裁判字號：最高行政法院100年判字第1285號判決
裁判日期：民國100年07月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1285號上訴人三紅企業股份有限公司代表人 陳菊華 訴訟代理人 張宸瑜 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月20日臺北高等行政法院99年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人之代表人已由 凌忠嫄 變更為陳金鑑，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）271,117,927元及全年所得額虧損852,865元，被上訴人初查依申報數核定。嗣依財政部賦稅署查獲上訴人漏報銷售額14,375,792元，通報被上訴人審理違章成立，據以重行核定營業收入淨額285,493,719元，並以其未提示帳簿、文據供核，按同業利潤標準（8％）核定全年所得額23,349,514元，應補稅額5,827,378元，並處罰鍰230,000元。復經申請更正核定全年所得額20,261,109元，應補稅額5,055,277元，並處罰鍰230,000元。上訴人仍表不服，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年6月21日台財訴字第0930006644號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。經被上訴人重行核定全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處0.8倍罰鍰109,087元。上訴人猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：本件82年營利事業所得稅結算申報，被上訴人於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7月8日已核定通知在案，上訴人對此核定通知並未申請復查，該部分即應已確定。至於有爭議之82年度漏報銷售額部分，原被上訴人主張漏報之營業收入為14,375,792元，經原審法院以97年度訴更一字第73號和解確定82年度漏報銷售額為6,817,962元，依法被上訴人應僅就該爭議金額再核定所得稅，與核定確定之所得額合計，以認定該年度之全年所得額。上訴人公司並非未提示帳簿文據供核，被上訴人遽依所得稅法第83條第1項及第2項之規定認定上訴人82年度之所得額，並無理由，理應如同就83年度營利事業所得稅所得額之認定方式，以上訴人申報核定之營業收入及申報所得額為基礎，再加計就營業稅和解漏報銷售額部分依財政部69年4月15日台財稅字第33041號函釋適用同業利潤標準之毛利率18％核計所得額；惟被上訴人無視前已確定之核定，將全部所得額重新再次核定，已違反依法行政及實質課稅之原則；退步言之，縱認不得依82年度上訴人公司申報之所得額，再加計漏報部分之毛利率認定，惟憑證部分確因天災滅失，依營利事業所得稅查核準則第11條第2項之規定亦應依上訴人前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之；被上訴人逕依所得稅法第83條規定，以上訴人公司82年度之營業收入全額乘以純利率8％來核定上訴人82年度之全年所得額，顯未合租稅公平、實質課稅原則及依法行政原則；被上訴人僅以上訴人公司未提示憑證即遽依所得稅法第83條以同業利潤標準核定所得額，而未注意到被上訴人於復查階段皆未依法通知上訴人限期提示帳簿憑證、因納莉風災之不可抗力事由滅失憑證、該年度之營利事業所得稅為會計師查核申報且於84年即已核定確定，且上訴人公司亦已依被上訴人98年之通知提供帳簿供核，非俱未提示帳簿文據、被上訴人亦有上訴人公司82年度統一發票清單供核等有利於上訴人公司情事，及上訴人公司82年之前、後年度之所得額暨純益率比較，亦未留意營利事業所得稅查核準則第11條第2項該事業前3年度之平均純益認定之規定、大法官釋字及最高行政法院實務見解等明釋、行政程序法上之比例原則及稅法上之公平課稅、實質課稅原則等有利於上訴人公司之規定，亦與上開規定相違背，故被上訴人所做成之處分、重核復查決定，自有瑕疵不當。又罰緩部分因所得額之核定有如前述之違誤，故所漏稅額之計算亦有違誤，罰緩部分之計算自有不合法之處，亦應併同撤銷等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠全年所得額部分：上訴人82年列報營業收入淨額271,117,927元，原查於84年7月8日依申報數核定，嗣被上訴人依財政部賦稅署通報漏報銷售額14,375,792元，於87年6月26日重行核定營業收入淨額285,493,719元，限繳日期為87年10月25日，依本院58年判字第31號判例，重行核定應徵之稅捐並無不合。復於訴願階段，上訴人主張確有災害損失並僅提示系爭年度相關帳簿資料供核。惟查90年12月5日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅商品損失4,581元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」因納莉風災遭受損害，申請報備部分，因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存。是該函復已有否准帳冊憑證損害准予報備之意；縱函復中填載「帳簿」字跡尚可辨識，惟就「憑證」之損害，亦未有准予備查之意，況財政部賦稅署於86年間進行調查時，上訴人已未能提示帳證資料備查。又本次核定開徵之限繳日期為87年10月25日，尚於法定保存年限（5年）內，仍應依法保存帳證。是上訴人僅能提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，被上訴人重核復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，經行政訴訟終結確定82年度漏報銷售額為6,817,962元。營利事業所得稅部分，原依同業利潤標準核定營業收入285,493,719元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830元及604,626元，變更核定為277,935,889元及19,656,483元，揆諸行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項、第83條規定及財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，核無不合。㈡罰鍰部分：原核定以上訴人82年度漏報營業收入14,375,792元，致漏報所得額1,150,063元（14,375,792元×8％），按所漏稅額287,515元處0.8倍罰鍰230,000元（計至百元止），重核復查決定以系爭漏報營業收入既經追減為6,817,962元已如前述，變更核定漏報所得額為545,436元（6,817,962元×8％），依得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額136,359元（545,436元×25％）處0.8倍罰鍰109,087元，原處罰鍰230,000元追減120,913元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人82年列報營業收入淨額271,117,927元，原查於84年7月8日依申報數核定，嗣被上訴人依財政部賦稅署通報漏報銷售額14,375,792元，於核課期間內之87年6月26日重行核定營業收入淨額285,493,719元，限繳日期為87年10月25日，參照本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人重行核定應徵之稅捐，並無不合。
上訴人主張82年營利事業所得稅結算申報，被上訴人於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7月8日已核定通知在案，上訴人對此核定通知並未申請復查，該部份即應已確定，至於有爭議之82年度漏報銷售額部分，經和解確定漏報銷售額為6,817,962元，依法被上訴人應僅就該爭議金額再核定所得稅，與核定確定之所得額合計，以認定該年度之全年所得額云云，並非可採。上訴人雖於訴願階段，主張確有災害損失並僅提示系爭年度相關帳簿資料供核；但查被上訴人所屬大安稽徵所90年12月5日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅商品損失4,581元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」因納莉風災遭受損害，申請報備部分，因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存，為兩造所不爭，並有該函附本院卷第34頁可稽。是該函復已有否准帳冊憑證損害准予報備之意；縱函復中填載「帳簿」字跡尚可辨識，惟就「憑證」之損害，亦未有准予備查之意。況財政部賦稅署於86年間進行調查時，上訴人已未能提示帳證資料備查。又本次核定開徵之限繳日期為87年10月25日，尚於法定保存年限（5年）內，仍應依法保存帳證。是上訴人僅能提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，參照本院61年度判字第198號判例意旨，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符之情形，是被上訴人重核復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，經行政訴訟終結確定82年度漏報銷售額為6,817,962元。營利事業所得稅部分，原依同業利潤標準核定營業收入285,493,719元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830元及604,626元，變更核定為277,935,889元及19,656,483元，並無不合。又上訴人固提示帳簿及進銷存明細表，惟並未提示相關各項會計憑證供核。上訴人雖指摘被上訴人可由「統一發票查核清單」勾稽查核，惟統一發票查核清單僅載明發票字軌號碼、買受人及銷售人統一編號、銷售額、稅額等資料，並未載有相關交易事實如商品品名、數量、單價等資料有統一發票查核清單附卷可稽以供稅捐稽徵機關詳實勾稽，與前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條規定不合，故被上訴人於無從審酌下，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額並無不合。原核定以上訴人82年度漏報營業收入14,375,792元，致漏報所得額1,150,063元（14,375,792元×8％），按所漏稅額287,515元處0.8倍罰鍰230,000元（計至百元止），重核復查決定以系爭漏報營業收入既經追減為6,817,962元，已如前述，變更核定漏報所得額為545,436元（6,817,962元×8％），依所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額136,359元（545,436元×25％）處0.8倍罰鍰109,087元，原處罰鍰230,000元追減120,913元，並無違誤。綜上，被上訴人以上訴人漏報銷售額，並未能提示相關各項會計憑證供核，按同業利潤標準核定系爭年度營業收入為277,935,889元及全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：行政訴訟法第188條第1項規定：「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判。」又同法第189條規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟就當事人裁判資料之提供，以言詞辯論主義為原則，舉凡判決資料原則上須經當事人以言詞辯論，如行政法院命當事人提出之訴訟資料，於言詞辯論終結後始提出行政法院，既未予當事人以辯論之機會，即不得作為判決之基礎，否則有違言詞辯論主義。原判決以前揭理由駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟上訴人已具體指摘：被上訴人於原審言詞辯論終結後，始提出補充答辯狀，原審法院除未依法將繕本送達於上訴人外，竟遽以該書狀內容作為判決理由，原判決有以未經言詞辯論之訴訟資料，作為判決之基礎，違背法令等語。經查，被上訴人於99年5月12日即原審言詞辯論終結後宣判前提出之補充答辯狀，其檢送該補充答辯狀之公文並載「依據大院99年5月6日庭諭辦理」。該補充答辯狀既係經原審令其具狀為陳述主張而提出者，則被上訴人提出之補充答辯狀內容足以影響待證事實之判斷，自有行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第210條所稱再開言詞辯論之必要情形，且事實審法院無不再開言詞辯論之裁量餘地。況原判決理由欄第四（四）之文字與該答辯狀答辯理由第二、三文字雷同，顯然原判決係以該答辯狀之內容為論斷基礎，則本件原審法院於言詞辯論既未予當事人就該答辯狀內容以辯論之機會，自不得作為判決之基礎，是原判決前揭論斷，與前揭規定及說明之言詞辯論主義尚有未洽。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院依法審判，以昭公允。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年7月28日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官江幸垠法官鄭忠仁法官劉介中法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年7月28日
書記官張雅琴