臺北高等行政法院96年度訴字第3665號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3665號判決

裁判日期：民國97年06月19日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3665號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○共同訴訟代理人 宋志鴻 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月21日台財訴字第09600036340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 張柳枝 於民國（下同）68年間與 呂有全 及 王木杞 合資購買土地，將土地所有權登記於呂有全及王木杞名下，90年間呂有全將部分登記於其名下之台北縣新店市○○段柴埕小段36、89地號土地應有部分2分之1（下稱系爭土地）之所有權移轉登記予張柳枝所指定之丙○○等子媳5人，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）11,578,000元，應納稅額1,871,060元，並處罰鍰1,871,000元（計至百元止）。張柳枝不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年8月23日台財訴字第09313519140號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查結果，仍維持原核定，因張柳枝死亡，其繼承人（即原告等）仍不服，提起訴願，被告就所提之新事證予以重審結果，作成95年11月2日北區國稅法二字第0950026977號重審復查決定，將上開94年10月17日北區國稅法二字第0940028051號重核復查決定撤銷，並註銷罰鍰1,871,000元，其餘維持原核定。原告等猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依財政部94年10月24日台財稅字00000000000號函「被繼
承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時『尚未辦竣移轉登記』，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』．．．」，依上列函釋，課稅標的是以「債權之請求移轉登記權利」或「不動產」為標的，主要以「死亡前」是否「登記完竣」為要件。又依上述解釋函令，贈與人「登記」贈與「不動產」予受贈人，除非贈與人死亡前未經完成「登記」，始有「土地返還登記請求權」之認定，但本案贈與人死亡前已過戶「登記」完竣，故其贈與標的即為「不動產」，被告在「選擇」課徵標的，或視同贈與標的之認定，是否擇以「不利於納稅人」為標準，而非以「登記」為標準。
⒉贈與人贈與「不動產」，而受贈人允受該「不動產」，並
經「登記完竣」，故該贈與因而產生效力，乃民法758條及遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，如該不動產，非經「登記」，即無贈與行為，本案贈與人並非贈與「土地返還登記請求權」，也無移轉或贈與「土地返還登記請求權」之意思表示。
⒊遺產及贈與稅法第5條第3款於84年增訂但書「但該財產
為不動產者，其不動產」，該條文增訂但書之主要目的，乃因以往贈與人若要以自己之資金購置不動產予受贈人時，須先行以自己之名義購置該不動產，並「過戶登記」在「自己」名下，再將不動產過戶給予受贈人，贈與標的物才為「不動產」，否則即為贈與「資金」，但一般市井小民所吸收及瞭解的法律知識有限，且無能力及財力聘請專業人員為其規劃，因此他們認為購買「不動產」後直接將該「不動產」登記在受贈人名下，手續簡便省時，卻不知因此在法律條文的解釋上，則為贈與「資金」而非贈與「不動產」；但若身為達官顯要（參照立法院公報第83卷第83期院會記錄第191及194頁，劉委員文慶之發言內容）則有所不同，即使對法律條文依然瞭解有限，但卻有足夠的能力聘請專業人員為其執行完美規劃，因此反而可使稅賦降低；由上述說明可明顯看出該條文在增訂但書前所產生的課稅不公，造成贈與「相同」之標的物，只因移轉過程不同，而產生「不同」的標準，有鑑於此，才對本條文加以增訂但書，以免失之公平。
⒋遺產及贈與稅法第5條第3款增訂但書後，贈與人購置「
不動產」直接過戶至受贈人名下，即為視同贈與「不動產」。被告於訴願決定中提到「張柳枝既未將系爭土地登記在『自己名下』而擁有所有權，而僅擁有請求呂有全返還登記之權利，贈與標的既非農地」，此段文字明顯違反第
5條第3款增訂但書之原意，即表示贈與不動產必先將不動產過戶至贈與人名下才能稱為贈與不動產。若依被告之處分則贈與人購置「農地」必須先過戶至贈與人名下，再將該贈與之「農地」過戶予受贈人才為贈與農地，但遺產及贈與稅法第5條第3款增訂但書後並未排除「農地」之適用。
⒌被告於訴願決定中提到「查本件系爭土地自始未登記於張
柳枝名下，被告以『債權』為核課贈與稅標的，並無不合。」但為何不以債權金額計4,545,516元（即總買價27,273,100元之6分之1）核課，卻選擇以「不動產」之估價計課贈與額。顯示被告仍停留在遺產及贈與稅法第5條增訂但書前的標準並增加裁量權，未深刻了解該條文增訂但書之原意，繼續讓善良百姓深受其害，亦違憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」。
⒍贈與人贈與之標的為「不動產」，且經受贈人允受「不動
產」，亦經「登記」生效。因該「不動產」屬「農地」（贈與時作農業用，現亦作為農業用），且贈與人之5位兒子，即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○，符合遺產及贈與稅法第20條規定（贈與人之子原告戊○○要再贈與其配偶 黃秀葵 ，為免增加過戶代書費，故直接過戶予其配偶，就此部分或有瑕疵外，並不影響其他4位受贈人完全符合該法第20條之規定），不計入贈與總額。
㈡被告主張之理由：
⒈關於原告主張贈與標的係土地非土地登記返還請求權乙節
，查贈與人、呂有全及王合資購買土地，系爭土地截至被告查獲本件贈與事實前，自始登記於呂有全名下，依前揭民法第758條不動產以登記為生效要件之規定，贈與人並無所有權，僅具要求土地所有權人呂有全返還土地之權利。呂有全將系爭土地直接移轉登記予贈與人子媳名下，核屬贈與人將土地返還登記請求權（屬債權）直接轉予受贈人，並非直接贈與土地，依前揭規定，顯涉及遺產及贈與稅法第4條第1項規定之贈與行為，應無遺產及贈與稅法第5條第3款及第20條規定之適用，有最高行政法院93年度判字第1423號判決可參，是原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒉關於原告主張本件應適用遺產及贈與稅法第20條第5款規
定免稅乙節，⑴查贈與人既未將系爭土地登記在自己名下而擁有所有權
，而僅擁有請求呂有全返還登記之權利，贈與標的既非農地，自無上揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段得不計入贈與總額規定之適用（有最高行政法院93年判字第1440號、93年度判字第1423號、94年度判字第95
0號判決要旨可參）。⑵次查遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定可知
，農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制；是以倘若受託之第三人移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時主管機關固難查覺其情以管制其使用情形，故當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，如此即有規避主管機關依該條款所為管制之可能，核與該條款之立法本旨相違。
⑶又本件原告果擬贈與農地予其子（媳黃秀葵除外），並
享遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制，原告不循此途徑辦理，逕由受託人呂有全辦理移轉登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意，被告認其仍應將贈與之權利計入贈與總額，繳納贈與稅，於法並無不合，有鈞院95年度訴字第1051號判決可參。
⑷綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒊關於原告主張被告就系爭土地認定贈與人非贈與不動產（
農地），卻以不動產之估價方式核認贈與金額；另既以債權即土地登記返還請求權認定贈與標的，卻不以債權金額4,545,516元（即買價27,273,100元之6分之1）核認贈與金額，且有違遺產及贈與稅法第5條第3款修正之立法意旨乙節，⑴查前揭土地返還登記請求權（屬債權）之價值，被告原
已參照財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋規定，按移轉時之公告土地現值為估價基準。
⑵次查原告主張之買價27,273,100元之6分之1，係68年
間之買價，而本件贈與日為90年3月28日，該價格顯非遺產及贈與稅法第10條第1項規定之「贈與人贈與時之時價」。
⑶至原告主張遺產及贈與稅法第5條第3款但書修正之立法意旨不以登記自己名下為限，查：
①該條款之立法意旨在於
贈與人出資當時之目的，即係為受贈人購買特定不動產。
查核相關資金流程，足以認定該資金與受贈人取得該不動產確屬直接相關。
該不動產隨即移轉登記與受贈人。
綜上，該條款之立法意旨在於因贈與人出資時間與
所購買不動產辦理移轉登記，兩者係屬接續性之行為，且相距時間短暫，足以認定贈與人以自有資金無償為他人購置不動產。
②惟本件贈與人於68年間購買系爭不動產當時並無法預
期將來農地政策會開放（不以自任耕作為限），且原告已自承係因農地未開放故登記於第三人名下，足證原告購買當時即可預期購買後無法登記在受贈人名下，更遑論系爭土地遲至90年間始移轉登記予受贈人，距其68年間出資購買時間，兩者時間相距達22年，更難以認定其出資購買當時，即有為贈與人子媳購買系爭土地之意思。
⑷綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒋關於原告主張財政部94年10月24日台財稅字第0000000000
0號函釋規定，以債權或以不動產為課徵標的，主要係以登記是否完竣為要件乙節，惟查本件系爭土地雖於贈與人死亡前即以第三人名義登記及由第三人移轉登記予贈與人之子媳，惟系爭土地自始未登記於贈與人名下，被告以債權為核課贈與稅標的於法並無不合，已如前述。綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒌綜上，被告依前揭規定，將系爭土地之土地返還登記請求
權（屬債權），按移轉時之公告土地現值認定贈與總額11,578,000元並無不合，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
理由
一、按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4條第1、2項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第10條第1項、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」。再按財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，查請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係以土地之公告現值為準，是前開函釋認此種債權之價值以請求標的之公告現值為估價標準，尚屬合理。本院認該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，本院認於贈與稅之核課事件，亦得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依財政部94年10月24日台財稅字第00000000000號函釋，課稅標的係「債權之請求移轉登記權利」或「不動產」為標的，主要係以贈與人死亡前是否「登記完竣」為要件，本件贈與標的於贈與人死亡前已登記完竣，贈與標的即為不動產。㈡不動產以登記為生效要件，贈與人贈與之標的為不動產，並非贈與「土地登記返還請求權」，且經受贈人允受不動產亦經登記生效，亦無贈與「土地登記返還請求權」之意思表示。㈢贈與人贈與之土地屬農業用地，且繼續作農業使用，除受贈人戊○○再轉贈與其配偶黃秀葵或有瑕疵外，並不影響贈與人贈與農地予其他4位其直系血親卑親屬，符合遺產及贈與稅法第20條不計入贈與總額規定之事實。㈣被告就系爭土地認定贈與人非贈與不動產（農地），卻以不動產之估價方式核認贈與金額；另既以債權即土地登記返還請求權認定贈與標的，卻不以債權金額4,545,516元（即買價27,273,100元之6分之1）核認贈與金額，有違遺產及贈與稅法第5條第3款修正之立法意旨云云。
三、經查，贈與人於被告調查時，出具一紙說明書，載明：「二、本人於68年間購買農地予子丙○○等五人，由於當時法令之限制，故將該土地登記於呂有全名下，後因法令變更，故於90年登記於原所有人（丙○○等，惟戊○○將其土地轉予其配偶黃秀葵），由於為方便作業，登記之坪數與原購買比例，仍有誤差，待協議中。」；另贈與人與呂有全於82年7月19日訂立信託契約書約定「立契約書人，張柳枝（以下簡稱甲方、即信託人）、呂有全（以下簡稱乙方、即受託人），雙方茲為土地信託事宜，訂立本契約書，內容如后：一、信託土地之標的：（一）座落新店市○○段柴程小段36地號（面積：78平方公尺）。（二）座落新店市○○段柴程小段89地號（面積：3,230平方公尺。．．．三、信託權利範圍：（一）就前開36地號及89地號土地所有權全部現登記於乙方名下，甲、乙雙方承認各人持分各為6分之1，另3分之
2權利為王木杞先生名下。．．．三、乙方處分前開36地號及89地號2筆土地之所有權全部時，應先經甲方同意。．．
．」此有該說明書及信託契約書附於原處分卷可憑。足認贈與人於購地之初，係囿於當時法令規定無自耕能力者不得承受農地，贈與人乃與呂有全間成立「信託」關係，基於此信託關係將土地所有權登記於呂有全名下，迄90年間法律修改不再有具自耕能力者始得擁有農地之限制，遂將土地辦理移轉登記於丙○○等子媳5人名下。而上開事實於法律上應如何予以評價？㈠按信託法於85年1月26日始公布施行，本件信託契約書雖訂
立於82年間，惟贈與人既於買受時即以呂有全名義登記為所有權人，則此信託契約書所表彰之法律關係應發生於00年間，亦即在信託法施行之前。彼時雖尚無信託法之制定實施，惟最高法院62年度台上字第2996號判例要旨揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，是以該等贈與人所稱之「信託契約書」是否確為當時實務所承認之信託，自應參照上開判例意旨予以解釋。㈡再按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當事人約
定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。再按最高法院94年度台上字第953號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
㈢由贈與人主張之事實可知，贈與人囿於法令無法登記為所有
權人，遂借用呂有全之名義登記為所有權人，則呂有全僅係出借名義予贈與人而已，實際之管領權仍屬於贈與人，揆諸前開實務見解，渠等間所成立者應為借名契約，應類推適用民法委任關係。復依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」之登記生效要件主義，贈與人因未登記為所有權人，故其未能取得系爭土地之所有權。另依同法第541條：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」之規定，贈與人雖未能取得所有權，惟其僅得依上開規定，取得請求呂有全移轉系爭土地之債權。
㈣再按遺產及贈與稅法第4條第1項、2項規定：「本法稱財
產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，即贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。查訴外人呂有全將系爭土地直接移轉登記予丙○○等贈與人之子媳5人，係履行其與贈與人間之借名契約所負之義務，而丙○○等子媳5人受領此登記之事實，則唯有基於渠等父子間贈與關係外，別無其他無償受領利益之法律關係。而此時贈與之標的為何？承前所述，系爭土地移轉當時贈與人尚未取得所有權，自無土地可以給予丙○○等子媳5人，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉登記請求權而已。原告主張本件贈與標的為系爭土地云云，乃對於法律之誤解，並不可採。又本件贈與標的既為系爭土地之移轉登記請求權，而非系爭土地，自不生遺產及贈與稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額計算之問題。原告又主張68年間贈與人購買系爭土地即係贈與其子等人，該當遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者」之以贈與論云云。惟揆諸前揭由贈與人與呂有全所訂立之信託契約書所載，系爭土地之管理處分權仍屬於贈與人自己，顯見贈與人尚以實際管領權人自居，並無其他為其子媳購置農地，而由其子媳取得管理處分權之事證，原告主張無非意在圖核課期間之逾越以規避本件稅賦，亦無可採。
㈤綜上，被告認定本件事實該當贈與人將其對於呂有全所享有
之系爭土地所有權移轉登記之債權贈與丙○○等子媳5人，而參照前揭財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。原告主張被告就系爭土地認定贈與人非贈與不動產（農地），卻以不動產之估價方式核認贈與金額；另既以債權即土地登記返還請求權認定贈與標的，卻不以債權金額4,545,516元核認贈與金額，而有矛盾云云，亦屬誤解。
四、綜上，被告認定本件事實該當贈與人將其對於呂有全所享有之系爭土地所有權移轉登記請求債權贈與其子媳，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月19日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月19日
書記官陳又慈