裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第42號判決
裁判日期：民國99年05月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第42號99年5月6日辯論終結原告三紅企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃瑄怡 會計師複代理人張宸瑜律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月9日台財訴字第09800526380號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）271,117,927元及全年所得額虧損852,865元，被告機關初查依申報數核定。嗣依財政部賦稅署查獲原告漏報銷售額14,375,792元，通報被告機關審理違章成立，據以重行核定營業收入淨額285,493,719元，並以其未提示帳簿、文據供核，按同業利潤標準（8%）核定全年所得額23,349,514元，應補稅額5,827,378元，並處罰鍰230,000元。復經申請更正核定全年所得額20,261,109元，應補稅額5,055,277元，並處罰鍰230,000元。原告仍表不服，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年6月21日台財訴字第0930006644號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。經被告機關重行核定全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報銷售額，並未能提示相關各項會計憑證供核，按同業利潤標準核定營業收入為277,935,889元及全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告公司並非未提示帳簿文據供核，被告機關遽依所得
稅法第83條第1項及第2項之規定認定原告公司82年度之所得額，並無理由，理應如同就83年度營利事業所得稅所得額之認定方式，以原告公司申報核定之營業收入及申報所得額為基礎，再加計就營業稅和解漏報銷售額部分依財政部69年4月15日台財稅字第33041號函釋適用同業利潤標準之毛利率18％核計所得額：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，所得稅法第83條第1項固定有明文。然原告公司於98年9月21日已遵被告機關98年9月15日財北國稅法一字第0980251704號函（原證4）提供82年度帳簿，包括日記簿2本、現金簿1本、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、存貨簿供核，此有被告機關法務科調閱帳簿憑證收據（原證5）可稽。至於82年度憑證，因該年度之帳簿及憑證於90年時 納莉 颱風淹水而受有毀損，當時原告公司已於災害發生時即發函向被告機關所轄大安稽徵所報備在案（原證10），被告機關大安稽徵所亦以90年12月5日財北國稅大安審字第90029262號函通知原告公司「81年及82年帳冊憑證因納莉風災遭受損害，照片中『帳簿』字跡尚可辨識，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存」（原證6）。是原告公司既已就82年度帳簿憑證受有損害報備，而被告機關亦已僅就『帳簿』部分要求原告依規定年限保存，依「明示其一，排除其他」及文義之當然解釋法理，自可認定被告機關於90年時確已肯認82年度之憑證已毀損過度而無需保存（而當時狀況係系爭82年度之帳簿憑證，整疊文件，憑證置於下方，帳簿置於上方，故置於下方之憑證因淹水毀損嚴重而無法再辨識及保存），至為灼然。職是，原告公司並非未依法提供帳簿憑證供核，憑證係因天災滅失亦向被告機關報准，不容被告機關違背「禁反言」之誠信原則及依法行政原則，事後恣意否認上開事實。
⑵況查，計算所得額之銷貨收入及銷貨成本該等科目，
於所得查核之進貨簿、銷貨簿及存貨簿雖受水漬然仍清楚可辨，且被告機關亦有原告公司82年之統一發票查核清單（原證11），非無法查核勾稽，又該年度之營利事業所得稅申報係經會計師查核申報，帳務實非無法查明之狀況，被告機關自不得未經查明上開情事，遽依所得稅法第83條以原告公司82年度之營業收入全額乘以純利率8％來核定原告公司82年度之全年所得額至明。
⑶再按，「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機
關規定時間，送交調查；……」，所得稅法第83條第
2項定有明文；又按，「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，最高法院61年判字第198號判例著有明釋。
準此，於調查或復查階段，被告機關皆應定期間命原告公司提示或補正帳簿文據，否則依上開規定及最高行政法院實務見解，自不得依所得稅法第83條推計課稅核定所得額。惟被告機關於復查階段及重核復查階段未曾發函予原告公司限期將帳簿文據補正提示，即依上開條文規定，依同業利潤標準，核定其所得額，自難謂合法。惟被告機關於復查階段及重核復查階段未曾發函予原告公司限期將帳簿文據補正提示，即依上開條文規定，依同業利潤標準，核定其所得額，自難謂合法。且被告機關於98年9月15日訴願階段方以98年9月15日財北國稅法一字第0980251704號函（原證4）命原告公司提示帳簿及憑證，顯與法未合，且斯時憑證既已因納莉風災滅失，並業經被告機關90年發函肯認（原證6），而僅留存之帳簿，原告亦即時提供予被告機關，顯見被告機關之重核復查決定顯未合法。
⑷況且，「非屬會計師簽證申報之營利事業所得稅結算
申報案件，經稽徵機關書面審查核定後，稽徵機關於確定後五年內進行抽查時，營利事業如不能依限提供帳證查核者，應依照所得稅法第83條之規定按同業利潤標準核定；…」，有財政部台財稅字第30080號函釋可稽。準此，非屬會計師簽證申報案件，方有依照所得稅法第83條之規定按同業利潤標準核定之適用；依反面解釋，會計師簽證申報之營利事業所得稅結算申報案件，自不應依83條之規定按同業利潤標準核定。謹查，本件82年之營利事業所得稅係經會計師查核申報，此有 林昆山 會計師之營利事業所得稅結算申報查核報告書可稽（原證7），是本件原告公司82年度所得額之認定，自不應依所得稅法第83條第1項之同業利潤標準認定。況且，參照上開查核報告書該會計師於查帳期間有就傳票與原始憑證逐一核對、日記簿與傳票逐一核對、傳票與明細帳核對、日記帳與總分類帳核對、明細帳與總分類帳核對，並且認以上經查核結果，原告公司帳簿紀錄正常，足資信賴（原證7第2頁）。顯見除因和解而有些許漏報部分，原告公司之申報並無其他不實之處。
⑸再按，稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，「第一項
所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」。謹查，本件82年營利事業所得稅結算申報，被告機關於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7月8日已核定通知（原證8）在案，原告公司對此核定通知並未申請復查，依上開條文之規定該部份即應已確定。至於有爭議之82年度漏報銷售額部分，原被告機關主張漏報之營業收入為14,375,792元，經臺北高等行政法院97年度訴更一字第0073號和解確定82年度漏報銷售額為6,817,962元，依法被告機關應僅就該爭議金額再核定所得稅，與核定確定之所得額合計，以認定該年度之全年所得額。即依財政部69年4月15日台財稅字第33041號函釋就漏報銷售額部份適用同業利潤標準之毛利率18％核計該部份所得額，惟被告機關無視前已確定之核定，將全部所得額重新再次核定，已違反依法行政及實質課稅之原則。
⒉退步言之，縱認不得依82年度原告公司申報之所得額，
再加計漏報部分之毛利率認定，惟憑證部分確因天災滅失，依營利事業所得稅查核準則第11條第2項之規定亦應依原告公司前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之：按營利事業所得稅查核準則第11條第2項之規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」。準此，若有調閱憑證之需要，而憑證因天災滅失時，至少應依該條規定以原告公司前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。謹查，原告公司79年、80年、81年之核定純益率分別為－1.31％、1.11％、0.92％（原證9），三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數為0.24％，被告機關至少應依此來核定原告公司之所得額，方屬有理。
⒊被告機關逕依所得稅法第83條規定，以原告公司82年度
之營業收入全額乘以純利率8％來核定原告公司82年度之全年所得額，顯未合租稅公平、實質課稅原則及依法行政原則：
⑴按「…依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客
觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。…」大法官釋字第218號著有明釋，又「…所得稅第83條第1項所明定。…惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。觀之司法院釋字第218號解釋自明。準此，稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。」；「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』為行為時所得稅法第83條第1項所明定。所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」；「…所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。…而欲按所得稅法第83條第1項規定依查得資料或同業利率標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。」，最高行政法院94年判字第116號、92年判字第1566號、90年判字第707號判決、高雄高等行政法院90年訴字第1905號判決著有明文。準此，被告機關需證明其查得資料正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，並達合理可信之程度；且縱適用所得稅法第83條規定，亦不必然直接依同業利潤標準核定所得額至明，被告機關應依職權調查課稅事實，依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與原告公司之實際所得額相當，以維租稅公平原則及實質課稅原則，至為灼然。
⑵承前所述，被告機關於復查階段及重核復查階段，皆
未通知原告公司提供帳簿憑證，至訴願階段方發函通知提供，與所得稅法第83條規定不符，依前開實務見解自不得適用該條推計課稅之計算法。且憑證於90年間因納莉風災滅失，原告公司已依法報備認定獲准，實不可歸咎於原告公司，且原告公司亦已申復未能提供之障礙原因，況被告機關本亦有職權調查之義務。而原告公司亦提供完整之所有應備之帳冊供被告機關查核，而被告機關亦有原告公司82年度之統一發票查核清單可供勾稽，非無法查核勾稽系爭年度之所得額至明。被告機關率以原告公司無提供帳簿文據云云，依所得稅法第83條推計課稅已有疏漏違誤，又未依查得資料核課，遽依同業利潤標準純利率核課（全年營業收入×8％），更屬重大違誤。
⑶又查，經臺北高等行政法院97年度訴更一字第00073
號和解確定82年度漏報銷售額為6,817,962元，僅佔原告公司82年度全部營業收入之2％強，84年原已核定確定之全部營業收入佔98％左右，漏報部分僅佔極少部分之營業收入，被告機關卻以同業利潤標準8％（遠高於原告公司前3年平均純益及同為營業稅爭議之83年營業所得之純益）來核定82年度之所得額，顯然與原告公司之實際所得額與純益率差距甚遠。又83年度與82年同時為營業稅之爭議，被告機關核定83年度所得額為3,077,769元，卻核定82年度之所得額為19,656,483元，高於83年度之所得額約6.4倍強，所核定之所得額顯然高於實際所得額甚多。被告機關就系爭所得額之核定與原告公司的實際收入差之千里，未符經驗、論理法則，亦非客觀、合理，未合於租稅公平及實質課稅原則，而與前開大法官釋字及最高行政法院等實務見解顯然違背而違法。又按課稅乃基於實質課稅原則，被告機關未依全部狀況及查得資料斟酌，率依同業利潤標準之純益率核定所得額，除與實質課稅原則未合外，亦顯與行政程序法第7條之比例原則未合，至為顯然。
⑶退萬步言之，縱認所提供之資料未能完全勾稽，惟按
「所得稅法第83條第1項所稱帳簿文據，依同法施行細則第81條規定，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。是納稅義務人提示之帳簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定」，最高行政法院92年判字第328號著有明釋。準此，原告提供有完整帳冊且又有統一發票清單供核，非不能勾稽查核，縱有部分未能勾稽查核之處，亦僅應剔除是項成本費用，而非俱以全年營業收入乘以同業純利率標準認定所得額。是以，被告機關之核定顯然違法，而無庸疑。
⑷又按，行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利與不利之情形，一律注意。」，惟被告機關僅以原告公司未提示憑證即遽依所得稅法第83條以同業利潤標準核定所得額，而未注意到被告機關於復查階段皆未依法通知原告公司限期提示帳簿憑證（原證4）、因納莉風災之不可抗力事由滅失憑證（原證10、6）、該年度之營利事業所得稅為會計師查核申報且於84年即已核定確定（原證7、8），且原告公司亦已依被告機關98年之通知提供帳簿供核非俱未提示帳簿文據（原證5）、被告機關亦有原告公司82年度統一發票清單供核等有利於原告公司情事（原證11），及原告公司82年之前、後年度之所得額暨純益率比較，亦未留意營利事業所得稅查核準則第11條第2項該事業前3年度之平均純益認定之規定、大法官釋字及最高行政法院實務見解等明釋、行政程序法上之比例原則及稅法上之公平課稅、實質課稅原則等有利於原告公司之規定，亦與上開規定相違背，故被告機關所做成之處分、重核復查決定，自有瑕疵不當。⒋復查，罰緩部分因所得額之核定有如前述之違誤，故所
漏稅額之計算亦有違誤，罰緩部分之計算自有不合法之處，亦應併同撤銷至明。
⒌綜上，被告機關及訴願機關所為之原處分、重核復查決
定、訴願決定有如上說明之違法不當，應予撤銷。請如訴之聲明判決。
㈡被告主張之理由：
⒈全年所得額
⑴按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額
之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」為行為時所得稅法第21條第1項、24條第1項及第83條所明定。次按「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。
……」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。再按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。
⑵原告82年度列報營業收入淨額271,117,927元及全年
所得額虧損852,865元，被告原查於84年7月8日依申報數核定，嗣依財政部賦稅署通報漏報銷售額14,375,792元，重行核定營業收入淨額285,493,719元，並以其未提示帳簿、文據供核，按飲料、咖啡批發業（行業標準代號：6102-12）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利22,839,497元，加計非營業收入總額510,017元，核定全年所得額23,349,514元。復依原告87年10月23日申請書主張，追認利息支出3,088,405元，更正核定全年所得額為20,261,109元。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年6月21日台財訴字第0930006644號訴願決定以營業稅行政訟訟尚未確定為由，撤銷原處分（復查決定），被告因營業稅部分經臺北高等行政法院97年度訴更一字第00073號和解筆錄確定82年度漏報銷售額而追減營業收入，重行核定全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元。原告猶表不服，提起訴願遞遭駁回。
⑶採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳
簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分。惟如納稅義務人並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。
⑷稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理，所得稅法第83條定有明文。
⑸查原告82年列報營業收入淨額271,117,927元，原查
於84年7月8日依申報數核定，嗣被告依財政部賦稅署通報漏報銷售額14,375,792元，於87年6月26日重行核定營業收入淨額285,493,719元，限繳日期為87年10月25日，依首揭改制前行政法院58年判字第31號判例，重行核定應徵之稅捐並無不合。復於訴願階段，原告主張確有災害損失並僅提示系爭年度相關帳簿資料供核。惟查90年12月5日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅商品損失4,581元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」因納莉風災遭受損害，申請報備部分，因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存。是該函復已有否准帳冊憑證損害准予報備之意；縱函復中填載「帳簿」字跡尚可辨識，惟就「憑證」之損害，亦未有准予備查之意，況財政部賦稅署於86年間進行調查時，原告已未能提示帳證資料備查。又本次核定開徵之限繳日期為87年10月25日，尚於法定保存年限（5年）內，仍應依法保存帳證。是原告僅能提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，被告重核復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，經行政訴訟終結確定82年度漏報銷售額為6,817,962元。營利事業所得稅部分，原依同業利潤標準核定營業收入285,493,719元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830元及604,626元，變更核定為277,935,889元及19,656,483元，揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不合。被告所訴尚難採據，本部分原處分請予維持。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算
申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「三、經查獲漏報銷貨收入部分，……其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據於補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；……，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」為財政部69年4月15日台財稅第33041號函所明釋。
⑵原核定以原告82年度漏報營業收入14,375,792元，致
漏報所得額1,150,063元（14,375,792元×8﹪），按所漏稅額287,515元處0.8倍罰鍰230,000元（計至百元止），重核復查決定以系爭漏報營業收入既經追減為6,817,962元已如前述，變更核定漏報所得額為545,436元（6,817,962元×8﹪），依前揭規定，應按所漏稅額136,359元（545,436元×25﹪）處0.8倍罰鍰109,087元，原處罰鍰230,000元追減120,913元，並無違誤，所訴核無足採。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第21條第1項、24條第1項、第83條第1項、第110條第1項所明定。次按「營利事業設置帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。……。」及「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。……。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條及第27條所規定。另「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項(現行法第4項)規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額271,117,927元及全年所得額虧損852,865元，被告機關初查依申報數核定。嗣依財政部賦稅署查獲原告漏報銷售額
14,375,792元，通報被告機關重行核定營業收入淨額285,493,719元，並以其未提示帳簿、文據供核，按飲料、咖啡批發業（行業標準代號：6102-12）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利22,839,497元，加計非營業收入總額510,017元，核定全年所得額23,349,514元，應補稅額5,827,378元，並處罰鍰230,000元。復依原告87年10月23日申請書之主張及提示利息支出帳證，獲追認利息支出3,088,405元，更正核定全年所得額為20,261,109元，應補稅額5,055,277元，並處罰鍰230,000元。原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願。經財政部93年6月21日台財訴字第0930006644號訴願決定略以，原告因同一漏稅事實逃漏營業稅部分，前經台北市稅捐稽徵處以87年9月28日北市稽法乙字第8713218900號重為復查決定，仍維持補徵稅額及罰鍰，原告仍不服，訴經財政部92年4月23日台財訴字第0920009830號訴願決定，予以駁回，惟原告猶表不服，尚在行政訴訟中，則被告機關未查明有關營業稅行政訴訟是否終結，漏稅事實是否確定，逕為復查決定營利事業所得稅，核與財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，尚有未合，將此部分原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。嗣被告機關依據訴願決定撤銷意旨，作成98年6月18日財北國稅法一字第0980227783號重核復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅部分，經本院97年度訴更一字第00073號和解筆錄確定82年度漏報銷售額為6,817,962元。營利事業所得稅部分，原核定營業收入285,493,719元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830元（14,375,792元－6,817,962元）及604,626元（7,557,830元×8﹪），變更核定為277,935,88
9元及19,656,483元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算簽證申報查核報告書、財產目錄、營利事業所得稅暫繳稅款申報書、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、各類所得資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、期末庫存表、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、營利事業所得稅核定稅額繳納書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：本件82年營利事業所得稅結算申報，被告機關於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7月8日已核定通知在案，原告公司對此核定通知並未申請復查，該部份即應已確定。至於有爭議之82年度漏報銷售額部分，原被告機關主張漏報之營業收入為14,375,792元，經臺北高等行政法院97年度訴更一字第0073號和解確定82年度漏報銷售額為6,817,962元，依法被告機關應僅就該爭議金額再核定所得稅，與核定確定之所得額合計，以認定該年度之全年所得額。原告公司並非未提示帳簿文據供核，被告機關遽依所得稅法第83條第1項及第2項之規定認定原告公司82年度之所得額，並無理由，理應如同就83年度營利事業所得稅所得額之認定方式，以原告公司申報核定之營業收入及申報所得額為基礎，再加計就營業稅和解漏報銷售額部分依財政部69年4月15日台財稅字第33041號函釋適用同業利潤標準之毛利率18％核計所得額；惟被告機關無視前已確定之核定，將全部所得額重新再次核定，已違反依法行政及實質課稅之原則；退步言之，縱認不得依82年度原告公司申報之所得額，再加計漏報部分之毛利率認定，惟憑證部分確因天災滅失，依營利事業所得稅查核準則第11條第2項之規定亦應依原告公司前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之；被告機關逕依所得稅法第83條規定，以原告公司82年度之營業收入全額乘以純利率8％來核定原告公司82年度之全年所得額，顯未合租稅公平、實質課稅原則及依法行政原則；被告機關僅以原告公司未提示憑證即遽依所得稅法第83條以同業利潤標準核定所得額，而未注意到被告機關於復查階段皆未依法通知原告公司限期提示帳簿憑證、因納莉風災之不可抗力事由滅失憑證、該年度之營利事業所得稅為會計師查核申報且於84年即已核定確定，且原告公司亦已依被告機關98年之通知提供帳簿供核，非俱未提示帳簿文據、被告機關亦有原告公司82年度統一發票清單供核等有利於原告公司情事（原證11），及原告公司82年之前、後年度之所得額暨純益率比較，亦未留意營利事業所得稅查核準則第11條第2項該事業前3年度之平均純益認定之規定、大法官釋字及最高行政法院實務見解等明釋、行政程序法上之比例原則及稅法上之公平課稅、實質課稅原則等有利於原告公司之規定，亦與上開規定相違背，故被告機關所做成之處分、重核復查決定，自有瑕疵不當。又罰緩部分因所得額之核定有如前述之違誤，故所漏稅額之計算亦有違誤，罰緩部分之計算自有不合法之處，亦應併同撤銷至明；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告漏報銷售額，並未能提示相關各項會計憑證供核，按同業利潤標準核定營業收入為277,935,889元及全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元，是否適法？經查：
（一）按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；復按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為上揭行為時所得稅法第83條第1項所明定。又帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1項規定:「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第81條明定。茲「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」為改制前行政法院61年度判字第198號著有判例。又採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分。惟如納稅義務人並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。
（二）復按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項規定甚明。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。查原告82年列報營業收入淨額271,117,927元，原查於84年7月8日依申報數核定，嗣被告依財政部賦稅署通報漏報銷售額14,375,792元，於核課期間內之87年6月26日重行核定營業收入淨額285,493,719元，限繳日期為87年10月25日，參照前揭改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，被告機關重行核定應徵之稅捐，並無不合。原告主張82年營利事業所得稅結算申報，被告機關於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7月8日已核定通知在案，原告公司對此核定通知並未申請復查，該部份即應已確定，至於有爭議之82年度漏報銷售額部分，經和解確定漏報銷售額為6,817,962元，依法被告機關應僅就該爭議金額再核定所得稅，與核定確定之所得額合計，以認定該年度之全年所得額云云，並非可採。
（三）原告雖於訴願階段，主張確有災害損失並僅提示系爭年度相關帳簿資料供核；但查被告機關所屬大安稽徵所90年12月5日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅商品損失4,581元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」因納莉風災遭受損害，申請報備部分，因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存，為兩造所不爭，並有該函附本院卷第34頁可稽。是該函復已有否准帳冊憑證損害准予報備之意；縱函復中填載「帳簿」字跡尚可辨識，惟就「憑證」之損害，亦未有准予備查之意。況財政部賦稅署於86年間進行調查時，原告已未能提示帳證資料備查。又本次核定開徵之限繳日期為87年10月25日，尚於法定保存年限（5年）內，仍應依法保存帳證。是原告僅能提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，參照上揭改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符之情形，是被告重核復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，經行政訴訟終結確定82年度漏報銷售額為6,817,962元。營利事業所得稅部分，原依同業利潤標準核定營業收入285,493,719元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830元及604,626元，變更核定為277,935,889元及19,656,483元，揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不合。
（四）又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。依上開管理辦法第2條第1款之規定，買賣業應設置之帳簿包括日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又依該辦法第21條規定「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。……」。復依該辦法第22條規定「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」是以營利事業之帳證可勾稽，除應具備法定要求之帳簿憑證外，帳證間亦應有合理之關連性，以檢驗待證事實之真實性。原告固提示帳簿及進銷存明細表，惟並未提示相關各項會計憑證供核。原告雖指摘被告可由「統一發票查核清單」勾稽查核，惟統一發票查核清單僅載明發票字軌號碼、買受人及銷售人統一編號、銷售額、稅額等資料，並未載有相關交易事實如商品品名、數量、單價等資料有統一發票查核清單附卷可稽以供稅捐稽徵機關詳實勾稽，與前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條規定不合，故而，被告於無從審酌下，依首揭規定及函釋意旨，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額並無不合。
（五）再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為首揭所得稅法第110條第1項所明定。又「三、經查獲漏報銷貨收入部分，……其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據於補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；……，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」為財政部69年4月15日台財稅第33041號函所明釋。原核定以原告82年度漏報營業收入14,375,792元，致漏報所得額1,150,063元（14,375,792元×8﹪），按所漏稅額287,515元處0.8倍罰鍰230,000元（計至百元止），重核復查決定以系爭漏報營業收入既經追減為6,817,962元，已如前述，變更核定漏報所得額為545,436元（6,817,962元×8﹪），依前揭規定，應按所漏稅額136,359元（545,436元×25﹪）處0.8倍罰鍰109,087元，原處罰鍰230,000元追減120,913元，並無違誤。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告漏報銷售額，並未能提示相關各項會計憑證供核，按同業利潤標準核定系爭年度營業收入為277,935,889元及全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481元，並處罰鍰109,087元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月20日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月20日
書記官吳芳靜