裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1205號判決
裁判日期：民國102年11月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1205號101年11月7日辯論終結原告惠康百貨股份有限公司代表人 朱秉志 （董事長）訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師 黃詠婕 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 曹能俊 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2年6月7日台財訴字第10213922440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）4,550,758元；被告初查，以系爭攤提係原告89及91年度分別向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）及三槍企業股份有限公司（下稱三槍公司）等2家非關係企業收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值之差額，列為無形資產價格，按營業權科目攤提，因原告所取得之無形資產未能提示鑑價報告，且無法定攤折年限，與所得稅法第60條規定之營業權範疇未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元。原告不服，申請復查，經被告102年3月8日財北國稅法一字第1020005649號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係收購三槍、美村等2家公司之「全部」超市營業據點
，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，其綜合效果與合併相當，是本件收購交易已符會計研究發展基金會97年函釋對於「事業」之定義，自應准予認列商譽；又原告收購三槍等4家公司之營業據點，包含其經營權利、原有之營業據點及相關營業資料等，可達拓展超市○路規模及穩固市場地位之目的，而得適用商譽攤銷之規定：
⒈按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處
理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第
2項所明揭。準此，營利事業之會計事項，原則上應依據財務會計準則公報之規定據實記載，倘於申報營利事業所得稅時，其帳載事項如與查核準則規定所有不符時，始須依查核準則之規定加以調整之。
⒉次按「一、財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之
會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（Business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。……」、「事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：
處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。」為會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱「會計研究發展基金會97年函釋」，本院卷第27-30頁）所明揭。據此，倘依公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之活動及資產組合，亦能適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。
⒊再按「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為
目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係經營地點等可預期之未來經濟效益。臺北市國稅局上訴意旨主張凱基公司收購信豪證券公司等四家公司之營業資產部分，非合併性質，與商譽之意義不符，自無商譽攤折規定之適用云云，容有誤解。」最高行政法院10
1年判字第290號判決（本院卷第31-46頁）參照，且本院
100年訴字第1562號判決（本院卷第47-90頁）、100年訴字第1637號（本院卷第91-100頁）判決亦同其意旨。是公司雖僅收購營業資產者而非概括承受被收購公司全部之權利義務，如收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，亦應有商譽攤折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。
⒋經查，原告進行本件之收購行為，其所收購之標的，依原告
與三槍公司及美村公司之買賣契約書（本院卷第124-133頁、第134-141頁）第1條「買賣標的」：「賣方所有座落如附件一所示超級市場內現有全部之機器、設備及其他一切資產……出售予買方。」；第3條「點交」：「賣方應於點交時，交付買方有關賣方經營該超級市場之商品營運資料（含供應商名稱及其基本資料、商品名單但不含單價）。」。據此，依原告與三槍公司之資產買賣合約第7條、原告與美村公司之資產買賣契約第6條等契約條款可知，原告所受讓之標的不僅純為三槍等2家公司之營業據點而已，而係包含此
2家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內，原告自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料賺取報酬，已符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義，是依前開函釋所定，原告收購三槍等4家公司之事業所生商譽，亦得依法認列才是。
⒌次查，原告係香港怡合集團旗下牛奶國際於76年成立，經營
臺灣地區之「頂好Wellcome」連鎖超級市場，為臺灣著名大型連鎖超市之一，因超級市場有集中化、大者恆大之趨勢，且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性（參本院卷第149-152頁），就其他超市營業據點之收購，實有助於擴大原告之市佔率，並得接收就近消費之客源，是原告為拓展超市○路規模及穩固市場地位之目的，乃收購三槍等2家公司之全部超市營業據點；此外，原告既然受讓三槍等2家公司所有超市之營業據點，則對於原告而言，其競爭者亦因系爭收購行為而減少。又依原告收購三槍等2家公司之營業資產買賣契約所示，賣方應於資產讓售同時，將系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料點交予原告（參原告與三槍公司、美村公司簽訂之資產買賣契約第3條「點交」）。從而，原告收購者實包括三槍等2家公司之營業權及原有之營業據點與客戶等之綜合效果，依前揭最高行政法院10
1年判字第290號判決、以及本院100年訴字第1562號判決、100年訴字第1637號判決之意旨，原告雖非合併三槍等2家公司，仍得認列商譽。據此，訴願決定以「本件訴願人既僅收購美村公司及三槍公司之部分營業據點，而非併購美村公司及三槍公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，難謂存在客觀之商譽價值。」云云，顯非可採。
⒍原告於收購交易後，即得直接利用其所收購超級市場內機器
、設備及其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用三槍等4家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料，進而擴大原有之經營，是原告即能利用其所取得之一切有形及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼續提供產出，確已符合會計研究發展基金會97年函釋所稱「事業」之定義，是訴願決定認定「原告未舉證證明系爭營業讓與之內容及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而產生商譽」云云，容有誤解。
㈡原告併購三槍等2家公司時，已充分斟酌被收購公司之未來
獲利能力（淨現值）及原告之投資成本回收率以及內部投資報酬率，且三槍等2家公司並非原告之關係人，是原告實已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，就收購成本之真實、必要且合理盡其舉證責任：
⒈按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨
認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（本院卷第101-103頁）所明揭。最高行政法院100年12月份決議雖明揭應由納稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，因收購成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，是不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。
⒉原告為本件之收購交易，均有其合理商業目的，此有收購當
時原告內部所作成之評估報告可稽（本院卷第153-176頁、第177-184頁），謹分述如下：
⑴就與三槍公司之收購交易而言，若購買三槍公司位於北部地
區之5家超市，預計將每年為原告增加880萬美元之營業收入，是原告為增加北部地區之市佔率並增進於臺灣超市之龍頭地位，方為本件營業收購（參本院卷第153-176頁）。
⑵就與美村公司之收購交易而言，美村公司於中部原有15家超
市，原告所欲購買其中12家超市1年之營收原可達5億，但於921地震後，營收有些許下滑，美村公司乃有意出售。原告考量若購買美村公司之超市後，將可望成為中部超市龍頭，全省營業據點家數亦將超過100家，遠超過競爭對手味全之家數（參本院卷第177-184頁）。
⑶從而，原告主要係就增加營收及擴張營業據點等考量，欲收購三槍等2家公司，其商業目的均為合理。
⒊於本件交易中，原告與三槍等2家公司實非關係人，是原告
與三槍等2家公司於交易價格之議定，即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事。又原告併購三槍等2家公司，均先經過審慎評估程序始決定2家公司之收購成本，詳述如下：
⑴原告以2,100萬元收購三槍公司於北部地區之5家超市，就
此一收購成本之決定，原告先與三槍公司雙方針對收購三槍公司位於北部地區之5家超市進行初步議價，先行得出可能合意之投資成本為2,000萬元後，再依據三槍公司提出之歷史財務資訊等及內部財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來10年獲利情形（參本院卷第158頁之EBITDA）。原告依據淨現值法計算出收購三槍公司之淨現值大於0，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於
6年內回收，且內部投資報酬率高達17%，確定收購三槍公司整案值得投資，遂決定以不超過2,000萬元（約美金60萬元之金額購買三槍公司位於北部地區之5家超市，其實際收購成本為2,100萬元（含營業稅999,995元）。
⑵原告以68,250,000元之價格收購美村公司之12家超市，係依
據美村公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購美村公司超市未來8年之獲利情形（參本院卷第182頁之EBITDA），再依據計算淨現值之方式，計算出收購美村公司之淨現值大於0，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.
7年內回收（參本院卷第181頁），且內部投資報酬率高達17%，確定收購美村公司整案乃值得投資。原告為增加競爭能力，決定以不超過7,000萬元，其實際收購成本為68,250,000元（含營業稅3,250,000元）之金額購買美村公司其中12家超市，以提高未來營收。
⒋原告對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值法（NetPr
esentValue，簡稱NPV）加以評估。所謂淨現值係指一個投資項目之全部現金流入折現值，及全部現金流出折現值間之差額，據此，當NPV大於0時，表示該投資之現金流入現值大於現金流出之現值，而可以增加淨利，而有投資之價值。原告依淨現值法對擬收購標的加以評估之結果，其淨現值均大於0，表示原告為本件收購交易有助於增加原告之淨利，其決策自屬合理。
⒌綜上，可知原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷
史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依最高行政法院100年12月份決議盡其舉證責任，足堪認定。
㈢依最高行政法院100年12月份決議，原告於進行收購時依財
務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值即可或提出鑑價報告時，其因收購所生之商譽，依法即應容許攤折；又原告就其因本件收購交易所取得之資產，亦已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明其價額，縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，亦非不得逕行估定其價額：
⒈按最高行政法院100年12月份決議之見解，商譽係收購成本
超過收購取得可辨認淨資產之公平價值之差額（溢價），是納稅義務人如已證明其收購成本之真實、必要及合理性，就其併購所取得之可辨認淨資產已提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據時，即已符合商譽認列之要件。
⒉次按「（第1項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種資
產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。（第2項）納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」、「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」分別為所得稅法第66條及查核準則第96條第1款所明定。再按「如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第9條第1款規定（編按：應為查核準則第96條），逕行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。稽徵機關對於併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽徵機關依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」、「固然，各項資產之公平價值於商譽計算公式上乃屬收購成本之減項，上訴人臺北市國稅局於各項資產之公平價值可疑時，以上訴人凱基公司未盡舉證責任而逕將商譽認定為零，忽視商譽金額之認定乃一連串計算式運算之結果，理應逐一分析比對計算，其以上訴人凱基公司評價不實即認定商譽金額不可採信，恐屬率斷。」最高行政法院101年度判字第290號判決（本院卷第31-46頁）著有明文、最高行政法院100年度判字第723號判決（本院卷第104-112頁）及最高行政法院101年度判字第162號判決（本院卷第113-116頁）亦同其意旨。
⒊原告分別於89年及91年出價購買三槍等2家公司之全部營業
據點，其所取得之可辨認有形資產主要為三槍等2家公司之機器設備，包含空調設備、賣場及辦公設備、水電及消防設備、後場設備、租賃改良、運輸設備、冷凍冷藏設備及電腦及事務機器等。原告雖於收購時已按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬「合理」，而已足允當表達其公平價值，惟仍遭被告否准認列，遂依最高行政法院100年12月決議，委請普華國際財務顧問股份有限公司出具足以還原各項資產公平價值之收購價格分攤評估報告（下稱「鑑價報告」，本院卷第185-208頁）。
⒋縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦已依
所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估價有所不符，被告仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商譽之攤銷。
⒌訴願決定竟以「訴願人提供之鑑價報告第14頁有關固定資產
價值評估方法之說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即訴願人）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層訪談以評估機器設備公平價值，主要參數決定包括剩餘耐用年期決定及新品重置成本等。可知鑑價報告評估機器設備之市價，完全係依照訴願人現有機器設備清單，參考訴願人決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，顯非客觀之公平價值，且該鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，無法得知其金額如何計算？引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷是否符合財務會計準則第25號公報規定程序。」云云，全數否准原告所列報之商譽數額。惟查，原告必須提出機器設備清單予鑑價公司，鑑價公司始得就原告因收購所取得之設備進行鑑價；又依前開鑑價報告，已載明其對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法（Depreciatedreplacementcostmethod,DRCM）為估價方法（本院卷第19
4頁背面），此估價方法即係按收購時相似產能廠房之重置成本評估原告所取得三槍等2家公司之機器設備，符合行為時財會準則第25號公報第18段所明定「得還原併購時公平價值之鑑價方法」，是訴願決定認定依原告現有機器設備清單，參考原告決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而所評估之市價並非客觀之公平市價者，顯有違誤。
⒍末查，因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事
實，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，被告尚不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此有最高行政法院101年判字第290號判決意旨可參。據此，被告將原告各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為零之處分，顯有違誤，亦與前開最高行政法院判決見解不符，應予撤銷。
㈣縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為
商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均
限以出價取得者為資產。……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：
一、營業權以十年為計算攤折之標準。……」、為所得稅法第60條所明定。次按「原告於90年8月22日具更正申報書，以其於89年3月31日併購布爾電腦股份有限公司（下稱布爾電腦公司）維修部門，其購買價格63,394,096元與購入之資產淨值20,227,194元之差額43,166,902元（下稱系爭差額），係出價取得之無形資產－商譽，擬按20年攤銷，……原告不服，申請復查，經被告95年9月8日財北國稅法字第0950245142號復查決定書（下稱原處分），以原告購買價格40,848,076元，減除布爾電腦公司之淨資產20,227,194元後之餘額為20,620,882元，得認列為營業權，按20年攤銷，准予追認89年度應攤提773,283元、90至92年度各攤提1,031,04
4元。……」、「……⑵查原告以買價減除取得布爾電腦公司淨資產價值後之餘額認定為商譽，似有可議之處，蓋布爾電腦公司台灣維修部門，僅是布爾電腦公司的一部分，而商譽具有不可分割之特性，故其差價以營業權認定為宜。……」為本院96年訴字第594號判決（本院卷第117-121頁）事實段及被告所主張理由2所載。該案乃購買布爾電腦公司台灣維修部門，其出價與取得資產之差額業經原處分機關核認屬營業權，並依所得稅法第60條規定准予分年攤銷。
⒉次按「⒉本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性
資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件」、「⒑本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。……⒒可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授予之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」為財務會計準則公報第37號（下稱「財會準則第37號公報」，本院卷第122-123頁）第2段、第10段、第11段及第12段所明定。
⒊原告為本件收購交易後，將取得買賣標的之所有資產及營業
管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營（除三槍公司原有之「同安店」之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外），此均有原告與三槍公司及美村公司之資產買賣契約可稽；據此，原告係依據其與三槍等2家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營業權，符合財會準則第37號公報「可辨認性」之要件；又依原告所提出之收購成本評估資料可知，原告為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會準則第37號公報第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒋次查，訴願決定以「所得稅法第60條規定之營業權，並非指
一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，不包含經營超市之營業權，……」為由，認定原告所列報者非屬所得稅法第60條所定營業權之範疇。惟所得稅法第60條並未明文定義「營業權」之概念，其立法理由亦未明定適用本條之權利僅限於受法定權利之保護者，則就所得稅法第60條「營業權」之解釋，即應探究相關規定予以闡釋。
⒌依第37號公報所定，無形資產係指無實體形式而具有可辨認
性、可被企業控制、具有未來經濟效益之非貨幣性資產。除法律授予之權利外，第37號公報亦闡明企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，是具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。準此，第37號公報既明定「具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，則所得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與第37號公報為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。從而，訴願決定採取與財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋相同之見解，認為本條之營業權應限於法定權利始得依法攤折者，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，違法限縮人民所得主張營業權攤折之權利。
㈤訴願決定將發布在後且對原告不利之財政部100年8月12日
台財稅字第10004073270號令釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，亦違反稅捐稽徵法第1條之1，應予撤銷：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。自前開條文反面推論，財政部所發布之解釋函令，如屬不利於納稅義務人者，應適用於發布日後之案件，不得溯及既往適用於以前年度之案件。
⒉原告於89年、91年購買美村公司、三槍公司之營業據點時，
原即將其出價及取得資產價值之差額列報為營業權攤折，且95年度以前之申報案件亦經被原告悉數核認在案，自本件始被原告方變更見解，足證於財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋發布前，被告並未認定得攤折之營業權，須以法定權利為限。然縱如訴願決定所認，財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋確在解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，其既屬對納稅義務人不利之解釋函令，自應不得適用於發布日前已完成之併購交易才是。⒊據此，訴願決定依財政部100年8月12日台財稅字第100040
73270號令釋，認定本件原告所取得之超市經營權利尚非法定權利，不在所得稅法第60條所定得攤折之營業權範圍，顯屬將發布在後且對原告不利之解釋函令，溯及適用於發布日前之案件，即已違反稅捐稽徵法第1條之1。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠營業權應源自於法律授與之權利，而非指一般營業行為所衍
生之商業價值。又營業權之內涵，雖無法律明文予以定義，惟依財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，而企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂企業對其未來可產生經濟效益有充分之控制能力。故系爭交易究其性質尚非所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定之範疇，自無營業權攤提之適用。
㈡商譽係不可辨認之無形資產，通常建立於企業與顧客間之良
好關係，並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財政部95年3月13日台財稅字第0950450945
0號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之適用。
㈢依最高行政法院100年12月份決議：「企業併購取得之商譽
，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」本件收購之交易，原告主張均有其合理商業目的，有收購當時內部所作成之評估報告可稽（本院卷第153-17
6頁、第177-184頁），其收購成本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村等2家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形。另依據淨現值法計算收購美村等2家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6年內回收，確定值得投資，遂決定美村等2家公司之收購成本。然查原告提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等2家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等2家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
㈣系爭商譽價值之計算，依原告主張，僅依收購成本減除固定
資產（含機器、設備等，參本院卷第142-147頁、第148頁）之評估價值後即為商譽，又原告購買標的非僅為美村等2家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟查鑑價報告第11及12頁說明（本院卷第頁193頁），原告僅就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即原告於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然原告卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然原告對讓與標的之價值，前後說法矛盾，原告逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
㈤無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「
不可辨認之無形資產」（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定，而同條第3項第3款則規定：「商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準」，可知所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權，何況原告本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營超級市場，無須美村等2家公司授予營業權，且原告於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等2家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之「營業權」定義，尚無足採。
㈥原告相同案情96及98年度營利事業所得稅行政救濟案，分別
經本院101年度訴字第1354號及101年度訴字第1355號判決駁回在案，併予敘明。
㈦並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴營業讓與有無商譽或營業權攤折之適用？⑵原告是否已就併購標的可辨認資產之公平價值盡舉證責任？茲分述如下：
㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條所明定。
㈡次按行為時查核準則第2條第1、2項規定：「營利事業所
得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」另同準則第96條第3款規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……（四）商譽最低為5年。」商業會計處理準則第19條規定：「（第1項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：
指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……五、商譽：指出價取得之商譽；……。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」、第3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽……」。
㈢本件不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之「營業權」攤提要件：
⒈所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第100
04073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營超市業務。
⒉查原告係百貨股份有限公司，其本身即經營綜合商品零售業
（含超級市場、百貨公司、便利商店），本案係原告向美村公司及三槍公司等2家公司收購部分營業據點，取得該等公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由原告以自己之名義經營超級市場業務，此為原告所不爭執（見本院卷第
247頁之準備程序筆錄），故本案乃有關超級市場業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令，係解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，應自所得稅法法規生效日起發生效力，是原告稱本件為99年度營利事業所得稅結算申報案件，不適用該函釋，以此指摘原處分違反稅捐稽徵法第1條之1云云，要屬誤解。
㈣本件亦不符合商譽之攤折要件：
⒈按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能
力之價值，商譽構成要素包括：１、高素質的職工隊伍；２、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」（business）之認定，自應該從嚴。
⒉本件係原告向美村及三槍等2家公司收購部分營業據點，取
得該等公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由原告以自己之名義經營超級市場業務，如已上述。依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件原告僅受讓美村等2家公司之部分營業據點，並非併購該2家公司，該2家公司僅就部分資產及營業之權益讓與原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又原告本身即經營綜合商品零售業，於受讓營業據點後，係以自己之名義經營業務，此為原告所不爭執，縱認該2家公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非購入之商譽。且原告並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。
⒊另原告所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）
基秘字第074號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。本件原告未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈤縱認本件商譽可能存在，原告亦未舉證證明可辨認淨資產之公平價值：
⒈按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認
淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據（最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。
⒉本件收購之交易，原告主張均有其合理商業目的，其收購成
本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村及三槍等2家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形，另依據淨現值法計算收購美村等2家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6年內回收，且內部投資報酬率高達17%，確定值得投資，遂決定美村等2家公司之收購成本云云。然查：依原告提出之所謂收購成本評估資料（參原證6、7，本院卷第153-176頁、第177-18
4頁），僅有預計購買美村等2家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等2家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。⒊又關於可辨認淨資產之公平價值，原告主張其帳列金額係屬
「合理」，已足允當表達其公平價值，例如原證3之1-1倉庫貨架帳面價值1,144,000元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值476,667元，是原告確已依財務會計準則第25號公報規定，將所出價購買營業據點之資產，公平、合理、客觀地衡量其公平價值入帳云云。惟原告所稱已允當表達其公平價值476,667元，依其所提原證3所謂財產目錄及資產總額彙總表記載，以原證3之1-1倉庫貨架為例，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元，得出餘額為476,667元，即認該項資產之殘值為476,667元(參本院卷第143頁)，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定有關企業因收購而取得「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。
⒋至原告提出所謂鑑價報告（原證8，即普華國際財務顧問公
司所做之收購價格分攤評估報告，參本院卷第185-208頁，），主張該評估報告之評估方法，係採用折舊後重置成本法，亦即依取得成本扣除折舊金額之殘值，與市場上針對折舊的舊品之取得價格做比較，認定其價值即為固定資產之公平價值云云(參本院卷第246頁筆錄)。惟查：所謂固定資產之公平價值，應係指合併時或讓與時設備之客觀價值，而非指其帳面價值。依鑑價報告第14頁記載，關於固定資產價值評估方法說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即原告）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層訪談，以評估機器設備公平價值，其主要參數決定之說明如下：包括剩餘耐用年期決定及新品重置成本（參考惠康工務部於各評估時點，針對評估標的各店機器設備型號、規格資訊所評估之新品重置成本）等。可知，鑑價報告評估機器設備之公平市價，係依照原告現有機器設備清單，參考原告決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，而非按收購時相似產能設備之重置成本。且鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，以原證3之1-1收購三槍公司之新生店為例，其品名計有31項，而鑑價報告第17頁僅區分空調設備等8項，而非逐一就各項資產進行評估，無法得知其金額如何計算？且引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷是否符合行為時財務會計準則第25號公報規定程序。是該鑑價報告所評估機器設備之價值，顯非客觀之公平價值。
㈥另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得
課稅，與原告取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，故原告主張：被告一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於原告端，卻認該差額不得作為原告所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事云云，亦屬誤解。再者，各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，被告均有權為獨立之審查，是原告稱：其歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案均經被告核定在案，99年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提4,550,758元，竟為被告以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，原處分顯非適法云云，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年11月14日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳鴻斌法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年11月14日
書記官劉道文