臺北高等行政法院101年度訴字第1743號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1743號判決

裁判日期：民國102年04月11日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1743號101年3月28日辯論終結原告 許達倫 訴訟代理人 張清富 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 廖淑華 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月30日台財訴字第10100160210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告之父 許慶豐 於民國97年5月23日死亡，其繼承人等於97年11月12日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）269,695,705元，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額323,731,749元，遺產淨額218,113,747元，應納稅額92,907,373元。原告就遺產總額－其他（重病期間購入臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地價金19,130,000元，下稱系爭土地）、土地（改制前臺北縣永和市○○段○○○○號土地33,413,600元）、存款（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型5張保險單39,867,168元及中國人壽歡喜人生萬能保險甲型24張保險單61,028,277元）及生存配偶剩餘財產差額分配請求權等部分不服，申請復查結果，獲追減遺產總額459,850元、追認不計入遺產總額774,400元、公共設施保留地扣除額314,550元、水利用地扣除額32,639,200元及生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額63,729,080元，其餘維持原核定。原告就核定計入遺產總額－其他（系爭土地）及存款（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型5張保險單39,867,168元及中國人壽歡喜人生萬能保險甲型24張保險單61,028,277元）等項目仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、遺產項次AC-0070其他部分（系爭土地）
（一）被告核定本項遺產，係註明「重病期間購入土地」而還原，適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定:「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅」，惟該條規定係一舉證責任倒置之規定，因有侵害繼承人權益之虞，故其適用上，仍應從嚴遵循如下之要件：（1）被繼承人屬重病無法處理事務期間。（2）為該條所訂之三項特定行為如「舉債」、「出售財產」、「提領存款」，其餘交易行為則不屬之。（3）繼承人不能證明該等特定行為之用途。前開要件有一不符，則不應適用該等細則之規定，否則即有恣意侵害人民權益之情形。
（二）本件購置土地之情形，與上開三要件洵屬不符，基於法定課稅原則，亦無從比附援引，詳析如下：
1、被繼承人是否已屬重病無法處理事務之情形，依現有卷証無從判別，應認被告未盡舉証之責：
（1）「適用此項規定之前提要件厥為『因重病無法處理事務』，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，并非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言……」行政法院（現改制為最高行政法院）74年判字第1143號判決參照，是稅捐稽徵機關首應就被被繼承人屬重病無法處理事務，即有意識不清或精神耗弱而不能處理事務等情負舉証之責。
（2）惟被繼承人購置系爭土地，其買賣契約之締約日為97年5月12日，而被告為核課遺產稅，曾函詢三軍總醫院關於被繼承人死亡前意識狀態事，三軍總醫院於98年3月25日以院三醫勤字0000000000號以及於98年8月5日以院三醫勤字0000000000號函覆時，略以住院期間未請假，長期臥床，生活無法自理；自述長期治療 帕金森氏症 ；以及98年4月17日至5月13日住院云云，就被繼承人狀況之描述稍嫌簡略，未能詳實表述，即便被繼承人確罹患帕金森氏症，惟帕金森氏症之病情輕重差異甚大，自輕微之行動不便，至中度之識別能力不佳，甚至重度之完全喪失意識能力等均有可能，惟被繼承人斯時至多僅致行動不便，尚不足令被繼承人陷入長期意識模糊，致被告僅就繼承人罹病一事，即推定被繼承人97年4月17日至5月13日皆意識模糊無行為能力，非但就事實有所誤解，亦無明確証據足認確有「意識不清或精神耗弱而不能處理事務」等情，則被告既未盡舉証之責，應認本件被繼承人在住院期間97年5月12日簽約時，仍屬意識清楚而具自行處理事務能力。
2、本件購置系爭土地之交易不符「舉債、出售財產或提領存款」等三項特定行為：本件被繼承人生前所為，僅係單純購地之買賣行為，與舉債、出售財產或提領存款等特定行為態樣均屬不符，無從適用前揭規定。
3、本件亦非「繼承人不能證明該特定行為用途」：所謂「繼承人不能証明該特定行為用途」，乃針對出售財產無法說明資金流向而有隱匿之虞者，為課稅事實之認定。惟系爭現金之提領，既經被告核定屬購地款之用途，易言之，該購置土地之款項之用途並非「不能證明」，被告明知資金流向及用途，仍予以還原為提領現金，有失周延。
（三）綜上所述，本件購置財產行為既非被繼承人因重病無法處理事務期間所為，亦非該條例所列之特定行為，其用途更非不明已如前述，而被告仍將該筆土地還原為購地款，列入遺產總額課徵遺產稅，自屬認事用法上有違誤，而與租稅法律主義相牴觸。
二、遺產項次AA-0068及AA-0069存款部分（保險理賠金併入遺產－富邦人壽及中國人壽）：
（一）被告逕將保險給付納入遺產總額之行為，顯然違反我國遺產及贈與稅法及保險法之規定：
1、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」，「左列各款不計入遺產總額……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金」，為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第
1項、第16條第9款之規定，合先敘明。
2、依「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產」為保險法第112條、第113條之規定，併予指明。
3、由上開遺產及贈與稅法及保險法規定觀之，我國對於指定受益人之保險給付，皆將其排除於被繼承人之遺產總額之外，除非指定之受益人早於被繼承人死亡或失權之情形時，才例外將保險給付列入遺產總額，就此部分法律之立法意旨明確，被告實無選擇性適用之權。
4、另就民事法律關係觀之，人壽保險指定之受益人倘係繼承人以外之人，則繼承人對該保險給付，因非屬遺產而無法主張任何民事上之權益，卻遭被告逕將保險給付列入遺產總額課徵遺產稅之結果，顯有失公平，繼承人之權利亦屬嚴重受損。
5、綜上，依照遺產及贈與稅法及保險法之規定，本即不應將此保險給付計入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，以符合遺產及贈與稅法及保險法之規定。
（二）被告雖以被繼承人投保後突然不幸死亡，且輔以繼承人領取保險給付之事實，主觀臆測被繼承人投保時之動機，並將（分期繳納保費之）保險理賠金併計遺產總額課稅，難謂適法：
1、實務上就保險理賠金是否按實質課稅原則併入遺產一事，概需以年齡、時程、金額、健康狀況等客觀情事觀察，始足探求其主觀投保動機，並進而發現其實質，尚非僅主觀臆測已足為斷，惟：
（1）就投保時程觀之，被繼承人係於93年度及95年度投保系爭保險，離被繼承人死亡尚分別有3年9個月及1年9個月之時間，尚難認與其死亡結果有何關連。
（2）就健康狀況觀之，被繼承人購置系爭保險時雖已罹患帕金森氏症，然就醫學角度而言，帕金森氏症並非致死性疾病，而被繼承人於住院後始確診肺腺癌而驟然過世，被繼承人顯對該等死因無法預知並控制，自無蓄意規劃之可能。
（3）就其繳納方式觀之，實務上所謂躉繳方式，係一次繳清全額保險費用之謂，而被繼承人購買保險皆亦係以分期繳納方式為之，其中中國人壽之壽險保單，亦註明其繳納方式為年繳，足見本件與所謂躉繳以為遺產稅之規避方式尚非一致。
2、是以，本件被繼承人猝然辭世，既非投保時所能預知及控制，並無可能預死此等遽死之結果，並據以安排系爭投保行為以規避遺產稅，其購置保險又合乎常規交易之形態，並非躉繳，綜合判斷被繼承人動機，尚難謂有租稅規避之意圖。被告以其投保後突然不幸死亡之事實，竟不區分投保時間、原因、動機、身體狀況，主觀臆測被繼承人投保時之動機，並將保險給付39,867,168元及61,028,277元併計遺產總額課稅，實難謂合乎首揭保險法、遺產及贈與稅法及財政部近來諸多函釋之意旨，而難謂適法。
（三）退步言，本件保險給付，至多亦僅有「投資部位」得列入遺產中課稅，被告之見解仍難謂妥適：
系爭保單既屬既可區分「富邦人壽－投資型」與「中國人壽－保險型」之不同，則依經濟日報96年5月24日報導，暨財政部96年10月26日新聞稿同一之意旨，「如該保單不屬人壽保險，或具備超過保本以外之功能，例如含儲蓄、年金等性質，就像一般人買基金或投資所得相同，應予課稅。」本件系爭保單，亦應只有「富邦人壽－投資型」應列入遺產中核課，其餘「中國人壽－保險型」，既僅屬通常人壽保險，且無投資獲利性質，依相關法令函釋之意旨則不應列入核課，以維權益。
四、結論：綜上所述，本件被繼承人許慶豐遺產稅之核課，確有上開各項違法不當之處，其原處分自難昭折服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
參、被告則以：
一、遺產總額-其他（系爭土地）
（一）繼承人申報遺產稅，列報系爭土地遺產價值65,991,936元，並同額列報公共設施保留地扣除額，原查以系爭土地係於被繼承人死亡前重病期間購入，非被繼承人之意識行為，按原有財產型態亦即購地價金19,130,000元核定遺產總額，並否准認列公共設施保留地扣除額65,991,936元。
（二）「合法之節稅」與「稅捐規避行為」不同，「稅捐規避行為」是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。當納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅，先予敘明。
（三）關於原告主張被繼承人購買系爭土地，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之舉債、出售財產或提領存款等要件不合乙節，被告於復查決定中已論明，本件係綜觀被繼承人購買系爭土地時之年齡、健康狀態、審酌其購地動機及系爭土地買賣之簽約情形後，認被繼承人以未具合理經濟上目的濫用買賣之法形式，意圖在將應稅財產轉換成免稅之公共設施保留地，規避被繼承人死亡發生之遺產稅，應適用實質課稅原則將該稅捐扭曲安排予以導正，原告雖猶執前詞爭辯，惟仍未就被告復查決定所指摘部分提供積極具體事證以為其有利之證明，是依首揭司法院大法官解釋，租稅法所重視者既為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，稽徵機關應掌握實質上之經濟狀態予以課稅，基於實質課稅及公平正義原則，原核定按原有財產型態亦即購地價金19,130,000元核定遺產總額，並否准認列公共設施保留地扣除額65,991,936元，並無不合，請續予維持。
二、遺產總額-存款（保險理賠金併入遺產課稅-富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型5張保險單39,867,168元及中國人壽歡喜人生萬能保險甲型24張保險單61,028,277元）
（一）繼承人申報遺產稅，將富邦人壽保險股份有限公司及中國人壽保險股份有限公司（以下分稱富邦人壽、中國人壽）應給予之保險給付列報不計入遺產總額，原查依據被繼承人生前投保之29張保險單內容，核認其生前投保時已屆78至80歲之齡，按其投保動機、時程及金額判斷，係蓄意藉投保保險以規避遺產稅，依實質課稅及公平課稅原則，就被繼承人死亡時保險公司應給予之保險給付100,895,445元併計遺產總額課稅。
（二）被繼承人死亡之保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之職權，是仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，先予陳明。
（三）本件被繼承人於93及95年度投保系爭保單時，雖僅罹患帕金森氏症之非致死性疾病，然觀諸其躉繳投保時已屆78至80歲之高齡，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高的預見可能性，且其93年8月30日購買「VSLA富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型」5張保險單，係100%連結基金，以投資理財為主要目的，屬全額投資型保險商品，此證諸富邦保險公司出具之重要事項告知書中載明被保險人就該等保單帳戶價值須自行承擔風險即明，故該等保單性質與保險旨在分散風險消化損失之目的不符，自非遺產及贈與稅法第16條第9款規定適用之範疇。而中國人壽之24張保單，被繼承人所繳納該等保單之保險費均同保額為2,500,000元，對保險公司而言，其於被繼承人投保斯時，實無須承擔風險，且就每張保單受益人所獲得之保險給付僅為2,543,153元以觀，保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，顯見其投保之動機尚非為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的；被告綜觀被繼承人之投保時年齡、健康狀況、動機、投保壽險種類、金額、時程等項研判結果，認係透過形式上合法，但卻反於保險原理及投保常態，以躉繳高額保險費方式，變更其所有財產型態，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所應核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍可獲得與應併入遺產總額核課遺產稅財產相同之經濟實質，故其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。是被繼承人投保系爭保險，與保險之目的係在分散風險消化損失，以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符。綜上，被告按2家保險公司實際給付金額39,867,168元及61,028,277元，合計100,895,445元，併入遺產總額課稅，於法並無不合，請續予維持。
（四）至原告指稱依民事法律關係觀之，若人壽保險指定之受益人非為繼承人時，繼承人對該保險給付，因非屬遺產無法主張任何民事上之權益，將保險給付列入遺產總額課稅，將損及繼承人權益云云，本件遺產稅案關之富邦人壽及中國人壽保險單，受益人均為被繼承人許慶豐之繼承人，並無原告所假設之情事。況人壽保險指定之受益人倘非為繼承人時，則就其保險契約性質，應否屬被繼承人死亡時始發生效力之死因贈與，而類推適用民法第1200條遺產及贈與之規定，乃屬個案認定，原告指稱將損及繼承人權益，容有不察等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出富邦保險公司出具之重要事項告知書影本（附被告卷第197頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被繼承人死亡前重病期間購入公共設施保留地，其目的是否規避遺產稅？
二、被繼承人生前投保之系爭保險單，其目的是否規避遺產稅？
三、縱認被繼承人生前投保之系爭保險單目的並非規避遺產稅，但系爭保險給付，應否計入遺產總額範圍？
伍、本院之判斷：
甲、遺產總額－其他（系爭土地）部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
（三）遺產及贈與稅法同法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」
（四）稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（五）都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
二、被繼承人死亡前重病期間購入公共設施保留地，其目的在規避遺產稅：
（一）原告主張被繼承人罹患帕金森氏症，至多僅行動不便，尚不足令被繼承人陷入長期意識模糊，其購買系爭公共設施保留地時，仍意識清楚具自行處理事務能力，本件僅係單純購地之行為，並非「舉債、出售財產或提領存款」，且被繼承人提領現金購買土地，亦非「繼承人不能證明該特定行為用途」，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定要件不合，原處分將購買系爭土地價款19,130,000元，併入遺產總額課稅，並否准認列系爭公共設施保留地扣除額65,991,936元，與租稅法律主義牴觸云云。
（二）惟查本件被繼承人於死亡前購地，並非舉債、出售財產或提領存款而有款項用途不明之情形，原處分並非適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定而否准認列系爭公共設施保留地扣除額65,991,936元，而係依稅捐稽徵法第12條之
1第1項及第2項規定，認定購地之目的在於規避遺產稅，故以實質經濟利益之歸屬與享有，認定系爭土地價款19,130,000元應併入遺產總額課稅，故本件是否符合遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之要件，並無審就之必要，合先敘明。
（三）查本件被繼承人為00年生，有戶籍謄本影本可稽，系爭土地買賣契約於97年5月12日（被繼承人死亡前11日）訂定時，被繼承人已82歲，且被繼承人前於97年4月17日至97年5月13日因肺腺癌合併肺部、骨髓、腎上腺轉移、急性呼吸衰竭、糖尿病併腎臟病變及腎臟衰竭、帕金森氏症、陳舊性腦中風等，在國防醫學院三軍總醫院住院治療，被繼承人住院期間未請假，長期臥床，日常生活無法自理，須他人長期照顧；另出院前10日因肺癌多處移轉，呈現呼吸衰竭，使用非侵襲性呼吸器治療，溝通較困難；於同年
5月13日辦理病危自動出院等情，有三軍總醫院98年3月25日院三醫勤字第0980004453號、98年8月5日院三醫勤字第0980012039號及100年4月29日院三醫勤字第1000006077號函可稽，可知被繼承人於97年5月12日訂約時已屬重病狀態，縱仍有意識能力，但依常情不可能有心思去購買系爭公共設施保留地。何況系爭土地買賣契約書，係由原告代為簽約，其購買系爭土地之資金來源，依原告說明，係97年4月及5月間出售被繼承人所有之股票及贖回基金計18,904,275元，有原告98年3月3日說明書及檢附資金流程資料可稽，則被繼承人於82歲高齡身體重病（死亡前11日）時，由原告代理將流通性佳之短期資產變現，用以購買「使用受到限制、非生活所必需、流通性不佳」之公共設施保留地，其目的不可能是為了被繼承人之利益，自不具合理之經濟上理由，其交易目的顯是將應稅財產轉換成免稅之公共設施保留地，規避被繼承人死亡後應繳納之遺產稅，原處分因而適用實質課稅原則，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，排除前揭不合理之避稅安排，將購買系爭公共設施保留地之土地價款19,130,00
0元，併入遺產總額課徵遺產稅，並否准認列公共設施保留地扣除額65,991,936元，核無不合，原告主張尚不足採。
乙、遺產總額－存款（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型5張保險單39,867,168元及中國人壽歡喜人生萬能保險甲型24張保險單61,028,277元）部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋稱：「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」、財政部98年5月
8日台財稅字第09804032080號函釋稱：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」，核乃執行母法之技術性、細節性規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
三、被繼承人生前投保之系爭保險單，其目的在於規避遺產稅：
（一）原告雖主張被繼承人生前投保時雖已罹患帕金森氏症，惟並非致死性疾病，且被繼承人最後係因肺腺癌驟然過世。其於93及95年度投保，離死亡日分別3年9個月及1年9個月，保險費用非一次繳清全額，而係分期繳納，領回保險理賠金大於繳納保險費，合乎保險制度分散風險消化損失云云。
（二）惟按保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的，目的在於「保障並避免受益人因被繼承人死亡而生活陷於困境」，並非鼓勵納稅義務人利用此一方式規避本應負擔之遺產稅，故若納稅義務人購買與經濟實質顯不相當之保險，用以規避遺產稅，被告自可依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，以「實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬或享有」為依據，排除遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
（三）本件被繼承人93年8月30日向富邦人壽購買「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型」5張保險單，95年9月15日向中國人壽保險股份有限公司購買「中國人壽歡喜人生萬能保險甲型」24張保險單，惟查被繼承人係00年出生，於投保時，年齡約78、80歲，其繼承人（即受益人）許達倫、 許良蕙 、 許達仁 、 許良芬 、 許良蓉 、 許良萍 分別為47、48、51、53、54及55年次，均已屆中年，有戶籍謄本資料可稽，被繼承人尚非家庭經濟來源重心，而被繼承人93及95年間繳納保險費91,350,000元及60,000,000元，絕對金額甚鉅，相較我國93及95年之平均每人所得454,718元及478,968元（100年7月29日自行政院主計處網站查調之國民所得統計常用資料），已達200倍及125倍，其高齡投保動機與「保障並避免家人失去經濟來源、生活陷於困境」之保險目的不符，顯可疑係透過「指定其子女為保險金身故受益人」之方式，將現金轉換成保險給付。何況系爭保險之保險金額合計98,000,000元，保險費合計98,850,000元（91,350,000+60,000,000-終止部分投資型保額轉繳人壽保費52,500,000），保險理賠金100,895,445元占核定遺產總額之31%（100,895,445元/323,271,899元
），絕對金額及相對比例均超過投保常情，更顯示其投保意圖是為了規避將來可能發生之遺產稅，被告因而依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，按2家保險公司實際給付金額39,867,168元及61,028,277元，合計100,895,445元，併入遺產總額課稅，並無不合。
四、縱認被繼承人生前投保系爭保險單目的並非規避遺產稅，但系爭保險給付，仍應計入遺產總額範圍：
（一）查被繼承人生前於93年8月30日向富邦人壽所購買之「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型」5張保險單（保險單號碼Z000000000-00至05），保險金額合計38,000,000元，其選擇之投資標的為「富邦如意三號基金，投資分配比例100%」，要保人需自行承擔基金盈虧之風險，該保險單條款第2條第14款及第15條第1項第1款約定：「保險單帳戶：係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，記錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況。」、「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按投保型別，依下列方式計算『身故保險金』給付……一、A型：保險金額與保險單帳戶價值較大者。」，並無危險保額之約定，富邦人壽亦未區分投資帳戶價值與壽險金額，有該公司100年4月29日函附保險給付通知書及保險單條款資料影本可稽，嗣因被繼承人於95年8月28日終止部分投資53,514,245元（原告說明其中52,500,000元於95年9月15日投保中國人壽），故於被繼承人死亡時，富邦人壽按保險單價值總額給付受益人合計39,867,168元，有該公司98年6月11日、98年11月4日及100年4月29日函附保險費繳納證明書、要保書及投資終止領回金額明細表可稽。
（二）按「不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以『人壽』為保險標的，僅以要保人死亡（身故）為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列，……是知『投資型保險『人壽』，乃保險人與要保人約定，由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非以『人壽』為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險人於契約有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受益人，由保險人依約定方式計算給付受益人『身故保險金』，然因其非以『人壽』」為保險標的，揆諸上開規定及說明，該保險金額，自不在前舉遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列。」(最高行政法院100年度判字第1589號判決參照），又「系爭保單為投資型保單，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且須自行承擔投資風險，核屬投資型保險商品，可見被繼承人所購買之系爭保單係以投資理財為主要目的，保險受益人難認受實質上之保障，而與一般社會正常情況之壽險之保險受益人認受實質上保障者有異。系爭保單實係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭保單之設計既為投資型保險，以投資理財為主要目的，即與保險法人壽保險制度之設計及宗旨未合，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨不符，自不能不計入遺產總額」（最高行政法院10
0年度判字第3號判決參照），可知投資型保單之保險給付仍應列入被保險人遺產。
（三）本件被繼承人生前於93年8月30日向富邦人壽購買之「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型」5張保險單，係100%連結基金，且依該保單重要事項告知書所載內容，被保險人就該等保單帳戶價值須自行承擔風險，足證被繼承人所購買之保單係以投資理財為主要目的，屬全額投資型保險商品，且系爭投資型人壽保險商品簽訂於96年10月1日之前，並無金管會96年4月11日「最低比率規範」令之適用，該等保單既非單純保險，不具有實質保險內容，且其投資帳戶風險既由要保人自行承擔，亦與投資人直接投資一般商品性質相同，應屬投資行為，該部分保險給付39,867,168元，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
（四）又系爭「中國人壽歡喜人生萬能保險甲型」24張保險單，保險單條款第13條第1款第1目約定：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司以受益人備齊第14條約定之文件送達本公司當日之保險單價值與保險金額較大者給付『身故保險金』。」，保險金額（合計60,000,000元）均等於所繳納之保費（一期2,500,000元，合計60,000,000元），而中國人壽給付受益人保險理賠金合計61,028,277元，有該公司98年6月4日函附投保明細表及要保書資料可稽，被繼承人所繳納該等保單之保險費（2,500,000元）既均等同於該保單之保險金額，對保險公司而言，並無因被繼承人投保而承擔風險，即與保險制度之保險人承擔風險不符。另依系爭保險條款第9條、第13條記載，被保險人於該契約有效期間內身故者，其保險給付以保單價值與保險金額較大者給付，而其保單價值又係以其已繳保險費扣除保險費費用、每月保障費用及依前各款之淨額加計其按宣告利率加增額利率以複利方式換算所得日利率計算之金額，實質上屬「儲蓄型保險」，其保險給付金額無異「已繳納之保險費及利息」之返還，此觀受益人每張保單所獲得之保險給付僅為2,543,153元，即可知之，系爭儲蓄保險，顯然已悖前揭保險分擔風險原理及人壽保險投保常態，不合於保險法第112條「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」之保障意旨，被告將系爭保險給付，核定為其他遺產，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，亦無不合。
丙、綜上，原處分就其他（系爭土地）及存款（富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型5張保險單39,867,168元及中國人壽歡喜人生萬能保險甲型24張保險單61,028,277元）等項目核定計入遺產總額，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年4月11日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官陳金圍
法官陳心弘法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年4月11日
書記官簡若芸