裁判字號：最高行政法院91年判字第559號判決
裁判日期：民國91年04月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五五九號
原告甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十四日台八十九訴字第一一六三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告具有我國及美國雙重國籍，民國（以下同）八十二至八十五年度在我國境內居留均滿一百八十三天，應按境內居住者身分於規定期間內向稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，惟原告於辦理八十二至八十五年度綜合所得稅結算申報時，將其任職於準鑫企業股份有限公司之薪資所得，及其餘之營利、租賃及薪資所得等，分別以外僑及本國人身分向被告辦理申報，致浮報免稅額、扣除額計八十二年度新台幣（下同）一○一、○○○元、八十三年度一○一、○○○元、八十四年度一○九、○○○元、八十五年一二一、○○○元規避累進稅率，致短漏所得稅額計八十二年度一二二、七三五元、八十三年度二四二、○八二元、八十四年度一八三、五一九元及八十五年度九
八、八一八元。案經被告查獲，除發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項現定，按各年度所漏稅額處一倍罰鍰分別為一二二、七○○元、二四二、○○○元、一八三、五○○元及九八、八○○元（計至百元止）。原告不服，就八十五年度本稅及各年度罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，原告就罰鍰部分，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、被告認為原告八十二年度至八十五年度綜合所得稅結算申報分別以本國人及外僑身分辦理申報，致浮報免稅額及扣除額，規避累進稅率，短漏所得稅，違反所得稅法第七十一條第一項規定，並各依所得稅法第一百一十條第一項規定，處以漏稅額一倍之罰鍰，所憑無非各該年度之結算申報書。惟查：（一）本件分別以本國人及外僑身分辦理申報，係屬誤報，應為調整補稅事項免予送罰：１本件原告誤將個人所得分開結算申報所得稅，其所以發生，係因原告自十三歲起即赴美，出國時間已超過二十年以上，戶籍業已除籍，亦未領有身分證，就本國應納稅捐之相關事宜，前一向委由母親代為處理。直至原告應聘回國後，就薪資部分，係由原告自行收取，然當時原告仍以為未領有身分證，應屬外僑身分，故逕行適用有關外僑身分報稅之規定，而其餘營利及租賃所得部分，因均由原告之母親收取，原告就於國內尚有該部分所得，從未知悉，因襲以往慣例，該部分均由母親收取，即由其申報處理，母親遂以本國人身分代為申報該部分之所得。陰錯陽差之下，雖形式上以觀，悉屬原告所得，惟辦理申報事宜，因實際上原告就營利及租賃所得部分，向未收取，亦不知有此部份所得，遂分別由原告向被告所屬服務科申報薪資部分，而由原告之母親向被告所屬大安稽徵所申報營利、租賃所得部分，此有被告之各該年度核定書備註可稽，並非原告故意分開申報。２由於上述之誤差，稅捐上即出現以本國人身分及外國人身分分開申報之情形，此一分開申報之方式，有致規避累進稅率之結果，實非原告所預見，且申報後，於辦理補稅期間，亦未有稅捐機關先行告知原告應予更正補繳，併輔導辦理計算方式；且縱屬誤報，充其量亦屬依首揭財政部八十年五月十五日函示之意旨，重核更正調整補稅之問題。就本稅正確稅額部份，原告均已全數依法繳納被告所補徵差額稅款且繳清稅款，以盡國民納稅義務。本件前後分開申報，倘於八十二年度即予發現，被告理應於八十二年度核定後，即予告知並輔導辦理申報及計算之方式，原告理應無再連續四年誤報之情事，惟本件原告連續四年均不知此一申報方式有違誤，竟遭溯及合併處罰，實令原告深感錯愕。３本件一再訴願決定及原處分均謂原告所舉財政部七十四年十二月二十三日台財稅字第二六六二九號、八十年五月十五日台財稅字第八○○六八九二四四號及八十三年十一月十六日台財稅字第八三一六二○二七七號函釋與本件案情不同云云。惟查，前揭函釋所表示之見解有係就因計算錯誤（如適用免稅計算公式不當等）或列報扣除額與可扣除數額有出入，應予補稅而免按所得稅法第一百十條規定送罰意旨之闡釋。本件係因分開申報以致有重覆計算免稅額及扣除額，就構成綜合所得總額之項目及數額，並未漏報或短報，首揭八十年五月十五日函釋所舉申報列報虧損扣除額如與規定可扣除數額有出入，已可按所得稅法第一百十條規定免予送罰，同係所得總額之項目及數額未有漏報或短報，本件且無就免稅額、扣除額與規定之數額相出入，卻予以課罰，豈非有失公平？（二）本件並無所得稅法第一百一十條第一項所規定就應申報課稅之所得額有漏報或短報：１按納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，為所得稅法第七十一條第一項所明文。而首揭所得稅法第一百一十條第一項所稱「應申報課稅之所得額有漏報或短報」，參照上開規定應係指「構成綜合所得總額之項目及數額」、「有關減免、扣除之事實」、「暫繳稅額」、「扣繳稅額」、「可扣抵稅額」等，有應申報而未申報或少報之情形。２本件被告認為原告有浮報免稅額及扣除額云云，惟依被告所查得之申報書所載，前後二次申報構成綜合所得總額之項目及數額，除八十二年度以外，均與被告所查得核定之所得總額項目及數額相符，並無就構成綜合所得總額之項目及數額有有應申報而未申報或少報；而且，免稅額及扣除額均與各該年度所規定之金額，並無不合，亦經被告核定屬實。亦即：八十二年度、免稅額六三、○○○元、扣除額三八、○○○元；八十三年度、免稅額六三、○○○元、扣除額三八、○○○元；八十四年度、免稅額
六八、○○○元、扣除額四一、○○○元；八十五年度、免稅額七○、○○○元、扣除額四二、○○○元。上述對照漏稅額計算表之申報核定數與全部核定數之免稅額及扣除額均屬一致，則本件如何得謂就「有關減免、扣除之事實」有應申報而未申報或少報之情事？３本件係因錯誤而分開二次申報，以致重覆計算免稅額及扣除額，乃屬稅額之計算調整及補稅問題，原告就所得總額之項目及數額、扣除額及免稅額，並無漏報、短報或虛報情形，卻仍課予重罰，如此，未斟酌情節輕重，而將之與未申報所得者，或確屬漏報或短報所得總額之項目及數額者，同處以漏報稅額之一倍罰緩，即有失實質上平等原則及比例原則。三、況且，本件縱使有所得稅法第一百十條規定之適用，原告究屬故意或過失，抑或應推定有過失，亦有未明：（一）按「所謂行政罰之成立要件由個別法律條文規定者，例如營業稅法．．．其責任條件已含有處罰故意在內，通常情形不應及於過失；又如海關緝私條例作為處罰對象之「虛報」、「私運」、「偷漏關稅」．．．等，依文義解釋，顯然只有確定故意或不確定故意而言．．．但主管機關常棄文義於不顧，祇知處罰不問故意或過失而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理」（參 吳庚 『行政法之理論與實用』第四二七頁）。本件行為時所得稅法第一百一十條第一項規定，係指處罰有「漏報」或「短報」情事者，此應限於確定故意或不確定故意情形，故法條文義上，應不及於有誤算或誤列報有減免或扣除之事實等過失行為。（二）本件被告就原告違反所得稅法第一百一十條第一項規定，是否有故意或過失？究屬故意？抑或過失？即應由被告舉證以實其說，而原處分及一再訴願決定就上揭情事，均謂申請人（即原告）浮報免稅額及扣除額，即已造成短報所得額，即使非屬故意，亦難謂無過失，並援引釋字第二七五號解釋，認此係違反禁止規定或作為義務，而不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰云云，惟如上所述，上開條文規定之違反，既係以故意為責任要件而不及於過失，況釋字第二七五號解釋所稱，人民因違反法律上義務而應受之行政罰，不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，應先由行政機關證明行為人有故意、過失之事實，此與僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，應由行為人舉證證明自己無過失而得免罰，二者情形，顯有不同。是以，被告既未證明原告係屬故意抑或過失，復稱被告即使非屬故意亦難謂無過失，又認為符合推定過失之情形而應由原告舉證證明自己無過失；是以，本件縱使有違反所得稅法第一百一十條規定，原告究竟係故意？過失？抑或屬應推定為有過失而由原告舉證自己無過失？被告未明，遽為核定處罰，一再訴願決定理由復未予糾正，亦有違法。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定並行言詞辯論等語。被告答辯意旨略謂：一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第十三條、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。二、查原告具有本國及美國雙重國籍，於八十二年度至八十五年度，各年度在我國境內居留均滿一百八十三天，依首揭規定，應按境內居住者身份，就其各年度個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，計算應納稅額，並於規定申報期間內向該管稽徵機關辦理結算申報事宜。惟查原告於辦理八十二年度至八十五年度綜合所得稅結算申報時，將其任職於準鑫企業股份有限公司之薪資所得，以外僑身分向被告辦理申報納稅；另將所取得其餘之營利、租賃及薪資所得等，復以「本國人」身分向被告大安稽徵所辦理申報事宜，有各該年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽，涉及浮報免稅額、扣除額，致短報課稅所得淨額八十二年度至八十五年度分別為（一）八十二年度一○一、○○○元、（二）八十三年度一○一、○○○元、（三）八十四年度一○九、○○○元、（四）八十五年度一二一、○○○元及規避累進稅率，短漏所得稅額分別為（一）八十二年度一二二、七二五元、（二）八十三年度二四二、○八二元、（三）八十四年度一八三、五一九元、（四）八十五年度九八、八一八元之違章事證明確，洵足認定。被告除補稅外並就八十二年度至八十五年各年度所漏稅額處以一倍之罰鍰，分別為（一）八十二年度一二二、七○○元、（二）八十三年度二四二、○○○元、（三）八十四年度一八三、五○○元、（四）八十五年度九八、八○○元（計至百元為止），揆諸首揭規定，並無不合。至原告主張因不諳稅法，並非故意規避累進稅率，請從輕處分等情，惟原告浮報免稅額及扣除額，即已短報所得額，縱使非屬故意，亦難謂為無過失，參照大法官會議釋字第二七五號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告所稱核無足採。又被告之處分並未違背首揭所得稅法第一百十條第一項「處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」之規定，所稱所得稅法第一百十條並未處罰免稅額、扣除額計算錯誤及應降低本件罰鍰裁罰倍數等主張，顯係誤解，尚無足採，原處分應予維持。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三年天者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第十三條、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。二、本件原告具有本國及美國雙重國籍，於八十二年度至八十五年度，各年度在我國境內居留均滿一百八十三天，依首揭規定，應按境內居住者身份，就其各年度個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，計算應納稅額，並於規定申報期間內向該管稽徵機關辦理結算申報事宜。然原告於辦理八十二年度至八十五年度綜合所得稅結算申報時，將其任職於準鑫企業股份有限公司之薪資所得，以外僑身分向被告辦理申報納稅；另將所取得其餘之營利、租賃及薪資所得等，復以「本國人」身分向被告所屬大安稽徵所辦理申報事宜之事實，為原告所供認，並有各該年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽，被告則以原告浮報免稅額、扣除額，致短報課稅所得淨額八十二年度至八十五年度分別為（一）八十二年度一○一、○○○元、（二）八十三年度一○一、○○○元、（三）八十四年度一○九、○○○元、（四）八十五年度一二一、○○○元及規避累進稅率，短漏所得稅額分別為（一）八十二年度一二二、七二五元、（二）八十三年度二四二、○八二元、（三）八十四年度一八三、五一九元、（四）八十五年度九八、八一八元，除命原告補稅外，並就八十二年度至八十五年各年度所漏稅額處以一倍之罰鍰，分別為（一）八十二年度
一二二、七○○元、（二）八十三年度二四二、○○○元、（三）八十四年度一八三、五○○元、（四）八十五年度九八、八○○元（計至百元為止），與前揭規定，尚無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱其因不諳稅法，並非故意規避累進稅率，且行為時所得稅法第一百十條並未處罰免稅額及扣除額計算錯誤之情形，本件免稅額及扣除額計算錯誤應屬同法第一百條之二規定僅需調整補稅，縱認其有過失，亦屬情節較輕，應減輕罰鍰云云。四、經查：㈠、「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，．．．」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。本件原告浮報免稅額及扣除額，已造成短報所得額，縱非故意，尚難謂無過失。㈡、被告上開科處罰鍰處分並未違背行為時所得稅法第一百十條第一項之規定，原告所稱行為時所得稅法第一百十條並未處罰免稅額、扣除額計算錯誤及應降低本件罰鍰裁罰倍數云云，與上揭規定不符，尚不足採。㈢、原告所舉財政部七十四年十二月二十三日台財稅字第二六六二九號、八十年五月十五日台財稅字第八○○六八九二四四號及八十三年十一月十六日台財稅字第八三一六二○二七七號函釋與本件案情不同，所稱本件罰鍰有違必要性原則之詞，顯係誤解，尚不足採。綜上所述，被告所為罰鍰處分並無違誤，復查決定、訴願決定及再訴願決定遞予維持於法尚無不合，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年四月十九日