佣金按工程決標金額計算係採據上開各關係人之說明，又借牌押標金利息收入係按決標前一日及中華電信公司核准退還日為計算代付押標金及償還日之基礎，亦屬有據，一如前述。準上，原告指摘各節，俱無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件原告不服被告之初查核定，以原處分所認借牌者部分為其所屬員工，部分為其下游承包廠商，其參與承包中華電信公司土木管道工程，係合法程序參與投標，得標後之業務亦由其與該公司往來，原處分逕依談話筆錄認其有出借牌照及收取押標金利息收入並處以罰鍰，實有不服云云，申經被告復查結果，以原告本年度出借牌照予曾興財等四人，其中僅曾興財、曾仁財二人在原告處工作，而曾仁財僅任職六個月，依高雄市調查處八十六年四月十六日高市肅字第八六○○一三六一○一號函移送資料顯示，原告本年度借牌予曾興財等四人承包中華電信公司土木管道工程，渠等除按工程得標金額百分之五繳交營業稅外，另須繳交百分之五借牌佣金予原告，此有謝陳芬香及曾興財等人於高雄市調查處調查筆錄自承在案，所稱借牌者為其所屬員工及下游廠商云云，核不足採。又據謝陳芬香稱借牌押標金均由其代為支付，利息以月息百分之二點一計算，再從工程款中扣回，亦為借牌之曾興財等人承認支付，原核定以決標前一日及中華電信公司核准退還日為代付押標金及償還日，按月息百分之二點一核算，原告本年度代墊押標金利息收入為四、四一二、○三三元，核定其當年度所得，並無不合，乃未准變更，原告繼而訴經財政部、行政院一再訴願決定，亦持與原處分同一論見予以駁回。至原告起訴主張各節，查原告確曾借牌予曾興財、曾仁財、陳文瑞、李祥瑞（下稱曾興財等人）參與圍標中華電信公司第一工程處電信管道土木工程，曾興財等四人除繳得標金百分之五營業稅外，另需繳交百分之五借牌佣金予原告，原告本年度共獲借牌佣金收入七六六、○○○元，有高雄市調查處八十六年四月十六日（八六）高市肅字第八六○○一三六一○一號函及隨文檢送之附件：「台灣南區電信分公司第一工程處管道土木發包工程得標廠商統計表」、「呂清安、褚樹人、林朝清等黑道分子八十二年至八十五年圍標南區電信公司第一工程處管道土木工程收受圍標金統計表」等相關證據附原處分卷可稽，而原告原負責人謝陳芬香於八十六年一月六日在該處談話筆錄陳稱，借牌押標金均由其代為支付，利息以月息百分之二點一計算，再從工程款中扣回，借牌之曾興財、李祥瑞等人於八十六年一月十三日、十七日在該處談話筆錄亦承認有借牌及支付押標金之事實，其押標金支付及退還情形經被告以八十六年十一月六日財高國稅審三字第八六○五一八一九號函請中華電信公司查覆本案借牌圍標金存入及退還日期、金額等明細表，並自中華電信公司第一工程處獲知，押標金應由參與投標工程之公司於決標之前一日以公司名義存入，若未得標、隨即退還；若得標、則改為履約保證金，按工程進度分二次退還，不得以個人名義支付等情，亦有原處分卷附調查筆錄等件足憑。原處分斟酌上述事實，核定原告全年度所得為六、七九二、五二九元，並以其決標前一日及中華電信公司核准退還日為代付押標金及償還日，按月息百分之二點一核算原告本年度代墊押標金利息收入為四、四一二、○三三元，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，核無違誤。至原告另稱前開各關係人在遭高雄市調查處約談及地檢署檢察官收押取證逼迫下，只好認子虛烏有之借牌承作事實，復稱被告於系爭佣金收入及利息收入之計算基礎無一準據乙節，既無確切事證以實，顯係卸責之詞，要不足採，其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年十月十九日