臺北高等行政法院94年度訴字第1558號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1558號判決

裁判日期：民國95年04月20日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01558號原告唐城營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月28日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：按臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處，其機關所負責之營業稅
業務於92年1月1日移撥被告機關掌理）依不特定之第三人檢舉，而對原告進行營業稅之查核，並因此核定原告有以下之違章事實，而對之補稅及裁罰：
㈠違章事實內容：
⒈原告於90年5月間承攬工程，銷售勞務及貨物金額共計新臺幣（下同）8,469,267元（不含稅）。
⒉但原告在該稅捐週期內，未就上開銷售額開立統一發票
予定作人，且未依法申報上開銷售額。因此漏繳營業稅423,463元。
㈡補稅處分：
補徵營業稅423,463元。
㈢裁罰處分：
按未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰計423,463元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告
因此提起訴願，經財政部於92年1月20日作成台財訴字第0910036551號之訴願決定，撤銷初查處分及復查決定，命被告機關另為處分。
被告機關因此於92年10月30日作成財北國稅法字第0920246186號之第二次復查決定，仍然維持原來之補稅及裁罰處分。
原告不服上開第二次復查決定，再次向財政部提起訴願，經
財政部於93年4月28日作成台財訴字第0930016134號訴願決定，再次撤銷初查處分及第二次復查決定，再命被告機關另為處分。
被告機關因此再於93年11月8日作成財北國稅法字第0930241592號之第三次復查決定，規制性內容如下：
㈠補稅處分部分：
變更補徵稅額為318,861元。
㈡裁罰處分部分：
按未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰計318,860元。
原告對該第三次復查決定仍表不服，又提起訴願，但經財政
部於94年3月28日作成台財訴字第00000000000號之訴願決定，駁回原告之訴願，原因告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠銷貨（包括貨物與勞務），會計上是以具有應收帳款可以合理估計為前提：
⒈會計上所謂收益的實現必須符合⑴已實現或可實現；⑵
已賺得，兩個條件為前提要件。而長期工程合約可在生產期間認列收益，主要是如下理由：⑴工程收益已可實現；⑵收益已逐漸賺得；⑶建造期間長。營業稅是間接稅，以消費者的購買為前提要件，也就是說，消費者繳稅，然後才有付給稅捐機關的租稅負債之產生，否則只能說是營業人「代墊租稅款」而已。如今，從第16次請款開始，原告即往往被 和陽 公司以驗收不合格為由，而予以扣款。應收帳款如何估計呢？本件工程最後清算時，和陽公司曾發函向原告解釋原告所承包的工程之清算結果。依函文所示，和陽與原告並不必再付或退任何金額，亦「不必開立發票或開立銷貨退回或進貨退出折讓證明單」。因此，如果當時原告開多少發票，繳多少稅，能退回嗎？⒉合理的稅制可以助工商業的發展，不合理的稅制將是工
商業的絆腳石。所以臺北市政府89年3月23日府訴字第8901543501號謂對某稅捐稽徵的案例之訴願作如下的決定：「買賣雙方對銷售金額沒有爭議之前提下，一方未遵守開立銷售憑證時限表，開立銷售憑證或未依規定取得進項憑證，原處分機關按認定總額處5%罰鍰，固無疑義。然前開營業人開立銷售憑證時限表之訂定意旨究為如何？如對應收價款仍有爭議，無具體事證足以證明應給與或應取得金額者，則前開時限表是否仍須遵守？原處分機關應有究明之必要...。」原本是代墊款，卻悄悄的變成租稅負債，這豈是立法者的本意。
㈡觀察訴願決定書的全文，都是以原告逃漏稅為前提，但原
告是否有逃漏稅卻都未論及，令人難以心服。茲摘錄訴願時訴願機關並無回應的論點如下：
⒈92年12月22日的訴願理由書中提到的理由二，顯然已獲
訴願機關認為：「...又參諸訴願人之委託人乙○○君93年2月16日及和陽公司委託人 莊淑卿 君93年2月24日分別於原處分機關所作之談話紀錄內容，渠等均稱請款方式全由和陽公司決定，訴願人請款先提示工程請款單，和陽公司驗收工程合格才會撥款等語，足見工程階段付款表所載之期別並非工程進度之期別，有新發現新建工程階段付款表、工程請款單、領款明細表及原處分機關製作之談話紀錄等影本附原處分機關卷可稽。...」（本段在財政部第00000000000號訴願決定書已被改成：
「委託人 莊淑卿君 93年2月24日至原處分機閞所作談話紀錄表示，對上開金額雙方並無簽定合約書，且系爭新建工程款如何計算完全不知，乃為和陽公司單方面意思，且與本案原查核資料無關」）等語。而否定應依照原告所列的請款進款列為應收帳款，而依營業人開立銷售憑證時限表之規定開立憑證。
⒉結論卻又回到要依完工進度開立憑證：「...惟本案提
起訴願，經財政部訴願決定認為本件申請人並非按合約進度表之順序完工請款，且認為申請人第20次完工請款金額，應開立統一發票而未開立之銷售額6,696,080元（含稅），則本案漏開發票銷售額應變更為6,377,219元（不含稅），補徵稅額更正為318,861元。」難道財政部的訴願決定書認為：「...從而原處分機關重核復查決定仍依系爭工程階段付款表以訴願人第20次請款估驗明細表，認定系爭工程中建築工程部分完工已達81%，景觀工程部分完工已達80%，逕予按承攬工程款核算訴願人應開立統一發票之金額及漏未開立統一發票之金額，揆諸上開說明及本部訴願決定撤銷意旨，尚嫌速斷。...」是表示仍要依第20次完工請款金額課徵營業稅嗎？而被告機關即使要依照第20次完工請款金額課徵營業稅，其理由何在呢？何以一方面承認並非按照工程進度的期別請款，一方面又認為應該要依照工程進度開立發票呢？⒊原告於92年12月22日訴願理由書提及：「90年4、5月間
估驗，所以向和陽公司請款時，順便開立4月20日及24日的發票兩份給和陽公司，但和陽公司竟因扣款而將上開兩張發票予以退回。訴願人開立之發票遭和陽公司退回之事，訴願人之會計人員可以作證，如果和陽公司不予承認或根本予以否認訴願人已開立發票，訴願人請求訴願委員會審查本案時，可請訴願人之會計人員與和陽公司對質。如果這件事屬實，那麼錯誤是和陽公司所造成，至少和陽公司是與有過失。」原告認為和陽公司未依稅捐稽徵法第44條負擔責任的主要原因為二：⑴和陽公司是檢舉人，⑵稅捐稽徵機關與和陽公司勾結。如果和陽公司本身即檢舉人，應開立發票的時間到被告機關所謂的「查獲」相差不到3個月，發票被退回到被「查獲」的時間更短，法律難道允許檢舉人的引誘犯罪嗎？如果和陽公司不是檢舉人，那麼稅捐稽徵機關應該和和陽公司有勾結，否則何以從台北市稅捐稽徵處、財政部台北市國稅局到財政部皆未查核和陽公司亦違反稅捐稽徵法第44條規定未依規定取得憑證。那麼原告在起訴同時向執法機關檢舉和陽公司違反稅捐稽徵法第44條之規定，依法原告亦應取得檢舉獎金。
⒋原告於92年12月22日的訴願理由書提到：「和陽公司曾
發函向訴願人解釋訴願人所承包工程之清算結果。」依函文所示，和陽與原告並不必再付或退任何金額，亦不必開立發票或開立銷貨退回或進貨退出折讓證明單。依和陽公司解釋，雙方業已於民國90年4月份終止合約，但依和陽公司給原告之存證信函是95年5月終止合約。
原告係於90年5月底才接到和陽公司正式的存證信函，所以在這之前應有雙方不和氣之口頭告知，否則原告豈會於4、5月間再做估驗，更予以請款之理。無論如何，和陽公司既於90年4月份終止合約，但卻未馬上清算，如該函之說明三所示：「本公司當日接管工程之時阻礙重重及工程嚴重漏水，造成客戶糾紛不斷，致使公司...」等語。換言之，如果依該函之解釋，合約終止日應是在4月底，那麼照理清算日亦應在4月底。如今清算日延至91年，雙方並不必再支付或收回任何數額，亦不必再開立任何發票或開立折讓證明單，即表示在90年4月底，雙方並無任何再開憑證之必要。依此看來，和陽公司與原告如果在90年4月底合約終止時，即馬上清算，原告有何應補稅之處呢？當然更不用說處罰了。如果依稅捐稽徵法第44條處罰開立發票及接受發票的時間，但事實上，當和陽公司第一次口頭通知終止合約起，應收款項即已達到不確定的狀況，原告當然是按可合理估計或較確定的應收款項開立發票，其他則俟清算時再開立即可。
㈢最後將上述重點做如下整理：於理而言，長期工程合約認
列收益，本來是稅捐的代墊款，這項代墊款是以消費者會繳這筆稅款為前提，如今，應收帳款不確定，而且事後（即事後清算時，和陽公司認為不必再互開發票）也證明此不確定性的確存在，若要將代墊款先繳，則不合公平租稅原則。於法而言，和陽公司的委託人到被告機關問詢時曾指出請款及開發票都是和陽公司主導，如今責任卻由原告承擔，而和陽公司卻不必承擔稅捐稽徵法第44條之責任，此外，和陽公司引誘違法，在法律上卻有立足餘地，這都證明不合理之處。如果再討論「營業人開立銷售憑證時限表」又有何意義呢？被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之...4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項規定、第43條第1項第4款及第5款所明定。
⒉本件原告起訴理由略謂：「...四、...於理而言，長期
工程合約認列收益，本來是稅捐的代墊款，這項代墊款是以消費者會繳這筆稅款為前提，如今，應收帳款的不確定性，而且事後...也證明這個不確定的確存在，也要將代墊款先繳，這是不合公平租稅原則。在於法而言，和陽公司的委託人到被告機關問詢時指出：請款及開發票都是由和陽公司主導，但責任卻由原告承擔，而和陽公司亦不必承擔稅捐稽徵法第44條之責任，再說：和陽公司引誘違法，在法律上卻有立足餘地，這都證明不合理之處。...」等語。
⒊卷查：
⑴本件係原告承攬和陽開發股份有限公司（下稱和陽公
司）營建之木柵新發現新建工程，系爭承攬發包合約書第5條規定，該工程係採總價承包制，合約總金額70,500,000元（含稅），是原告應開立發票予和陽公司總金額應為工程合約之總價；及系爭承攬發包合約書第6條規定，本工程採階段性付款（詳卷附之「新發現新建工程階段付款表」），且原告係屬包作業，則依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時為限，從而原告應依其工程合約所載每期應收價款時開立統一發票。
⑵次依原告提示之工程請款單及第20次估驗明細表，原
告向和陽公司請領至第19期估驗總金額合計48,163,170元（含稅），若再加計和陽公司90年5月14日支付原告之工程款（即檢舉書所指支票NA0000000、NA0000000），金額分別為1,098,000元及1,830,000元，亦尚未超出合約總價。
⑶又依和陽公司90年5月31日郵局存證信函：「...因
貴公司嚴重違反雙方合約規定，依約通知終止貴公司合約權...」，原告確係於90年5月與和陽公司終止系爭工程合約。
⒋原告主張：
⑴工程款從第16期開始，即被和陽公司以驗收不合格為由，而予以扣款。
⑵和陽公司顯然未依合約之規定，於每月之10及25日付款。
⑶原告並檢附系爭工程追加減表，證明原告89年5月15
日至90年4月16日請領款51,091,170元，工程扣款8,107,500元，和陽公司自行完工金額24,079,002元。
⑷原告於90年4月20日及24日開立發票2紙（FL00000000、FL00000000）向和陽公司請款。
⒌經查：
⑴原告係屬包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應依其工程合約所載每期應收價款開立憑證。
⑵本案系爭工程第16期之前，原告皆依營業人開立憑證時限表規定。
⑶按上開合約第6條規定，本件工程採階段性付款（詳
卷附之新發現新建工程階段付款表）開立憑證，系爭工程自第16期開始，和陽公司以部分工程驗收不合格為由，予以扣款，以實際驗收合格之工程撥款，原告再開立憑證。
⑷由上述說明可知，原告及和陽公司開始皆依營業人開
立銷售憑證時限表規定辦理，但自第16期開始，雙方對系爭工程品質有爭議，而私自依和陽公司驗收合格工程撥款後，原告再開立憑證，違反「營業人開立憑證時限表」規定。
⑸又依原告提示向和陽公司之工程請款單及第20次請款之估驗明細表，可知：
①建築工程部分：
已達週邊工程、綠化、拆架工程完成階段。
②景觀工程部分：
已達景觀設備裝飾完成階段。
⑹是本件原告承作系爭工程之承作範圍，其建築工程及
景觀工程部分已達前開工程合約書之付款進度表所載之81%及80%，合計金額57,055,900元（65,950,000×81%+4,910,000*80%=57,055,900），惟原告僅開立銷售額48,163,170元，故原告漏報銷售額計8,469,267元。此有系爭承攬發包合約書、新發現新建工程階段付款表、崇友實業股份有限公司（以下稱崇友公司）委託 賴允中 90年9月12日所作之談話筆錄、和陽公司委託其副總經理 簡性琦 90年9月26日所作之談話筆錄、原告委託乙○○90年10月11日所作之談話筆錄等影本附卷可稽。是本件原告應開立統一發票之金額為57,055,900元。
⑺另原告檢附系爭工程追加減表，主張：「原告89年5
月15日至90年4月16日請領款51,091,170元，工程扣款8,107,500元，和陽公司自行完工金額24,079,002元」等情，經原告委託人乙○○於93年2月16日及和陽公司委託人莊淑卿於93年2月24日至被告所作談話紀錄表示，對上開金額雙方並無簽定合約書，且系爭新建工程追加款如何計算完全不知，乃為和陽公司單方面意思，且與本案原查核資料無關。
⒍又原告主張90年4月20日及24日開立發票2紙（FL000000
00、FL00000000）向和陽公司請款云云，惟查：⑴原告雖主張第16期後以其工程有瑕疵，遭扣款未依合
約規定付款，及第20期請款和陽公司未付款，和陽公司就未完工程部分已向施作廠商另索取發票，依財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋規定：「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。...該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事...」，原告既屬「包作業」，仍應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，原告應依其工程合約所載每期應收價款時開立統一發票。
⑵至於和陽公司已另行雇工施作金額計6,034,519元（
含稅），且「營業人開立銷售憑證時限表」係屬法律規定，併予陳明。
⒎從而本件原核定補徵稅額423,463元，雖屬有據。惟本
案原告提起訴願，經財政部訴願決定認為本件原告並非按合約進度表之順序完工請款，且認為原告第20次完工請款金額，應開立統一發票而未開立之銷售額6,696,080元（含稅），則本案漏開發票銷售額應變更為6,377,219元（不含稅），補徵稅額更正為318,861元。從而，本件被告重核復查決定變更補徵稅額為318,861元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。
㈡違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，...應就其未給與憑證、未取得憑證...經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條規定。
⒉本件原告於90年5月承攬工程，金額計8,469,267元（不
含稅），漏開統一發票並漏報銷售額事實，已如前述，被告重核復查決定業將漏開發票銷售額變更為6,377,219元（不含稅），因原告自違章行為發生日（90年5月）至市稅處查獲日（90年8月6日）止，其最低累積留抵稅額為464,311元，大於本件所漏稅額，是依營業稅法施行細則第52條規定，本件原告並未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未給與他人憑證金額計6,377,219元，處5%罰鍰計381,860元。本部分重核復查決定依前揭法條規定，亦無違誤。
理由
壹、本案之先決問題：有關營業稅債務成立生效時點之基本判斷原則（參閱 黃茂榮 教授著「稅捐法專題研究」第235頁以下）：
按納稅義務人營業稅債務之成立、生效與清償，原則上可以按以下之標準決定。
㈠於私法上債權契約成立時，公法上之營業稅債務「成立」。
㈡於法規命令「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「生效」。
㈢依加值型及非加值型營業稅法（本案行為時仍稱為「營業
稅法」）所定之應繳納稅款時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。而這裏須注意者，營業稅之清償期不是「時點」之觀念，而是「時線」（線段）之觀點。
而上開開立憑證時限表之規定內容，歸納言之，原則上是以
其中一方之履行行為為準（包括應履行行為在內）。而規定以「購入方」履行行為為準者，即使銷售方先為履行，仍不發生開立憑證義務。
但一旦憑證開立義務成立後，除非原來之負擔行為（債權行
為）或履行行為（物權行為）經撤銷或解除，且購入方（基於主動或被動之事實）已現實返還所受利益者，原來之營業稅債務才歸於消滅（行為時營業稅法第15條參照），而且已繳納營業稅退還方式亦是原則上採取「稅額留抵制」，不實際退還（行為時營業稅法第39條參照）。至於購入方取得給付後未依約為對待給付者，銷售方已生之營業稅債務並不因而消滅。
【註】基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當稅
負無法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，特別在「依法統一發票開立時限早於買受人實際付款時」，事後的呆帳風險實質上將使銷售人無法轉嫁其稅負予買受人，此時應如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來稅捐客體才會溯及地歸於消滅，這樣的處理手段不能全面顧及到「稅負無法轉讓」之各種案例（例如「契約已履行之給付已無法透過解除手段予以返還」，或者「在買受人破產及強制執行無效果」等情形），的確有令人不盡滿意之處，其實可以參考營利事業所得稅有關「呆帳」之規範方式，容許納稅義務人在呆帳確定時，在該稅捐週期扣除。但這是立法論之問題，法院無從置喙。
貳、在上開法理基礎下，兩造爭執要點之集中：實則原、被告雙方在進行本案爭訟過程中，因為沒有清楚地
意識到上開法律觀點，無法找到足以決定本案勝負之判斷關鍵，以致做了很多不必要的陳述及主張。本院為了使爭點得以清楚浮現，爰將雙方眾多事實主張中，在法律上真正有意義之事實重點陳明如下。
簡言之，本案之背景事實為：
㈠原告向和陽公司承包「木柵新發現」新建工程之施作。而
對應之報酬則應分期領取。已往各期均已完成，原告亦領得各期工程款（實際領得之金額比約定之金額為少，因為和陽公司對施作品質是否符合約定，常有爭議，而主張依約扣款），且依法律之規定，開立統一發票予和陽公司，並依限申報銷項稅額，繳納營業稅。
㈡但上開工程進行至第20期時，原告自認為已完成第20期工
程之施作項目，而向和陽公司領款，但遭和陽公司拒絕（拒絕之理由則為，原告工程施作有瑕疵，違反原來承攬契約之約定），原告因此也沒有開立統一發票予和陽公司。
【註】：至於截至該第20期為止，到底和陽公司應付多少
工程款予原告，因為涉及民事爭議，原告、和陽公司與被告機關三方都弄不清楚，在財政部數次撤銷原處分而發回被告機關重為復查決定後，最終確認其金額為6,696,080元（含稅），計算結果不含稅之金額為6,377,219元，應納之稅額為318,861元。此項金額原告也無爭議。
㈢可是和陽公司一方面拒絕支付款項予原告，另一方面又向
稅捐稽徵機關提出檢舉，謂原告逃漏營業稅，因此發生本案之行政爭訟。
而被告機關認定原告有逃漏營業稅之違章事實，其推論邏輯為：
㈠本案原告所從事之營業活動為承包建築工程，屬包作業，
則依營業稅法第32條第1項所定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定及上述之法理，其營業稅債權生效時點應為「依工程合約應收取價款時」，而非「實際收取價款時」。
㈡既然原告向和陽公司請款，表示「依工程合約應收取價款
」之時點屆至，原告營業稅之稅捐債務即行生效，而應繳納營業稅，其不繳納即屬逃漏營業稅，所以要補稅及裁罰（原本要課漏稅罰，但因為原告有留抵稅額，漏報上開營業稅仍然沒有發生漏稅結果，故改按稅捐稽徵法第44條所定應給予他人憑證而未給予，而處以行為罰）。
但原告之爭點則是：
營業稅是一個間接稅，雖然在形式上，銷項稅額之納稅義務人為原告，但實質上，其稅捐負擔人為和陽公司。和陽公司既然自己不付款予原告公司（事後還主張解除契約，拒付全部尾款），又如何要原告明知無法取得稅款之情況下預行墊付營業稅款。
是以本案之爭點即在於：
㈠本稅部分─客觀上無法轉嫁之營業稅是否仍應課徵。
㈡裁罰部分─客觀上無法轉嫁之營業稅，如果沒有繳納，在
何種情況下，仍應構成稅捐違章（不論是行為違章還是結果違章）。
參、本院之判斷：本稅部分：
㈠在此首應說明「營業人開立銷售憑證時限表」乃屬營業稅
法第32條第1項條文中之一部，並不是法規命令，其為規範稅捐事項之「適格法規範」應無疑義。
㈡雖然上開立法規範，在本案包作業之情形，正如上述，的
確會使納稅義務人負擔先行代墊營業稅款，而有導致稅款無法轉嫁之風險。但因為納稅義務人事後還是可以用解除契約之手段，按營業稅法上銷貨退回之相關規定扣減之，雖然不盡完全妥適，但仍是立法政策之層次，法院自應接受。
【註】：這裏所言「未盡妥適」，可以從二個觀點解釋。
⑴有時候解除契約未必符合當事人私法上之最大利益。
⑵而且扣減的結果仍然要留在「留抵稅額」中，
供以後各期銷項稅額扣減，而不准當事人申請退稅領回。
㈢又有關「依工程合約應收取價款」之時點認定標準，到底
要採客觀說（依合約履行之客觀狀態定之），還是主觀說（由納稅義務人主觀認知來決定）﹖這個課題，本院考慮稅捐稽徵作業效率，為了避免公法上之權利義務受私法糾紛之不當牽制，認為原則上還是較宜採主觀說（但應該有例外情形，特別在轉嫁客觀上已全然不可能之情形，但其涉及個案特殊情況，在此不予詳述）。是以本案中原告自認已完成第20期工程之施作項目，並向和陽公司請款，即應認定為該期營業稅稅捐債務之生效時點，原告因此負有開立統一發票繳納營業稅之義務。
㈣所以本案中被告機關本稅部分之補徵處分仍屬合法，原告爭執其合法性，自非有據。
【註】：但這並不意味著原告往後不可辦理銷貨退回。
裁罰部分：
㈠按不管是刑事犯罪行為或是行政違章行為，其判斷順序基
本上是循著「構成要件該當」、「違法」及「有責」三個步驟為之。
㈡本案原告上開客觀未依限繳納營業稅之客觀事實雖得確認
，但在評價其客觀不作為之違法性時，仍應考量到個案之特殊情形。在本案中，本院基於下述理由，認為原告之行為尚不具違法性，即使具有「違法性」，也不具「有責性」，而不應對之課予違章處罰（即使是行為罰亦然）：
⒈從違法性之觀點立論：
本案中原告曾謂：「當初其向和陽公司請款時，和陽公司拒絕付款，也曾建議其不要建立統一發票」等語，如果以上所述屬實，則和陽公司事後提出檢舉之作為，實在可議（因為其本身是為稅捐之實質負擔人，卻不支付稅款而建議形式納稅義務人暫時不申報營業稅，再提出檢舉，有違誠信），此時稅捐機關接受這樣的檢舉，再去處罰納稅義務人，等於是鼓勵陷害，這不應是政府施政應有的態度。此時或許根本不該接受此等之檢舉，就算接受以後，也應將揭發之行為評價為不具違法性（因為民事上的糾紛會影響到社會大眾對此等不開立發票行為之觀感）。
⒉退而從責任之觀點立論：
就算認為原告作為客觀違法，但在其明知稅捐已無法轉嫁時，要求其先付稅款，也違反法規範對社會一般正常人之期待，因此其不具期待可能性，得以免責。
肆、綜上所述，本件原處分在本稅部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分在裁罰部分之規制性決定尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，而認原告以上作為不應處罰。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中華民國95年4月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月20日
書記官蘇亞珍