裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3570號判決
裁判日期：民國97年06月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03570號原告甲○○訴訟代理人 陳建宏 律師複代理人 柯佩吟 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月23日台財訴字第09600307990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中）之扣除額為新臺幣（下同）27,999,930元（下稱系爭捐贈），經被告機關所屬大安分局初查以其不符規定全數予以剔除，核定綜合所得總額31,043,873元，綜合所得淨額30,495,099元，補徵應納稅額10,486,441元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及民法第406條規定，對原告核定剔除系爭股票之捐贈扣除額27,999,930元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查，依所得稅法第17條第1項前文規定「按前三條規定計
算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：」，而其中該條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，因此，原告捐贈股票予金城國中，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
⒉次按，依民法第761條規定：「動產物權之讓與金城國中
，非將動產交付，不生效力。」又，公司法第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」、同法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」，因此，原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？查，民法第408條規定
贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即金城國中）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
⒋因此，金城國中雖以函通知原告領回捐贈股票，但如上述
可知，金城國中為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中之名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即金城國中再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證金城國中上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
⒌另，訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使
受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告年將上開大正公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為27,999,930元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告機關以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵憲法第19條規定，人民有依「法律」納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即違反租稅法律主義，業據司法院釋字第
217、210及367號解釋所闡釋，由此可證，我國係採「租稅法律主義」而非「實質課稅主義」至明。退步言之，所謂「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關如可任意援用實質課稅原則，據以課稅之依據時，勢將任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，絕非如憲法第十九條所揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法(參司法院釋字第420號 孫森焱 大法官之不同意見書與財政部稅制委員會81年6月編印租稅法規解釋適用之探討第23頁)。
⑶至於，被告機關所稱大正公司財務有所虧損或有歇業之
情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告機關以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑷從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，原處分機
關及被告機關自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
⒍綜上事證，可知原處分及原訴願決定，洵屬違法不當，狀
請鈞院鑒核，賜撤銷原處分及訴願決定，以維權益，實為德感。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
……（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」復為民法第406條所明定。
⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市
（櫃）大正公司股票予金城國中之扣除額為27,999,930元，案經被告所屬大安分局查核後，以金城國中業於94年10月26日以江總字第0940003537號函通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否准認列捐贈股票扣除額27,999,930元。原告不服，訴稱捐贈（即贈與）金城國中之股票，皆已合法完成交付及登記之過戶程序，受贈人（金城國中）並無撤銷贈與之權利，原告購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位金城國中核定其價值確為27,999,930元，並出具同額之捐贈證明予原告，大正公司於原告購買股票後有所虧捐或歇業之情形，非原告所能預見，被告以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍等云云，資為爭議。
⒊被告復查決定之理由，係以系爭股票捐贈，金城國中業於
94年10月26日以江總字第0940003537號函請原告領回，本件捐贈既經受贈單位通知未同意受贈，即無列舉扣除之事由，是被告否准認列，尚非以系爭捐贈，不符合財政部94年7月8日台財稅字第0940452220號令規定為由予以剔除，合先陳明。查系爭股票因不具捐贈實益，經受贈單位金城國中94年10月26日以江總字第0940003537號函請原告領回，有前開通知函影本可稽。次查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。查本件大正公司89至93年度積欠鉅額國稅合計130,211,553元，有該公司徵銷明細檔查詢資料可稽，是原告以大正公司股票2,649,000股，按每股10.57元列報系爭捐贈扣除額27,999,930元，已構成以迂迴行為或其他異常之形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，系爭大正公司股票雖已完成交付及登記程序，然因該股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位（金城國中）以94年10月26日江總字第0940003537號函請原告領回。是原告縱有捐贈之意，惟並未為受贈人所接受，且系爭股票對受贈單位既無實益，實質上即難認有捐贈之情事，從而被告核定剔除系爭股票之捐贈扣除額27,999,930元，揆諸首揭規定，核無不合。至原告所稱贈與完成後，「受贈人」並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據乙節，惟如前所述，本件受贈人金城國中接受大正公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭大正公司股票因受贈人無實益已通知原告領回捐贈標的在案，其公法上之權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉，二者不可混為一談，原告主張核不足採。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1分別定有明文。
二、查原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）大正股票予金城國中之扣除額為27,999,930元，經被告所屬大安分局初查以其不符規定全數予以剔除，核定綜合所得總額31,043,873元，綜合所得淨額30,495,099元，補徵應納稅額10,486,441元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、金門國中
94年10月26日江總字第0940003537號函、金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號函、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及民法第406條規定，對原告核定剔除系爭股票之捐贈扣除額27,999,930元，是否適法？
三、經查：㈠原告起訴主張系爭捐贈皆已合法完成交付及登記之過戶程序
，受贈人（金城國中）並無撤銷贈與之權利，原告購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位金城國中核定其價值確為27,999,930元，並出具同額之捐贈證明予原告，大正公司於原告購買股票後有所虧捐或歇業之情形，非原告所能預見，被告以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則等語。
㈡被告則以系爭捐贈股票因不具捐贈實益，經受贈單位金城國
中94年10月26日以江總字第0940003537號函請原告領回，有前開通知函影本可稽。次查所得稅法第17條第1項第2款第
2目之1規定之主要目的，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列等語置辯。
㈢查原告係於93年12月21日為系爭大正公司股票之捐贈，有金
城國中93年12月27日江總字第0930004458號函附原處分卷第26頁足稽（另見原處分卷第40頁以下）。而查大正公司89至93年度已積欠鉅額國稅合計130,211,553元，有該公司徵銷明細檔電腦查詢資料清單附原處分卷第43至51頁可稽；又查，大正公司92、93年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表編號3260科目「本期損益（稅後）」分別為「-2,561,712元」、「-35,539,561元」，復分別有該等資產負債表附本院卷第58、61頁足考，足知被告認為系爭捐贈之大正公司89至93年度已積欠鉅額國稅，公司營運尚非正常之主張，並非空穴來風。
㈣按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。而當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅負者，乃屬避稅。又稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；所謂避稅行為如屬脫法行為者，其所規避者係稅法納稅義務而非民法之規定，亦即係利用民法私法自治原則，減輕租稅負擔，取得租稅利益，卻違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。故而，依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，不能僅以形式外觀為準，尚應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之理念。為避免人民租稅規避的合憲解釋，上述之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之。倘政府並無受實質利益及公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則，非惟與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。
㈤查原告訴稱購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨
值與股票面額價值相符，大正公司於原告購買股票後有所虧捐或歇業之情形，非原告所能預見，被告以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則等語。忽略本件系爭捐贈原告為系爭捐贈行為時（93年12月21日），大正公司業已積欠鉅額稅負，且營運已經連續2年度虧損，其股票已無法使受贈者獲得實質利益之結果，而與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之免除個人租稅優惠之立法意旨，在於個人對政府之捐獻，必須實質上有助益於社會及政府施政之公益為內涵之考量，有如上述，容有誤解法令情形，難以採憑。系爭處分難謂有違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法目的及憲法第19條租稅法定原則之要求。
㈥又按「稱贈與者，謂當人約定，一方以自己財產無償給與他
方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文；又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1條、第2條、第23條第1項前段著有規定；而「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例．．．」復為地方制度法第25條所明定。本件金城國中固以
93年12月22日江總字第0930004363號函及同年12月27日江總字第0930004458號函，表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為27,999,930元（見原處分卷第31、32頁）。
㈦然查，金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣
縣有財產管理自治條例規定，經金門縣政府核准，嗣且經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人等情，有金門縣政府94年10月26日府教國字第0940003537號函在卷可查（見原處分卷第34頁），核系爭捐贈應得金門縣政府核准，乃係法律明文規定之要件，本件捐贈事前既未依上述法律規定，取得金門縣政府核准同意，事後復據該府確定不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。且金城國中接受系爭股票之贈與，依上揭規定立法意旨與說明，原係以增進公益獲利為前提，惟系爭股票股東權益淨值既已堪慮，經金城國中撤銷其受贈之意思表示，並通知原告領回系爭股票，姑不論該國中所用之「撤銷」贈與方式，於民法上是否適當，然該契約不生效力，乃堪認定。該國中無從因原告前述之捐贈而受益，系爭捐贈並不具增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），亦甚灼然。是本件是否該當稅法上之捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，並不受制於私法之贈與行為，則本件私法贈與縱非無效，亦不必然該當稅法下之捐贈而得予扣除。故而系爭捐贈，迄今既無從認確使金城國中獲益，則被告予以剔除，於法自非無據。
四、綜上，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨，主要在於個人對政府之捐獻，應有助益於社會及政府機關之行為，寓有增進公共利益之內涵，始給予免除租稅之優惠。本件原告所訴委無足採，從而被告以原告雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，未符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨，因而未准予認列，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月19日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月23日
書記官陳清容