裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第3393號判決
裁判日期：民國90年10月18日
裁判案由：有關稅捐事務
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三三九三號
原告合潤股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 鍾保敏 （會計師）被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因有關稅捐事務，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九三三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）於八十五年九月間以北都汽車股份有限公司開立予其關係企業百潤實業股份有限公司（以下簡稱百潤公司）之統一發票（號碼：EG00000000號）一紙，金額新台幣（以下同）四０三、八０九元（不含稅）作為原告之進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬松山分處查獲，除發單補徵營業稅外，並以八十七年營處字第八七０七三三號處分書，按所漏稅額二０、一九一元處以五倍罰鍰計一００、九００元（計至百元止）。原告就罰鍰部分，申經被告復查結果，將原罰鍰處分變更改按所漏稅額處二倍罰鍰。原告仍未甘服，向台北市政府提起訴願。嗣因營業稅自八十八年七月一日改為國稅，台北市政府乃移由財政部訴願決定駁回其訴願。原告不服，提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠本案原告因會計作業疏忽誤以北都汽車股份有限公司開立予其關係企業百潤公
司之統一發票一紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，使得原告短繳營業稅二○、一九一元，而同時其關係企業百潤公司卻因當期漏未將此張發票提出扣抵，致多繳營業稅二○、一九一元，其誤報行為是否造成漏稅之結果，而應依營業稅法第五十一條第五款規定處罰？㈡被告復查結果，將原罰鍰處分變更改按所漏稅額處二倍罰鍰，是否與原告違反
行政上義務情節之輕重相當，其裁量是否違背平等原則及比例原則？
甲、原告主張之理由：
一、原告純屬會計人員申報營業稅額時，作業疏忽，八十五年九─十月份申報營業稅時，誤將設同址營業之百潤公司可扣抵進項憑証申報扣抵，雖造成原告當期多扣抵營業稅二○一九一元，然關係企業百潤公司卻因當期未提出扣抵，致百潤公司多繳當期營業稅二○一九一元，百潤公司漏申報之進項稅額已於事後經被告所屬松山分處核准列入八十七年三、四月份扣抵銷項稅額在案；故原告誤將關係企業進項憑証提出扣抵而涉嫌違章之行為，其結果並無造成國庫稅捐之短損，而原告補繳所漏稅捐二○一九一元時，巳被罰處15%滯納金之處罰。查參照司法院大法官釋字第三三七號解釋之旨意．．．．「依營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額，追繳稅款及虛漏稅罰款以稅捐短收為要件，倘該扣抵發票表彰之稅額業巳繳納，國庫並無短收即無所謂稅捐之逃漏，而不應處罰。」本案原告因會計作業疏忽誤申報扣抵進項稅額，使得原告短繳營業稅二○一九一元，而同時關係企業百潤公司卻多繳二○一九一元，其誤報行為造成之結果並無造成國庫短收稅款，請能依上述司法院大法官解釋之旨意，免予處罰。
二、依稅捐稽征法第四十八條之二規定「依本法或稅法規定應處鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」，查原告因會計人員作業疏忽誤將設同址關係企業進項憑証申報扣抵，此項作業之疏忽，實際上並無造成國庫稅收之短損，何況原告事後發現申報錯誤，補繳稅款時，巳依法加計利息補稅，請依據上述稅捐稽征法第四十八條之二，微罰輕罰之立法精神，免予處罰。
三、本案原告申請復查後，被告依財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋，認為原告誤以其它營業人之進項憑証申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，應處二倍罰鍰，故復查決定時由原處五倍改處二倍罰款。查上項台財稅000000000號函釋主旨：「．．．．營業人誤以其他營業人之進項憑証申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，應如何處罰乙案．．．依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點現定辨理」。而依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中使用須知第四點「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止．．．」，上述使用須知第四點並無明示應處二倍罰鍰之規定，被告復查決定引用台財稅000000000號函課處原告二倍罰鍰並不允當。
四、查稅務違章案件之裁罰，應依其漏稅情節之輕重，尤其以逃漏行為有無造成國庫稅款之損失或損失大小，作為課處罰鍰之依據，財政部因而頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將各種違章情形依其情節輕重分類分別適用不同裁罰倍數，茲以上述參考表中有關營業稅第五十一條虛報進項稅額之處罰，其中處以「重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者」處罰最輕，僅按漏稅額處一倍罰鍰，然「重複申報進項稅額或漏未申報進貨退出或折讓」之行為，均造成國庫稅收之損失，將之與原告本案因誤以關係企業之進項稅額扣抵，並無造成國庫稅收損失，兩種情形比較其違章情節孰輕孰重，立可判明，重複申報進項稅額此種逃漏營業稅造成國庫稅款損失之行為僅處一倍罰鍰，而原告誤將關係企業進項稅額申報扣抵，並未造成國庫稅款損失，反而課處二倍罰鍰，處罰公平何在，此為原告最不能信服者。
五、按上述裁罰倍數參考表「重複申報進項稅額」之逃漏營業稅行為，僅依所漏稅額處一倍罰鍰，本案原告誤將關係企業進項憑証申報扣抵，並無造成國庫營業稅之損失，反而處更重二倍罰款，銜之兩者之情節，本案裁罰倍數不應大於上述「重複申報進項稅額」之處罰倍數，懇請貴院能詳加斟酌上述理由，參照司法院大法官釋字第三三七號解釋文之精神，免予處罰，撤銷原處分、訴願及再訴願決定。
乙、被告主張之理由：
一、按營業稅法第十五條第一項及第三項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：關於營業人誤以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，應如何處罰乙案，同意貴局意見，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定辦理。說明：復貴局八十七年八月二十五日北市財二字第八七二二四二八八００號函」。台北市政府財政局八十七年八月二十五日北市財二字第八七二二四二八八００號函略以：「說明：三、
（一）台灣省稅務局．．．本案應依營業稅法第五十一條第五款『虛報進項稅額』處罰，惟因案情與『營業人無進貨事實而取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額』之違章情形不同，且未造成稅收損失．．．四、．．．案經本市稅捐稽徵處研議擬參酌省市稅捐稽徵機關意見，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知』第四點規定，處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰．．．」
二、卷查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被告機關所屬松山分處八十七年四月一日北市稽松山創字第八七九一三○二一○○號調查函、原告於八十七年四月一日出具之聲明書、系爭發票影本等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定並無明示應處二倍罰鍰之規定本處引用財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋課處二倍罰鍰並不允當及本案並無造成國庫稅收損失等節，惟被告審酌違章事實及考量原告所主張未造成稅收損失等情節後，按首揭財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋及台北巿政府財政局八十七年八月二十五日北巿財二字第八七二二四二八八○○號函規定，於復查決定時改按原告所漏稅額裁處二倍罰鍰，揆諸首揭法條及前開函釋規定，並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持亦無不合，敬請駁回原告之訴。另原告主張補繳所漏稅捐二０、一九一元時，已被罰處15%滯納金之處罰乙節，卷查原告於八十七年四月十日補繳系爭本稅二０、一九一元，經公庫所加計之利息一、七七二元部分（原告誤為滯納金），業經被告八十八年三月十八日北市稽法乙字第八七一三八０八０００號復查決定責由被告所屬松山分處查明後另依規定辦理，併予陳明。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者」，分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項與第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所規定。
二、本件原告於八十五年九月間以其關係企業百潤公司進貨所取得北都汽車股份有限公司開立之字軌號碼：EG00000000號統一發票乙紙，金額計四０三、八０九元（不含稅），作為原告之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬松山分處八十七年四月一日北市稽松山創字第八七九一三０二一００號調查函、原告於八十七年四月一日出具之聲明書、系爭發票影本等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告雖主張本件純屬會計人員作業疏忽，於申報八十五年九至十月份營業稅時，誤將設同址營業之原告關係企業百潤公司所取得之可扣抵進項憑証，申報扣抵銷項稅額，造成原告當期多扣抵營業稅二○、一九一元，然關係企業百潤公司卻因當期未提出扣抵，致百潤公司多繳當期營業稅二○、一九一元，百潤公司漏申報之進項稅額已於事後經被告所屬松山分處核准列入八十七年
三、四月份扣抵銷項稅額等情，並提出被告所屬松山分處覆函為證，且為被告所不爭執，固可認定被告僅係一時疏忽誤報，因同時其關係企業百潤公司就同一筆進項稅額並未提出扣抵，總體而言，並無造成國庫短收營業稅款，但專就原告而言，其既未向北都汽車股份有限公司進貨，卻以北都汽車股份有限公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，依營業稅法施行細則第五十二條第一項規定，即屬虛報進項稅額，於原告當期營業稅之繳納作業上，仍造成漏稅之結果，則被告依營業稅法第五十一條第五款規定處以罰鍰，本無不合。至於司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，係針對「營業人買受貨物，未向實際出賣人取得統一發票，而以虛設行號開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額」之情形，財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函認有營業稅法第五十一條第一項第五款之適用，是否違憲？所為解釋，與本件情形不同，尚難比附援引。
三、惟按裁量係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全之放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，尤其不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務（行政程序法第十條規定意旨參照）。裁量與上述義務有悖者，即構成裁量瑕疵。關於裁量瑕疵可分為下列數種：㈠裁量逾越，指行政機關裁量之結果，超出法律授權之範圍。㈡裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，或係出於不相關之動機之謂；又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比例原則等），通常亦認為係裁量之濫用。㈢裁量怠惰，指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極的不行使裁量權之謂。按平等原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、即揭示此法則，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。次按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，如係行政罰，其處罰手段之輕重應與行為人違反行政上義務情節之輕重相當，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖然被告作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關行使裁量權時應加以遵守，如有違背即構成權力濫用，依行政訴訟法第四條第二項規定，以違法論。
四、財政部依職權頒訂供所屬機關或公務員作為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將各種稅法違章情形依其情節輕重分門別類，分別適用不同裁罰金額或倍數，並於其使用須知第四點指示「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敍明其加重或減輕之理由」，雖非法律或法規性命令，但既屬被告之上級機關財政部所制訂之裁量基準性質之行政規則，被告即有遵守及參照之義務，否則其裁量便有違法之原因。故上開參考表雖未能將各種可能之情節完全列舉，但對於遺漏之情節類型，基於平等原則，被告仍應比照上開參考表上之相似類型，援用其裁罰金額或倍數；如對於違章情節比對較輕者，其裁罰金額或倍數不減反增，或竟適用違章情節較重類型之裁罰金額或倍數，即屬輕重倒置，有違比例原則。茲查上開參考表，並未將本案情節設定為類型，惟其中列舉類型「重複申報進項稅額」之逃漏營業稅行為（係依所漏稅額處一倍罰鍰），與本案情節近似，因同係出於會計作業之一時疏忽，並無逃漏稅之故意，被告非不可比照此類型之「裁罰金額或倍數」，處理本案，何況本案就總體而言，實質上並無造成國庫短收營業稅款之損失，而「重複申報進項稅額」之行為，實已造成國庫短收營業稅款之損失，兩相比較，本案情節顯然較為輕微；又其中「有進貨事實而以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實」之類型，係按所漏稅額處二倍罰鍰，此種類型不一定係出於會計作業之一時疏忽，例如以「交際應酬用之貨物或勞務」（該條項第三款）、「酬勞員工個人之貨物或勞務」（第四款）、「自用乘人小汽車」（第五款）之進項憑證申報，常係出於曚混之故意，且造成國庫短收營業稅款之損失，其情節顯然較本案為重（本案亦係於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實），基於平等原則及比例原則，對於本案，即不應同樣按所漏稅額處二倍罰鍰，而應減輕其罰。
五、被告於本案初核按所漏稅額二０、一九一元處以五倍罰鍰，原告不服，申經被告復查結果，援用財政部九月五日台財稅第000000000號函釋見解，將原罰鍰處分變更改按所漏稅額處二倍罰鍰，固非無見。惟查本案情節既比「重複申報進項稅額」之情節輕，後者依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，僅須按所漏稅額處一倍罰鍰，本案卻按所漏稅額處二倍罰鍰，顯然輕重倒置；又本案情節比「有進貨事實而以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」之情節輕，卻同樣按所漏稅額處二倍罰鍰，本案之罰鍰額度相較之下，顯然過度。被告所援用上開財政部函釋見解，未充分比對「參考表」各種類型，失諸平衡，違反比例原則，自難適用。要言之，經與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」上列舉之類型相比較後，本案復查決定之罰鍰額度與原告違反行政上義務情節之輕重仍不相當，且其處罰手段超越實現行政目的之必要程度，違反實質平等原則及比例原則，又被告於本案裁量時未充分對照斟酌前揭參考表上所列舉之類型及其罰鍰基準，亦難謂已遵守合義務性之裁量，依行政訴訟法第四條第二項規定，以違法論，一再訴願決定未加糾正，遞予維持，容有未洽，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及復查決定一併撤銷，由被告重為適法之處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十八日
審判長法官姜素娥
法官帥嘉寶法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十月十九日
書記官林孟宗