最高行政法院90年度判字第1889號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第1889號判決

裁判日期：民國90年10月18日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第一八八九號
原告本盟紡織股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月二十日台八十九訴字第○一九七二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告與本昌染整股份有限公司（以下稱本昌公司）於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，原告消滅，以本昌公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變更公司名稱為原告。亦經經濟部於同年十二月二日核准在案。原告申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除餘額新台幣（下同）一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四
五二、○○○元圖申報以本昌公司為存續公司而仍保有。被告原查以原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准原列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經訴願、再訴願決定，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、依公司法第七十五條規定「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」另，稅捐稽徵法第十五條亦規定「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」同法施行細則第五條：「本法第十五條規定營利事業因合併而消滅時，其於合併前應退稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業受領。」「合併前五年虧損扣除權利」與「合併前應退稅捐」均屬消滅公司於合併前之權利，依公司法第七十五條之規定，自應由合併後之存續公司概括承受。職是之故，原告與本昌公司於八十三年進行合併，合併後以原告為存續公司，本昌公司則予以消滅，原告於合併前後為同一公司，原告合併前之前五年累積虧損及投資抵減，自應由存續之原告繼續使用。二、另依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函（以下簡稱系爭財政部函釋）規定「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該「公司本身」有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」該函釋於合併後存續公司與消滅公司之間，認為存續公司與消滅公司不是同一公司，存續公司自不得扣除消滅公司前三年（前五年）內經該管稽徵機關查帳核定之虧損，換言之，所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件。至於合併後存續公司是否得扣除存續公司合併前三年（前五年）內經該管稽徵機關查帳核定之虧損，由於合併後存續公司與合併前之公司仍為同一公司本身，符合所得稅法第三十九條但書規定之要件，於公司本身有盈餘時，即可適用所得稅法第三十九條但書之盈虧互抵規定。經濟部⒌⒑商字第二○二二九一號函中說明，公司之吸收合併，係指二個或二個以上公司合併，其中一公司概括承受其他公司之權利義務而存續而其他公司歸於消滅之謂。因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其主體之同一性，則未有變更。故該經濟部函釋亦認為合併後之存續公司與合併前之公司，其主體之同一性沒有變更，為同一公司。實務上稅捐稽徵機關對於所得稅法第三十九條但書及系爭財政部函釋，亦認為所得稅法第三十九條但書之文義，係以同一公司為要件，於吸收合併後，存續公司與消滅公司並非同一公司，自不得扣除消滅公司前五年內之核定虧損，至於存續公司於合併前及合併後係為同一公司，得准以扣除存續公司合併前五年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。稅捐稽徵機關自民國六十六年九月六日上述財政部函公布起至民國八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公布為止，對於同類案件都採取此立場而一般的反覆繼續進行處理公司合併後扣除合併前三年（前五年）內經該管稽徵機關查帳核定之虧損之稅捐案件，以下證據方法可以證明：㈠請通知財政部或被告到庭陳述並查詢此事實，由其證言可以證明過去稅捐稽徵實務認定所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件。㈡財政部高雄市國稅局於本院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八號判決之行政訴訟答辯意旨中主張所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件。㈢本院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八號判決理由，兩度認定所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件。㈣依財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函釋意旨，由於財政部稅制委員會仍議決保留上述財政部系爭函釋列入財政部八十七年版所得稅法令彙編並繼續適用，故關於公司合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前五年內經稽徵機關查核核定之虧損，仍應依上述系爭財政部函釋辦理。惟如經查明該合併案，有以不合營業常規交易之安排，規避或減少納稅義務情事者，得依所得稅法第四十三條之一辦理。換言之，在民國八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公布後，財政部於八十七年六月二日通知財政部臺灣省南區國稅局仍依上述系爭財政部函釋辦理「公司合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前五年內經稽徵機關查帳核定之虧損」事宜，無疑證明稅捐稽徵機關向來認為上述系爭財政部函釋意旨為所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件，否則，稅捐稽徵機關要如何依上述財政部系爭函釋辦理「公司合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前五年內經稽徵機關查帳核定之虧損」事宜。由上述證明方法所得之證據資料可知，於司法院釋字第四二七號解釋公布以前，稅捐稽徵機關及人民已一般性的確信所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以同一公司為要件，此與司法院釋字第四二七號解釋文意旨認為所得稅法第三十九條但書規定之文義，係以虧損後轉可扣抵期間內未發生公司合併為要件，兩者僅係法律見解歧異。原告與本昌公司於八十三年合併，即係考量當時稅捐稽徵實務、上述財政部高雄市國稅局於另案之答辯及本院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八號判決等所有當時有關是否可盈虧互抵之因素所作的決定，至於司法院釋字第四二七號解釋是合併當時原告所根本無法預測的因素。被告認為原告更名之行為涉及規避及減少納稅義務之嫌，故報經財政部核准不准扣抵，實有違前述二十年稅務實務（含法院）所認定之所得稅法第三十九條但書之法律內涵。今日若原告未辦理更名，依當時稅務法令當准其扣除自身之前五年累積虧損及投資抵減；惟稅務法令從未規定公司辦理變更名稱則無法適用盈虧互抵及投資抵減之租稅優惠。被告之核定實罔顧原告之合法權益，本案應適用行政法上之法安定性原則、誠實信用原則、信賴保護原則及稅捐稽徵法第一條之一之精神，使司法院釋字第四二七號解釋之效力不溯及既往適用於本案之合併。
三、納稅義務人更名之行為，係法律所允許，且經濟部核准在案，原告考量業務之需要而為更名之行為，係合理且合法。被告強以原告有規避及減少納稅義務之嫌，而否准原告前五年虧損及投資抵減稅額之扣抵權利，實有違信賴保護之原則，原告八十三年因信賴稅捐稽徵機關及法院近二十年所認定之所得稅法第三十九條但書之法律內涵而進行合併，卻遭被告否准其原有之盈虧互抵及投資抵減權益，被告之核定、復查、訴願決定及再訴願顯失公允。因若當初原告採取購買資產及業務之購併方式，上述租稅權益則不會喪失。四、財政部於訴願決定中，援引財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函「經經濟部專案核准合併而消滅之公司於合併前尚未抵完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受。」，否准原告扣抵投資抵減稅額。惟，該函令解釋係基於就合併前消滅公司尚未抵完之投資抵減餘額，現行法令既無得由存續或新設公司承受之規定，而參照行政院五十六年十二月七日台經九四九四號規定，否准由存續或新設之公司承受；該函令之解釋範圍並未包括存續公司於合併前尚未抵完之投資抵減餘額，是否將由合併後存續公司承受。訴願決定及再訴願決定對此解釋函令之適用，顯有錯誤，原處分、復查、訴願及再訴願決定實有損及原告之合法權益。若以被告引用司法院釋字第四二七號解釋，該解釋文亦僅就合併前各該公司之虧損扣抵加以解釋，並未規範合併前各該公司之投資抵減稅額部分。被告實擴大上開解釋之適用，而將原告之投資抵減稅額予以剔除，該投資抵減稅額本為存續公司所享有，與消滅公司毫無關聯，如此已違反租稅法律主義。五、綜上，原告之前五年核定虧損及投資抵減稅額應准予扣除，原處分、訴願及再訴願決定顯有錯誤，請撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院釋字第四二七號解釋在案。又「公司依促進產業升級條例第十三條規定，經經濟部專案核准合併者，其因合併而消滅之公司，於合併前尚未抵完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受。」亦為財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函所明釋。二、查原告與本昌公司於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，原告消滅，以本昌公司為存續公司。復於同年十一月三十日申請變更公司名稱為原告。亦經經濟部於同年十二月二日核准在案。原告申報合併前本昌公司－實質之存續公司前五年虧損未扣除餘額一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四五二、○○○元。被告以原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准原列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額。三、經查公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合首揭法令規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第四二七號解釋文已明釋在案，原告既然由原告及本昌公司所合併，其合併後之存續公司與合併前之原告及本昌公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。是以縱不論原告是否有藉不合營業常規安排規避稅負之嫌，依首揭司法院解釋意旨，被告否准原告扣抵前五年核定虧損及投資抵減稅額，尚無不合。次查原告訴稱司法院釋字第四二七號解釋並未規範合併前各該公司投資抵減稅額部分乙節，經查財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函釋已敍明公司依促進產業升級條例第十三條規定，經經濟部專案核准合併者，其因合併而消滅之公司，於合併前尚未抵完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受。是本件否准原告原列報合併前本昌公司投資抵減稅額，尚無不合。綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條所規定。又所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，復有司法院釋字第四二七號解釋可稽。本件原告與本昌公司於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，原告消滅，以本昌公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變更公司名稱為原告，亦經經濟部於同年十二月二日核准在案。原告申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除額一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四五二、○○○元因申報以本昌公司為存續公司而仍保有。被告原查以原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准原列合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，公司如因合併而消滅，合併後之存續公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前五年核定之虧損，原告為合併後存續之本昌公司更名而來，依該函釋反而解釋，自得抵減合併前之累積虧損及投資，且原處分擴大司法院釋字第四二七號解釋適用於投資抵減稅額，違反租稅法律主義，違反行政法上之法安定性原則、誠實信用原則及信賴保護原則云云。經查：原告於八十三年十月二十七日與本昌公司合併，雖係以本昌公司為存續公司，而以原告為消滅公司，惟原告旋於同年十一月三十日將原申請合併後存續之本昌公司更名為原申請合併後消滅之原告（本盟公司），其更名之結果，已使原告先前申請合併，變成為改以原告為存續公司，而以本昌公司為消滅公司之效果，則依上開財政部函釋意旨，原告自不得以實質上為消滅公司之本昌公司，仍可申報為存續公司而將其前五年虧損未扣除額而列報抵減。換言之，原告將存續之本昌公司變更為消滅之原告，使合併後之存續公司與消滅公司成為同一公司，已違背上開函釋所稱合併後之存續公司與合併後之消滅公司並非同一公司之函釋，原處分乃引用所得稅法第四十三條之一規定，以原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之情事而否准原列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數，難謂有違反上開財政部函釋及本院八十三年度判字第二七八號判決之答辯意旨，尚無未適用行政法上之法安定性原則、誠實信用原則、信賴保護原則。況依八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋意旨，已闡明依所得稅法第三十九條但書規定，公司合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，則原處分依據上開司法院解釋，難謂有違反稅捐稽徵法第一條之一之效力不溯及既往之違法。次查：司法院釋字第四二七號解釋附帶闡明「至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」之本意，應係指如本件合併前公司之投資抵減稅額能否列報扣抵，因法律未有明文規定可以列報扣抵，乃立法之欠缺，非屬司法院可以依法解釋之範圍。則財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函釋就所得稅法第三十七條及促進產業升級條例第十三條規定所為之闡釋，自應自該等法律公布生效時，有其適用，難謂有違反租稅法定主義之可言。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十月十九日