高雄高等行政法院106年度簡上字第18號判決

裁判字號：高雄高等行政法院106年簡上字第18號判決

裁判日期：民國106年07月28日

裁判案由：遺產稅

高雄高等行政法院判決
106年度簡上字第18號上訴人財政部高雄國稅局代表人 洪吉山 被上訴人 林和田 訴訟代理人 張名賢 律師
趙敏君 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年12月30日臺灣高雄地方法院104年度簡字第154號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之母 林張順金 於民國102年1月27日死亡，被上訴人於102年5月16日辦理遺產稅申報，復於102年7月12日補申報坐落屏東縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），案經上訴人核認系爭土地為信託權利遺產，核定被繼承人遺產總額為新臺幣（下同）59,741,974元，遺產淨額為43,031,974元，應納稅額為3,427,710元，被上訴人業已繳清並確定在案。嗣被上訴人於104年1月20日以系爭土地為巷道用地，應不計入遺產總額，向上訴人申請退還該部分已繳納遺產稅款229,680元，經上訴人以104年2月25日財高國稅審二字第1040102533號函，否准其申請，被上訴人不服，提起訴願，經財政部以104年6月17日台財訴字第10413923850號訴願決定，認上訴人未究明被上訴人退稅之請求權依據，乃將原處分撤銷，囑由上訴人另為處分。案經上訴人以104年7月10日財高國稅審二字第1040109996號函重為處分（下稱原處分），仍否准其申請，被上訴人猶表不服，乃提起行政訴訟，前經臺灣高雄地方法院104年度簡字第154號行政訴訟判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人對於被上訴人104年1月20日之申請，應按原判決之法律意見作成適法之處分，被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）本件信託關係屬「自益信託」，實質上為被繼承人所有，經濟利益亦歸屬被繼承人享有，信託關係於93年7月22日消滅時，實質上並未發生所有權之變動，被上訴人所繼承之客體，仍為系爭土地之所有權，非信託利益之權利。系爭土地為供公眾通行之巷道，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應不計入遺產總額。（二）本件無論有無信託關係，實際上都是土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何變動，不應衍生課稅與不課稅之差異，上訴人以財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函為原處分依據，實有違誤。（三）本件信託契約訂有期限，應認信託關係於期限屆滿時即93年7月22日消滅，而信託關係存續期間，因屬私設通路無償供公眾通行，信託利益應為零。（四）如認仍應課徵遺產稅，惟不得逕按該系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估。上訴人以公告現值計算系爭土地遺產價值，顯有違誤等語，爰依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28規定請求退還稅款，求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、上訴人應退還被上訴人所繳納稅款229,680元。
三、上訴人則以：（一）系爭土地信託期間91年7月23日至93年7月22日，惟至被繼承人死亡時，並未辦理土地所有權移轉登記，依信託法第66條規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產予歸屬權利人前，信託關係視為存續，乃認定繼承遺產為系爭土地之信託利益，應列入遺產總額課稅，又該遺產類別既非為土地，自無不計入遺產總額之適用。（二）最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議雖係對於公共設施保留地所為，對於私設巷道用地亦應有適用。本件被繼承人依信託契約移轉登記與受託人之信託財產為私設巷道，但因非遺產標的，核與遺產及贈與稅法第16條第12款規定以「土地」為標的者不同，亦與稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則無關，無依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額。（三）系爭土地於91年7月23日信託登記至臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）判決「移轉登記」予被上訴人前，信託關係視為（非推定）存續。系爭土地於繼承事實發生（被繼承人林張順金於102年1月27日死亡）時既為信託財產，被上訴人依前揭規定將該信託利益計入遺產總額課稅，並無「計算錯誤」或「適用法令錯誤」，原處分否准被上訴人退稅申請，於法有據。（四）依屏東地院103年度訴字第104號民事判決書，係判決系爭土地所有權應「移轉登記」予被上訴人，並非判決渠等信託關係於繼承時並不存在，且依信託法第8條規定，信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅，是信託事實於原核課處分作成時（上訴人於102年8月12日作成核定通知書）業已存在，並經上訴人審酌在案，自非屬行政程序法第128條所述之新事實或新證據，被上訴人據以申請主張程序重開，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：（一）屏東地院103年度訴字第104號民事判決於原課稅處分作成時並未存在，非「新事實或新證據」，且縱使已存在，依信託法第66條規定，經上訴人斟酌後亦難受較有利益之處分，被上訴人據以申請主張程序重開，核無足採。（二）被上訴人102年9月3日繳納稅款，迄104年1月20日向上訴人申請退還稅款，未逾稅捐稽徵法第28條之申請退稅時效。（三）系爭土地於91年7月23日信託登記至屏東地院判決「移轉登記」予被上訴人前，信託關係視為存續，被上訴人繼承者為系爭土地之信託利益，並非系爭土地之所有權。依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，以受益人死亡時，就其享有系爭土地「信託利益之權利」未領受部分，課徵遺產稅，無同法第16條第12款不計入遺產總額規定之適用。（四）系爭土地為私設通路用地，並非公共設施保留地，且非建築基地所留設未計入建築法定空地，於91年間迄今，為無償供公眾通行之既成道路，是系爭信託土地財產之時價，即非得逕按系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，上訴人以系爭土地之公告現值計算其價額，其計算基礎即有違誤，尚非適法之裁量，上訴人否准被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求上訴人重新核課，即有違誤等由，為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：（一）原判決違背遺產及贈與稅法第10條及第10條之1規定。被上訴人依據信託法規定，其所享有為「信託利益之權利」未受領部分，其價值自當不低於該信託財產之「時價」（系爭土地公告現值）。公告土地現值為各地方政府地政機關依據平均地權條例第46條規定審議公告之客觀且明確標準，以此「時價」作為核算遺產之價值，納稅者得知所遵循，並可防止稽徵機關行政恣意，符合租稅法定原則、稽徵經濟及平等原則。原判決在本案繼承「非出價」取得之課稅事實下，要求上訴人提出所謂「實際市場價格」作為核算遺產價值之稅基，實不具期待可能性且違背遺產及贈與稅法第10條及第10條之1規定。（二）本案並無遺產及贈與稅法施行細則第41條規定之適用。系爭土地為私設巷道，地價調查估計規則第21條第1項已明定「使用分區或編定使用地類別、使用管制、使用情形或『道路』……」等均為地政機關劃分地價區段之法定考量因素，此與土地事後遭違章建築占用未經地政機關納入地價考量情形不同，且私設巷道土地使用狀況，土地所有權人並非無法預知，此與土地事後遭違章建築占用，致其價值顯著低落，稽徵機關應予介入調整估價之情形不同。至於公告土地現值是否確實依據地價動態調整符合市場行情，則另涉地政問題，非稽徵機關管轄範疇。遺產中如有公共設施保留地，繼承所有權者使用受限，按財政部94年10月14日台財稅字第09404560750號函釋意旨，稽徵機關均採公告土地現值之相同「時價」標準，認定遺產及抵繳價值，亦不得以「實際市場價格」偏低因素，而影響法定限額內納稅者得抵繳與「時價」相同稅額之權益。面對大量稅捐處分且行政資源有限制約下，為達到普遍而平等課徵之最大可能性，稅捐法規範自有各種能降低稽徵成本設計，此以公告土地現值作為「時價」之稅制，亦為稽徵經濟原則之必然。本件遺產價值之計算，遺產及贈與稅法第10條及第10條之1已有明文規定情形下，自無遺產及贈與稅法施行細則第41條之規定「依市場價值估定之」之適用，故原判決有違背法令之處。
六、本院查：
（一）遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」同法施行細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」又按「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他供償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」為遺產及贈與稅法第16條第12款所規定，而本款係基於「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅，顯失公允」之理由而制定。即於立法政策上，已認供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，而不計入遺產總額。準此，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無上述遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，其客觀價值可能低於以土地公告現值計算之價值，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，應依照實際價格予以核估，據以課徵遺產稅，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算(最高行政法院99年度判字第494號、102年度判字第68號判決參考)。
（二）經查：系爭土地於被繼承人生前已信託於訴外人 謝麗玲 ，信託態樣為自益信託，直至被繼承人102年1月27日死亡時，信託關係未消滅，故本件遺產標的為被繼承人享有信託利益之權利未領受部分，並非系爭土地一節，已經原判決認定甚明，故原判決據以認定本件應依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定課徵遺產稅，而無同法第16條第12款不計入遺產總額之適用，並無不合。本件既屬應依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定課徵遺產稅之權利，則其價值自應依同法第10條之1第1款以該權利之時價計算，原判決認上訴人將遺產及贈與稅法第10條第3項針對遺產標的為「土地」而以土地公告現值計算「土地」遺產價值之規定，作為計算本件繼承標的「權利」之依據，認與遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定不符，核無違誤。又應依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，如繼承之信託利益為金錢以外之財產時，其價值之計算，同法第10條之1第1款明定以受益人死亡時信託財產之時價估定之，既謂「估定」，自不應直接適用同法第10條第3項以土地之公告現值計算，是於本件係以信託利益尚未領受部分之「權利」為遺產之情形下，遺產及贈與稅法及其施行細則既未規定其價值之計算方式，則原判決認應適用遺產及贈與稅法施行細則第41條規定以市場價值估定之，適用法規並無不合。經核原判決已就撤銷訴願決定及原處分所持理由，詳述其判斷依據，認為上訴人適用遺產及贈與稅法第10條第3項計算被繼承人所遺系爭「權利」之遺產價值，有稅捐稽徵法第28條適用法規錯誤情形，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，為有理由，除將訴願決定及原處分撤銷外，另說明有關本件遺產價值尚待估定，宜由上訴人另為適法之處分，而依行政訴訟法第200條第4款規定，責令上訴人就被上訴人之申請事件，另作成決定。本院經核原判決並無不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。上訴人以前詞指摘原判決違背遺產及贈與稅法第10條、第10條之1及其施行細則第41條規定而有原判決違背法令之情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年7月28日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國106年7月28日
書記官凃明鵑